头脑风暴技术在舞弊审计中的应用

头脑风暴技术在舞弊审计中的应用

头脑风暴技术良好的创意效果对解决舞弊风险这一类非结构化问题非常有效，该技术得到了审计职业界的重视，并将其作为一项重要的舞弊风险应对措施加以实施和推广。2002年美国审计准则委员会（ASB）修订实施的审计准则（SASNo.99,109）要求审计项目组每次审计都必须执行头脑风暴项目组讨论会，针对客户财务报表可能存在的舞弊行为交换看法，准则制定者认为头脑风暴法作为一种改善审计人员舞弊判断质量的工具，有助于审计人员发现可能存在的舞弊行为。大量的国外审计实践和研究表明，头脑风暴技术在舞弊风险因素识别、舞弊风险评估和舞弊风险应对方面效果都优于审计人员个体判断和决策。针对舞弊风险，我国审计准则也要求执行审计项目组讨论会，但是没有就使用什么技术作出具体要求，美国审计职业界头脑风暴技术的应用经验或许对我国审计具有一定借鉴作用。一、头脑风暴讨论会的基本程序所谓头脑风暴法（Brainstorming，BS），又称智力激励法，是一种激发创造性思维的方法，它是一种通过小型会议的组织形式，让参加者在自由愉快、畅所欲言的氛围中，自由交流或交换观点，以此激发参与讨论者的创意和灵感，从而能够产生更多的观点或创意。由于其良好的创意效果，特别适合解决一些运用常规程序难以解决的问题，也包括注册会计师审计中舞弊风险评估和应对这一类非结构性问题。为确保头脑风暴法产生良好的效果，审计项目组负责人科学计划和组织头脑风暴项目组讨论会是非常关键的。审计项目组头脑风暴讨论会通常应当包括准备、交流互动和评估三个阶段。（一）准备阶段在准备阶段，首先要确定参会人员及规模，应当包括各层次审计人员，从低经验水平的初级审计人员，到高级审计人员、项目经理都要参加。人数通常不宜过多，一般认为7～8人是最佳规模。其次，审计项目组负责人应当将会议目的、程序和议题提前告知所有参会人员，通常以书面形式将会议议程下发到每位与会人员手中，会议议程通知通常包括会议目标和会议主题。会议目的主要强调审计职业怀疑态度和头脑风暴技术对舞弊审计的重要性，会议主题通常包括舞弊情况回顾、客户信息交流、识别和评估客户舞弊风险、舞弊风险应对措施和交流方法等内容。最后，要求与会人员根据各种信息独立考虑可能存在的客户舞弊风险因素、舞弊风险水平和可能的应对措施，并列出一个书面记录，在交流互动阶段提供给大家，以备讨论。（二）交流互动阶段1.选择合适的头脑风暴技术。在该阶段，首先讨论会负责人要根据条件选择恰当的头脑风暴技术，比较适合审计项目组讨论会的头脑风暴法主要有开放式头脑风暴技术、循环头脑风暴技术和电子头脑风暴技术三种：（1）开放式头脑风暴法。这种方式下，与会审计人员坐在一起共同讨论，在场的每个人可以随时加入讨论，没有具体的规则和程序。该方法在审计中经常使用，其优点是能够获得审计团队的最充分互动，最大程度地发挥审计项目组每个成员的创造性和主动性。但是，一旦忽略了头脑风暴法的基本原则，这种无序讨论环境会产生许多弊端，影响讨论会的质量。（2）循环头脑风暴法。该法要求讨论会开始时，每位成员都有一个自我头脑风暴期，即大家都静静思考一段时间，将自己有关客户舞弊风险的观点一一记录下来，然后每个人按照先后顺序讲解自己的观点，同时将这些观点展示到大屏幕或黑板上，以便大家都能看到，在听取讲解者发言同时，其他人要将自己受到启发的新观点及时记录下来。等到第一轮次结束时，开始第二个循环，每个人依次将自己受到他人启发而产生的新观点以同样方式列示出来，供大家参考，直至最后形成理想的应对措施。在审计实务中，讨论会开始前通常已经要求审计人员作了必要的准备，因此，自我头脑风暴期可以省略。