中级会计职称考试《中级会计实务》第八章重、难点及典型例题

第8章资产减值重点、难点讲解及典型例题

一、资产减值的概念及其范围(资产减值准则)

资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。本章所指资产，是由《企业会计准则第8号资产减值》规范的，除特别说明外，包括单项资产和资产组。

常见资产减值适用准则如下表所示：适用准则资产项目减值准备发生额确定是否可以转回

减值准则

对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；固定资产；生产性生物资产；无形资产(包括资本化的开发支出)；油气资产(探明石油天然气矿区权益和井及相关设施)和商誉

账面价值减去可收回金额

否

金融工具

确认和计量长期股权投资(不具有控制、共同控制和重大影响，公允价值不能可靠计量)账面价值减去预计未来现金流量现值否贷款账面价值减去预计未来现金流量现值

是持有至到期投资可供出售金融资产账面价值减去公允价值存货存货账面价值减去可变现净值消耗性生物资产所得税递延所得税资产账面价值减去可抵税金额【提示】资产减值是否可以转回容易出客观题，考生一定要有区别的记忆。

【链接】可供出售金融资产减值转回时需要区分是权益性工具还是债务工具，权益工具减值不得通过损益转回(通过资本公积转回)，债务工具应在原确认减值损失范围内按已恢复的金额通过“资产减值损失”转回。二、资产减值的迹象与测试

减值迹象与减值测试的关系，如下图：

要求：计算货轮可收回金额。(结果保留两位小数)

【答案】

①货轮未来3年现金流量的现值＝380×0．8929＋342×0．7972＋324×0．7118＝842．57(万美元)

货轮按照记账本位币表示的未来3年现金流量的现值＝842．57×6．85＝5771．60(万元人民币)。

②由于无法可靠估计货轮的公允价值减去处置费用后的净额，所以其可收回金额就是未来现金流量现值5771．60万元人民币。四、资产减值损失的确定及其会计处理项目具体核算

1．资产发生减值借：资产减值损失(当期末折旧、摊销后但尚未计提减值前账面价值－可收回金额)

贷：××××减值准备2．减值晤资产折旧或摊销以减值后的账面价值、折旧或摊销方法以及剩余使用寿命等确定下一个会计期间的折旧和摊销3．减值准备转回资产减值准则规范的资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回4．减值准备转销应当将相应的资产减值准备予以转销，转销后资产账面价值为零【提示】转回指的是通过资产减值损失转回，转销指的是将资产减值准备科目金额反向转出，使其影响资产处置损益。

【例题8·单选题】甲公司20×8年12月购入一项固定资产，当日交付使用，原价为6300万元，预计使用年限为10年，预计净残值为300万元，采用直线法计提折旧。2×12年末，甲公司对该项固定资产的减值测试表明，其可收回金额为3300万元，预计使用年限、净残值及折旧方法均不变。2×13年度该项固定资产应计提的折旧额为（）万元。

A．630

B．600

C．550

D．500

【答案】D

【解析】2×12年未该项固定资产的账面价值＝6300－(6300－300)÷10×4＝3900(万元)，大于可收回金额3300万元，2×12年末应计提的固定资产减值准备＝3900－3300＝600(万元)，2×13年度应计提的折旧额＝(3300－300)÷6＝500(万元)。五、资产组的认定及减值处理

企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。

资产组是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。

1．资产组的认定【★2011年多选题】【★2009年判断题】

【提示】二次分摊产生的原因：资产组内某个或者某几个资产的可收回金额能够单独确定，并且按照比例计算的减值高于单独计算的减值，如果没有这两个条件就不涉及二次分摊。

【举例】假设A、B、C三项资产组成资产组，账面价值分别为100万元、200万元、200万元，资产组总的可收回金额为300万元，其中资产A单独确定的可收回金额为80万元(公允价值减去处置费用后的净额60万元，未来现金流量现值80万元)。按照比例计算资产A、B、C负担的减值分别为40万元、80万元、80万元，若按照此金额计提减值，减值后资产A的账面价值为60(100－40)万元，低于未来现金流量现值80万元，因此能计提减值的金额为20(100－80)万元，与按照比例计算的差额20(40－20)万元只能在资产B、C之间进一步分摊。如果资产A可收回金额为50万元，其他条件不变，则按比例计提减值后的账面价值60万元高于50万元，不涉及二次分摊。六、总部资产减值国【★2010年综合题】

