管理会计之专题二方案

专题二：作业成本法

一种“深挖”与“广掘”的成本管理技术专题二：作业成本法

一种“深挖”与“广掘”的一个肾透析诊所的成本分析案例

一家肾透析诊所提供血液透析（Hemodialysis，HD）和腹膜透析（Perifonealdialysis，PD）两种治疗。

HD一周就诊三次，需要一种专门而昂贵的机器；

PD可以让患者每天在家治疗，诊所负责对患者监控和协助订购治疗所需要的物品。一个肾透析诊所的成本分析案例一家肾透析诊所提供血液透析（H诊所总利润表和产品利润表项目HDPD总计

患者人数10262164

治疗次数1434320624总收入（元）1,860,2871,146,4883,006,775材料成本:（直接成本）611,299364,296975,595

标准供应(药品,注射器)512,619152,281664,900

特殊供应(针对特殊情况)98,680212,015310,695服务成本:（间接成本）1,806,151总成本产品利润:

平均每次治疗的收入

平均每次治疗的成本

平均每次治疗的利润????????????????诊所总利润表和产品利润表项目HDPD总计患常见的间接成本分摊方法按照收入比例按照工作量比例……常见的间接成本分摊方法按照收入比例诊所总利润表和产品利润表项目HDPD总计

患者人数10262164

治疗次数1434320624总收入1,860,2871,146,4883,006,775材料成本:（直接成本）611,299364,296975,595

标准供应(药品,注射器)512,619152,281664,900

特殊供应(针对特殊情况)98,680212,015310,695服务成本:（间接成本）1,117,4636886881,806,151总成本1,728,7621052,9842,781,746产品利润:

平均每次治疗的收入129.755.59

平均每次治疗的成本120.5351.06

平均每次治疗的利润9.174.53诊所总利润表和产品利润表项目HDPD总计患结论HD每次治疗的利润为9.17元

PD每次治疗的利润为4.53元

HD比PD的利润大你同意这个结论吗？结论HD每次治疗的利润为9.17元问题1：

是否可以做出扩大或缩小某种肾透析的决策?

您对这个结论有疑义吗?问题1：是否可以做出扩大或缩小某种肾透析的决策?问题2：该诊所所在地区正在进行肾透析招标，诊所经理希望投标，如果您是诊所总会计师，您向经理建议的投标价是多少？HD:120.53元PD:51.06元???问题2：该诊所所在地区正在进行肾透析招标，诊所经理希作业成本法

（activity-basedcosting，ABC）作业成本法

（activity-basedcosting作业成本法(ABC)由美国会计学者R.Cooper和R.Kaplan于20世纪40年代初提出的ABC。作业成本法(ABC)由美国会计学者R.Cooper和R.Ka企业生产经营过程包括了一系列的作业；每完成一个作业，就要消耗一定的资源；消耗的资源又转移到了下一个作业；依次转移，直到最后一个作业；并形成最终产品，提供给外部顾客。企业的产品或服务就是由内部一系列作业集合而成，形成了作业链。通过作业链，建立了产品所消耗的成本与产品之间的因果关系。企业生产经营过程包括了一系列的作业；

经历的作业：登记、医生诊断、监督与评价（常规检查、生化检查、心电图等）、实施血液透析（护理、药物、血透仪等）、医疗记录、结帐等。例如:一个血液透析的病人形成了一个完整的作业链经历的作业：例如:一个血液透析的病人形成了一个完整的例如:每个作业都要消耗资源消耗的资源：人员经费、卫生材料费、场地、固定设备等。直接成本：医护人员经费、卫生材料费等。间接成本：固定设备折旧、支持部门的费用、管理部门的费用等。例如:每个作业都要消耗资源消耗的资源：现在的问题计算血液透析和腹膜透析的总成本，需要下面数据：直接成本分摊的间接成本现在的问题计算血液透析和腹膜透析的总成本，需要下面数据：作业成本法