循环头脑风暴法的优点是每位审计人员都有一个平等的发言机会，防止出现个别权威成员支配讨论会的现象。（3）电子头脑风暴法。随着计算机的普及和头脑风暴法辅助技术软件的开发，审计人员可以不用面对面地互动交流，而是按照事先约定的时间，每位审计人员借助软件帮助将自己关于客户舞弊的观点输入计算机，显示到其他每位审计人员的计算机屏幕上，在阅读了其他所有人的观点后，再将自己的新观点随时输入计算机，供其他人参考，以此方式进行互动，直至形成理想的应对措施。这种方式通常要求审计人员采用匿名方式。电子头脑风暴法的优点是所有审计人员可以将自己的观点同时列示，不需要等待，缩短了讨论会时间，而且能够随时记录信息，减少记忆障碍。2.建立和维持一个良好的讨论气氛。交流互动阶段是审计项目组的核心阶段，建立一个自由愉快、畅所欲言的讨论氛围至关重要。因此，在每次头脑风暴讨论会，组织者首先要强调头脑风暴讨论会的“铁律”——拒绝批评：无论职级高低，还是资历深浅，任何与会审计人员都无权批评或指责他人的观点，尤其是高职位审计人员，在其他人发言时，应避免表现出厌烦或心不在焉的表情。其次，合理安排发言顺序，为了鼓励低职位审计人员积极发言，在发言顺序上应由低到高，即先由低职位审计人员发言，然后是高职位审计人员，避免高职位审计人员尤其是领导人员一旦先发言而导致整个团队的盲从，从而损害讨论会的质量。3.明确讨论的目的和内容。为了提高讨论会的效率和效果，防止偏离主题，讨论会负责人应当要求与会审计人员根据舞弊三角理论，即从机会、动机或压力、态度三个角度，针对客户可能的舞弊因素、舞弊风险水平和可能的应对措施进行交流互动。4.做好详细的记录。在交流互动阶段做好记录工作也非常重要。组织者应当安排专职人员负责会议记录工作，详细记录头脑风暴讨论会的时间和方式、参加人员以及讨论的主题以及每个人的发言，将讨论会识别的客户舞弊风险因素、舞弊风险评估水平和舞弊风险应对措施按照统一的标准分类，形成适当的审计工作底稿。分类时可以从机会、动机或压力、态度三个角度进行分类，也可以从报表层次舞弊和交易认定层次两个角度进行分类。头脑风暴讨论会的记录工作至关重要，因为如果不及时记录，头脑风暴讨论会上各种观点容易被忘记或遗漏，尤其是采用开放式头脑风暴法和循环头脑风暴法，更容易出现忘记或遗漏现象。（三）评价阶段评价阶段是头脑风暴讨论会的最后阶段，该阶段的核心工作是根据交流互动阶段评估的舞弊风险，对提出的可能应对措施进行选择。既然要选择，就不可避免地需要对各种应对措施进行评价，比较各种应对措施的优劣。这种评价和比对很有可能给审计讨论会成员造成一定的压力，在以后的头脑风暴讨论会中容易产生评价焦虑（Evaluationapprehension）现象，即与会审计人员担心小组其他成员对自己观点的负面评价而不愿意或尽量少表达自己观点，从而会降低以后的讨论会质量。因此，为了减轻审计小组成员评价焦虑压力，项目组应该另外计划时间单独讨论和选择最优的应对措施，而不是将讨论互动阶段和评价放在一起进行，这样做尽管会降低讨论会的效率，但是有助于保证以后讨论会的效果和提高讨论会的质量。二、头脑风暴技术应用中应注意的问题头脑风暴技术作为激发创造性思维的一种方法，在舞弊风险审计中能够激发审计人员的创造性和能动性，但是一旦组织不当，也容易产生许多问题，会损害头脑风暴讨论会的效果。因此，为了保证头脑风暴讨论会的效果和质量，应该建立讨论会的基本原则，以避免负面影响的产生。（一）拒绝批评，倡导鼓励建立一种自由思考、畅所欲言的氛围是头脑风暴法成功的关键，为了保持这种畅所欲言的氛围，拒绝任何形式的评价或批评是至关重要的。