总部资产通常难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行。资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。总部资产减值的核算图解如下：

【提示】按合理方法分摊的总部资产有关的资产组组合的减值是主观题的一种出题方式，需要掌握总部资产按照使用寿命为权重在资产组间进行分配、总部资产减值以及资产组内单个资产减值金额的计算。七、商誉减值测试及处理

1．商誉金额的确定(拓展)

商誉是指能在未来期间为企业经营带来超额利润的潜在经济价值，或一家企业预期的获利能力超过可辨认资产正常获利能力(如社会平均投资回报率)的资本化价值。商誉是企业整体价值的组成部分。在企业合并时，它是购买企业投资成本超过被合并企业净资产公允价值份额的差额。

2．非同一控制下吸收合并形成商誉(个别报表)

甲公司原有A、B、C三个资产组，吸收合并乙公司(由D、E两条生产线组成)，应该认定三个资产组A、B、C以及与商誉有关的资产组组合D、E。

【提示】商誉通常按照公允价值的比例在资产组D、E间进行分摊，如果公允价值难以可靠计量，按照账面价值的比例进行分摊。

3．非同一控制下控股合并形成商誉(合并报表)【★2010年综合题】

【提示】控股合并形成商誉的减值是近几年考试的重点，需要掌握减值的步骤。

【例题9·计算题】甲股份有限公司(本题下称“甲公司”)系生产家用电器的上市公司，D资产组为新购入的生产小家电的丙公司。甲公司持有丙公司70％股权。企业合并时确认的商誉为700万元，D资产组不存在减值迹象。

至2×12年12月31日，丙公司可辨认净资产按照购买日的公允价值持续计算的账面价值为13000万元。甲公司估计包括商誉在内的D资产组的可收回金额为13500万元。

要求：计算甲公司2×12年12月31日商誉应计提的减值准备。

【答案】合并财务报表中确认的总商誉＝700／70％＝1000(万元)。

丙公司包含商誉的资产组账面价值＝13000＋1000＝14000(万元)，可收回金额为13500万元，应计提减值500万元。

甲公司2×12年12月31日商誉应计提的减值准备＝500×70％＝350(万元)。

4．与商誉有关的资产组内经营处置项日具体核算(1)处置损益在确定处置损益时，将商誉包括在该处置经营的账面价值中(商誉作为资产的一部分转出)(2)剩余部分商誉金额以处置经营和该资产组的剩余部分价值的比例为基础进行分摊，除非企业能够表明存在其他更好的疗法来反映与处置经营相关的商誉【例题10·单选题】2×11年1月1日，甲公司对乙公司进行非同一控制下的吸收合并，产生商誉200万元，合并当日乙公司所有资产被认定为一个资产组。2×11年末经减值测试，计算确定该商誉应分摊的减值损失为50万元。2×12年4月A公司处置该资产组中的一项经营，取得款项260万元，处置时该项经营的价值为240万元，该资产组剩余部分的价值为660万元，不考虑其他因素，则甲公司该项经营的处置收益为（）万元。

A．－30

B．－70

C．20

D．－20

【答案】D

【解析】处置收益＝260－[240＋(200－50)×240／(240＋660)]＝－20(万元)。

本章小结

本章属于全书的重点和难点，资产组、总部资产和商誉减值测试及相关计量是近几年考试的热点。在本章的学习中，需要重点掌握以下几点：

1．减值准则的适用范围(七类资产)以及资产减值测试的相关规定

首先应明确哪些资产适用资产减值准则，哪些资产不适用此准则，其次要掌握哪些情况下需进行减值测试。

2．可收回金额的确定

可收回金额根据公允价值减去处置费用后的净额和未来现金流