（activity-basedcosting，ABC）作业成本法通过确定产品或服务的作业（activity）→追溯作业资源→确定成本动因→计算产品成本主要是建立了一种将间接成本准确分配到产品，从而准确计算产品成本的一种方法。作业成本法

（activity-basedcosting一个肾透析诊所的成本分析案例（续）该诊所总会计师希望应用作业成本法重新计算两种透析的成本。他将注意力集中在间接成本1,806,151上面。他向诊所的业务人员咨询肾透析的作业流程和对间接成本分配的意见，并采纳工作人员的经验和判断。一个肾透析诊所的成本分析案例（续）该诊所总会计师希望应用作业他对间接成本做了

进一步划分和记录间接成本1,806,151一般间接费用(场地,管理)785,825

固定设备(维修,折旧)137046

护理服务883,280他对间接成本做了

进一步划分和记录间接成本1,806,151对一般间接资源进行的分析与记录成本库成本库规模（$）成本动因成本动因数量分配率HDPD合计HDPD场地租赁、折旧233266平方米1890011100300000.630.37管理与支持人员354682患者数量102621640.620.38通信系统与医疗记录157219治疗次数1434320624349670.410.59公共设施40698耗电量(千瓦小时)563295994056627000.850.15总计785825对一般间接资源进行的分析与记录成本库成本库规模成本动因成本动对护理服务进行的分析与记录成本库成本库规模（$）成本动因成本动因数量分配率HDPD合计HDPD注册护士239120等价的全职人数5270.710.29有执照的实习护士404064等价的全职人数154190.790.21护理管理与支持人员115168治疗次数1434320624349670.410.59透析机器操作员124928在诊所的治疗次数1434301434310总计883280对护理服务进行的分析与记录成本库成本库规模成本动因成本动因数对固定设备进行的分析与记录工作人员根据在诊所的工作经验和判断，认为：HD大约用了固定设备资源的85%,PD用了15%；经过调查发现，85:15的比例是比较符合实际情况的；而且固定设备的数量比较少；因此，直接采用0.85和0.15做为HD和PD的成本分配率。对固定设备进行的分析与记录工作人员根据在诊所的工作经验和判断对间接成本的分配和计算成本库成本库规模分配率分配的成本HDPDHDPD一般间接成本资源库785825465888319937

场地租赁、折旧2332660.630.3714693286294

管理与支持人员3546820.620.38219903134779

通信系统与医疗记录1572190.410.596446092759

公共设施406980.850护理服务成本883280661133222147

注册护士2391200.710.2916977569345

有执照的实习护士4040640.790.2131921184853

护理管理与支持人员1151680.410.594721967949

透析机器操作员124928101249280固定设备1370460.850.1511648920557总间接成本18061511243510562641对间接成本的分配和计算成本库成本库规模分配率分配的成本HDP传统成本法和作业成本法计算的成本数据比较项目传统成本法作业成本法HDPDHDPD

患者人数10262

治疗次数1434320624总收入1,860,2871,146,4881,860,2871,146,488总成本1,728,7621052,9841854809926937

材料成本(直接成本)611,299364,296611,299364,296

服务成本(间接成本)1,117,4636886881243510562641产品利润:

平均每次治疗的收入129.755.59129.755.59

平均每次治疗的成本120.5351.06129.3244.95

平均每次治疗的利润9.174.530.3810.64传统成本法和作业成本法计算的成本数据比较项目传统成本法作业成结论HD的每次治疗的总成本为129.32

元,利润为0.38元

(120.53,9.17)

；PD的每次治疗的总成本为44.95

元,利润为10.64元

(51.06,4.53)