会计师事务所内部职级层次结构明显，从初级助理人员到注册会计师、经理、直至合伙人，职业经验和职业地位相差较大，在讨论会上，经验水平低的审计人员往往担心自己的观点会受到批评或讥笑而不愿意发表意见，或尽量少发表意见。为此，无论与会审计人员的观点是对还是错，甚至是多么离奇，其他参会者都应当给予充分的鼓励和赞扬。来自高职位审计人员的鼓励对初级审计人员业务素质的提高至关重要，以此避免评价焦虑现象的发生。（二）避免搭便车现象项目组头脑风暴讨论会是一种团队判断和决策机制，需要充分发挥每个人的机智和才能，但是，作为一种群体判断和决策行为，容易产生搭便车行为，又称社会惰化现象（Socialloafing），是指在集体讨论过程个别审计人员的偷懒行为。为了避免或减少搭便车现象的发生，在准备阶段的会议通知中就要明确，每位与会人员都要就客户可能存在的舞弊风险因素、舞弊风险水平和可能的应对措施列出一个书面记录，并在会议开始时将备份交与会议组织者，以此鼓励审计人员作精心的准备；在交流互动初始阶段，要求每位审计人员报告其准备的书面资料，供其他人参考，轮流发言，使得每个人都有发言的机会，以此避免或减少搭便车现象的发生。（三）避免群体思维现象群体思维（Groupthink）是指在群体判断决策中，为快速达成集体共识从而会忽视个人不同观点或建议的一种现象。在群体思维现象中，迫于从众的压力使群体对不寻常的、少数人的或不受欢迎的观点得不出客观的评价，当某一“权威”意见一经提出，即使很多人有异议，也不愿意发表不同观点，甚至有人以沉默加以应对，以避免与群体共识的偏离，因为群体成员感受到群体规范要求共识的压力。一致性程度或共识水平的高低一直是审计职业界衡量审计判断决策质量水平高低的重要标准之一，审计准则制定者也习惯于这一标准。因此，寻求判断决策的一致性就成为审计职业界的习惯性思维，在审计头脑风暴讨论会中容易产生群体思维现象。此外，随着近年来审计收费压力的加大，审计项目组对审计成本或时间预算相当关注，为提高审计效率，就客户舞弊风险判断快速达成集体共识而忽视不同观点的现象也容易发生。为了避免或减少群体思维现象的发生，首先，审计项目组讨论会的组织者应该努力培养一种无拘无束、畅所欲言的讨论气氛，使每个审计人员能够充分发表自己的意见；其次，组织者应该鼓励审计人员提出问题或批评意见，尤其对不同意见要给以足够的关注；最后，组织者和高职位审计人员在交流互动阶段应避免表示对某种观点的偏爱。（四）避免群体支配现象头脑风暴讨论会的出发点是通过团队交流互动，发挥每个人的创造性和能动性，从而达到团队创意的最优。然而，一旦个别“权威性”成员占据了讨论会的主导地位，成为讨论会的主角，就非常容易打击或抑制其他成员的创造性和能动性，此现象被称为群体支配现象（Groupdomination）。会计师事务所与其审计项目组都是传统的典型职级层次结构组织，内部是由审计助理、注册会计师、项目经理、高级经理和合伙人等不同职级者组成的，在长期审计执业中，形成了正式组织或非正式组织式的“权威人物”，他们的意见或观点也往往具有“权威性”。因此，这些“权威人物”很容易成为审计项目组讨论会的主角，其意见或观点往往成为左右讨论会的基调，甚至会成为不容置疑的结论，从而挫伤其他审计人员的积极性，尤其是低职级审计人员的积极性，使他介入成为讨论会的配角和附和者，这与头脑风暴讨论会的精神是相背离的。为了避免或减少群体支配现象的发生，项目组讨论会的组织者和高职级人员应当对自身的角色和影响有清醒的认识，同时要注意自己的言行可能产生负面影响。首先，应该安排合理的发言顺序，先由低职级审计人员发表意见，然后是高职级审计人员，如果顺序相反，高职级审