；造成两种结果不相同的原因是什么？结论HD的每次治疗的总成本为129.32元,利润为0.问题：该诊所所在地区正在进行血液透析招标，诊所经理希望投标，如果您是诊所总会计师，您向经理建议的投标价是多少？HD的投标价120.53VS129.32元PD的投标价51.06VS44.95元问题：该诊所所在地区正在进行血液透析招标，诊所经理希望投标，成本核算的作用评估产品的盈利性责任部门的绩效评估产品/服务定价决策优化生产决策长期投资决策成本核算的作用评估产品的盈利性成本核算的基本要求准确性相关性及时性如果成本信息不准确，将会误导决策，打击员工士气。成本核算的基本要求准确性如果成本信息不准确，成本核算的关键准确分摊间接成本成本核算的关键准确分摊间接成本传统成本计算法分摊间接制造费用的基础：

直接人工小时直接机器小时传统成本计算法分摊间接制造费用的基础：一个钢笔制造厂的例子-1过去，只生产一种型号和规格的钢笔—一种蓝色的钢笔；每年生产100万支；直接成本90万元，间接成本10万元；这种铅笔的单位成本=（直接成本+间接成本）/数量=（90+1）/100=1元；这种情况下的产品成本非常容易计算。一个钢笔制造厂的例子-1过去，只生产一种型号和规格的钢笔一个钢笔制造厂的例子-2接着，客户要求要红色钢笔。两种产品—一种蓝色的钢笔，一种红色的钢笔，蓝色笔年产量99万支，直接成本99万美元；红色笔年产量1万支，直接成本1万美元；总间接成本11万美元。蓝色笔分摊的间接成本=11*99%=10.89，单位成本=(99+10.89)/99=1.11元;红色铅笔分摊的间接成本=11*1%=0.11，单位成本=(1+0.11)/1=1.11元;一个钢笔制造厂的例子-2接着，客户要求要红色钢笔。两种产品你对结果如何看待？蓝色笔的的成本与红色笔的成本一样，你认可这个结果吗？成本高估、成本交叉补贴如果蓝色颜料和红色颜料价格一样，那么两种笔的单位直接成本是相同的。但总成本增加了，是什么原因造成的？间接服务增加了。你对结果如何看待？蓝色笔的的成本与红色笔的成本一样，你认可这一个钢笔制造厂的例子-3顾客需求多样化，市场竞争激烈。该工厂生产10种产品—颜色、型号、功能都不一样，产量也不同；此时，工厂的成本会增加吗？为什么？生产的复杂性增加，资源消耗增加。一个钢笔制造厂的例子-3顾客需求多样化，市场竞争激烈。该工更多的作业消耗更多的资源；增加的资源更多地用到了低产量、专业化、新设计的产品；较少用于成熟的大批量产品中。更多的作业消耗更多的资源；所有这些，使传统成本计算法赖以分配比例间接制造费用的基础—直接人工小时、直接机器小时等的相关性和准确性大打折扣。所有这些，使传统成本计算法赖以分配比例间接制造费用的基础—作业机器安装与调试搬运原材料生产运转接受产品定单下达产品定单设计新产品改进现有产品与供应商谈判制定原材料和零件购买计划定货接收检查原材料和零件营销、广告人员培训计算机信息系统钢笔厂的作业分析作业机器安装与调试搬运原材料生产运转接受产品定单下达产品定单寻找成本与产品更加直接的关系作业产品A产品B产品C机器安装与调试搬运原材料生产运转接受产品定单下达产品定单设计新产品改进现有产品与供应商谈判制定原材料和零件购买计划定货接收检查原材料和零件营销、广告人员培训计算机信息系统寻找成本与产品更加直接的关系作业产品A产品B产品C机器安装与作业成本法

（activity-basedcosting，ABC）建立间接资源和辅助资源执行的作业集将间接资源和辅助资源追溯到每一个作业确定每一个作业的成本动因计算产品/服务成本作业成本法

（activity-basedcosting建立了成本与产品之间更加直接的因果关系。主要是建立了一种将间接成本准确分配到产品，从而准确计算产品成本的一种方法。建立了成本与产品之间更加直接的因果关系。作业成本法的产生背景

对于制造业先进的制造技术，使直接人工和直接材料成本下降；管理、研发、后勤保障、采购供应、市场营销、公共宣传等活动增加，间接费用增加；产品的小批量、多样化、复杂化取代了大批量单一化产品；作业成本法的产生背景对于制造业作业成本法的产生背景对于服务业信息、金融、运输、旅游、餐饮、咨询、会计师事务所、律师事务所、教育、医疗等作业成本法的产生背景对于服务业服务业的特点劳动密集性技术密集性几乎大部分成本都是“固定”的间接成本占大部分产品多样化服务业的特点劳动密集性作业成本系统应用在何处？WillieSutton标准：间接和辅助资源方面消耗大的领域。高度多样化：产品、客户、生产步骤多样化。作业成本系统应用在何处？WillieSutton标准：间

ABC因学术上的创新和实践中的可行，在近十余年间得到广泛推广和应用。ABC因学术上的创新和实践中的可行，在近十余年间得到广泛基于作业成本法,出现了作业成本管理基于作业成本法,出现了作业成本管理作业成本管理

（activity-basedmanagement，ABM）

以作业成本法提供的成本信息为基础，通过管理作业和作业流程，寻求控制成本和提高效益的途径。ABC和ABM已经超越了单纯的会计核算与监督职能，进入管理控制的高层次领域。作业成本管理

（activity-basedmanagem作业管理的重要性

作业管理（ABM）分析关键经营过程和作业的有效性，确定它们如何降低成本并增加顾客价值，并对其进行计量；将资源分配给关键增值作业、关键顾客、关键产品和持续改进，以提高竞争优势，改善管理定位。作业管理的重要性作业管理（ABM）作业成本管理的关键步骤作业分析（activityanalysis）作业成本管理的关键步骤作业分析作业分析作业分析：确认、描述和评价一个组织所执行作业的过程。作业分析要解决四个问题要做哪些作业；执行了多少作业；执行作业所需要的资源和时间；评估作业对价值的贡献。作业分析作业分析：确认、描述和评价一个组织所执行作业的过程。作业分析的核心

识别增值作业和非增值作业作业分析的核心

识别增值作业和非增值作业增值作业与非增殖作业增值作业（value-addedactivities）：

对顾客的价值或满意度有贡献或满足组织需要的作业。非增值作业（nonvalue-addedactivities）：如果对满足组织的需要或对提高顾客价值或满意度没有用。增值作业与非增殖作业增值作业（value-addedact识别增值作业与非增值性作业必须的作业顾客的价值或满意度有贡献满足组织需要的作业(法律，法规等)酌情性作业该作业带来状态的改变状态的改变不能由先前的作业来完成该作业使其它的作业得以执行非增殖作业识别增值作业与非增值性作业必须的作业非增殖作业如何判断作业具有增值性增值性专业作业：挂号、医生诊断、B超、CT、治疗计划、康复、健康教育、医疗服务中常见的非增值作业：医疗设备修理、设备闲置、人员等待。如何判断作业具有增值性增值性专业作业：医疗服务中常见的非增值以下作业具有增值性吗?大检查、大处方快速诊断病人医疗差错医疗差错的处理病人等待医生医生等待病人医生\病人等待检验检查\治疗以下作业具有增值性吗?大检查、大处方例:增值作业与非增殖作业

--病房护士作业分析护理作业增殖作业非增殖作业登记药品记录

护理病人

病房清理

闲逛与聊天

培训

与病人交谈

例:增值作业与非增殖作业

--病房护士作业分析护理作业增殖例:增值作业与非增殖作业：--病人接受X照片的作业流程放射作业增殖作业非增殖作业病人登记

病人忘记以前的号码，需要到病案室查，之后，之后返回登记处。

拍摄

引导病人

显影X光

装入胶片和X光片

病人离开医院，第二天回来取结果

设备修理

等待病人

成像不清，重新拍摄

例:增值作业与非增殖作业：--病人接受X照片的作业流程放射下面五个问题后，

可有助于判断作业是否增殖：该作业对外部顾客有价值吗？该作业符合组织的规章要求吗？行业惯例认为这个作业是必须的吗？该作业对内部顾客有价值吗？该作业是不是一种浪费？这样的判断万无一失吗？下面五个问题后，

可有助于判断作业是否增殖：该作业对外部顾客“不拉马的士兵”“不拉马的士兵”一位年轻有为的炮兵军官上任伊始，到下面部队视察操练。他在几个部队发现相同的情况，在操练中，总有一名士兵自始至终站在大炮的炮管下面，纹丝不动。军官不解，究其原因，得到的答案是：操练条例就是这样要求的。军官回去查阅文献，终于发现，长期以来，炮兵操练条例是因循非机械化时代的规则。一位年轻有为的炮兵军官上任伊始，到下面部队视察操练。他在几个在大炮由马车运载的时代，站在炮管下面的士兵的任务，是负责拉住马的缰绳，以便在大炮发射后调整由于后坐力产生的距离偏差，减少再次瞄准所需要的时间。在进入大炮自动化和机械化很高的时代，已经不需要这样一个角色。但由于操练条理没有及时调整，因此出现了一个“不拉马的士兵”。军官的发现使他获得了国防部的嘉奖。在大炮由马车运载的时代，站在炮管下面的士兵的任务，是负责拉住你能在自己的组织中找到

“不拉马的士兵”吗？你能在自己的组织中找到

“不拉马的士兵”吗？请判断这样的作业医院信息系统（HIS）使哪些作业成为不增值作业？病人影像图片的存储、管理、调用病案首页、统计卡的填写和录入财务部门（凭证、帐簿、报表）送病人的样本到检验室（自动化物流系统）电话总机供应室工人清洁消毒注射器请判断这样的作业医院信息系统（HIS）使哪些作业成为不增值作“帕金森定律”

简单的原理：可获得工作完成时间有多长，工作量就有多大。“帕金森定律”简单的原理：“一个悠闲老太太的寄信经历”一个悠闲老太太可以花一天时间来写一张明信片，并寄给她在伯格那奇的侄子。她的作业是这样的：一个小时找明信片；一个小时找眼镜；半个小时查地址；一个小时零一刻用来措辞；二十分钟用来决定去街对面邮局寄信时要不要带伞；老太太经过一整天疑惑、焦虑和艰辛之后，累得趴在地上，动弹不得。“一个悠闲老太太的寄信经历”一个悠闲老太太可以花一天时间来写而一个忙碌的人，

完成这一切只需要三分钟而一个忙碌的人，

完成这一切只需要三分钟“帕金森定律”企业增多人员时，根本不需要考虑重新安排生产量；即使人数增多不带来金钱，公司仍然会成长，人们会越来越忙。当行政管理者精力下降，感觉工作过量时，会面临三种选择：退休与同事平分工作申请增加下属该行政管理者会选择哪一个？“帕金森定律”企业增多人员时，根本不需要考虑重新安排生产量；帕金森发现：官员们希望增加下属，而不是对手。官员们会彼此提供工作。在整个公务员发展史上，很可能所有的选择都是第三种。帕金森发现：官员们希望增加下属，而不是对手。一篇报告的诞生经历领导A部门王科长李副科长科员小张赵副科长B部门黄科长科员小郑增加下属互相提供工作一篇报告的诞生经历领导A部门王科长李副科长科员小张赵副科长B帕金森统计过从1914年到1928年，英国海军部的确人数增长了78%，同期军舰数量下降了67%，服役人数下降了33%。帕金森统计过从1914年到1928年，英国海军部的确人数增长对作业增值或非增值性判断，

还需要：需要动态的评价审视所有的作业需要系统地判断对作业增值或非增值性判断，

还需要：需要动态的评价作业分析的目的就是

要找到浪费的根源并消除它作业分析的目的就是

要找到浪费的根源并消除它成本节约作业分享（activitysharing）作业减低（activityreduction）作业选择（activityselection）作