【 标 题】JIT及其对传统管理会计的挑战＊

【原文出处】当代财经

【原刊地名】南昌

【原刊期号】199501

【原刊页号】061-064,056

【分类号】F101

【分类名】财务与会计

【作者】骆德明

【复印期号】199510

【标题】ＪＩＴ及其对传统管理会计的挑战［＊］

【正文】

内容提要：作者通过对适时生产系统特点的详细阐述，分析了管理思想和生产组织的改进对管理会计造成的影响。即提高了成本的可归属性；采用作业成本法；消除了期初、期末存货成本对产品成本的影响；标准成本会计制度的改进。

适时制（Just-in-time,JIT）是与“看板管理”相结合发展起来的一种崭新的生产组织系统。其基本思想是要消除从产品设计到产品销售各个环节的一切浪费，“借以把用在这方面的资源转而有效地应用到能为最终产品增加价值的作业上去，从而使企业所掌握的有限资源能最有效地为社会提供最大资产”（余绪缨，１９９２）。在生产经营中，凡不能为最终产品增加价值的各种作业，都可称之为浪费。如与各种存货有关的作业（存货的存储、维护、分类、整理等）；因质量不符合要求而进行的加工、改制；原材料、在制品、制成品上的质量损失；供产销各个环节各种形式的等待和延误所形成的损失等。而要达到这一要求，必须尽可能实现“零存货”和“零缺陷”。即在供产销各个环节尽可能做到没有存货，仅在顾客需要时生产，并仅生产顾客所需要的数量；根据生产需要决定原材料、零部件的采购，并适时送达生产现场，直接交付使用；整个生产过程是以需求带动生产，即每一生产过程仅为满足后一生产过程的需要，根据后一生产过程发出的信号而组织生产，并于其生产使用时及时送达。由于有存货备用，如在生产过程中出现废次品，则会引起生产秩序混乱，产生连锁性的不良后果，带来较严重的损失和浪费。总的说来，适时制是一种需求拉动型的生产系统，它“要求整个企业生产经营的各个环节能象钟表一样相互协调、准确无误地进行运转，使之达到高的效率和效果”（余绪缨，１９９２）。

一、适时生产系统的主要特点

与传统的生产组织系统相比较，适时制有下列主要特点：

（一）需求拉动型的生产。传统的生产组织系统是一种推压式的制造系统，即根据生产计划的安排，按照经济批量法的原则，批量或大量生产，产品生产出来后再去推销。企业内部的生产安排，也采取类似的形式，零、部件于某一生产过程完工后，即转入后一生产过程，而不问后者确切的需要量是多少。这样，如生产的各个环节之间存在着生产能力的不平衡，就会在它们之间形成在产品、半成品存货的积累。而大量存货的存在就会增加存货控制的复杂性，并会掩盖许多生产问题，使人们难以找到问题的根源来作根本的改进。且存货的存在，必然占用资源，降低资金的使用效率，造成财富的巨大浪费。而适时制则恰恰与此相反。如前所说，它是一种需求拉动型的生产系统，整个企业只根据顾客的订单如数生产，绝不多生产一个单位。企业内部的生产组织也是这样，每一生产过程仅根据后一生产过程的需要生产相应的零部件，并于生产使用时及时送达。这样就可在整个生产经营过程中消除存货，提高资源的使用效益。

（二）适时采购（供应）。传统的采购方法是根据经济订购批量法的原则采购原材料，有时为了获得数量折扣尽可能多地购货，并与较多的供应商保持联系。这样做，势必会在原材料上产生大量存货，占用较多资金。适时采购（供应）的原则是，仅在生产需要时采购所需的数量，并要求对方及时送达生产场地，“用多少买多少”，这样就有助于消除供应环节上的存货。实现适时采购（供应）的关键是与供应商保持良好的关系。至于数量折扣上的优惠，也只有通过与供应商的长期合作而取得。故选择供应商时，范围不能过大，家数越少越好，而且要距工厂较近，这样既可取得数量折扣上的好处，又可减少运送成本，并便于及时获得所需物资。

（三）全面质量管理与全员参与。传统的质量管理是一种事后管理，不是在生产进程中，而是在生产完成后才去进行质量检验，容易造成较大的累积性的质量损失。而JIT则视质量管理为生命，从事后把关转向着眼于事前预防，即转向实行严格的“全面质量管理”，力求实现原材料、零部件和制成品质量的“零缺陷”。“全面质量管理”所要求的“质量”是以能恰如其分地满足消费者（顾客）的需要为准则。因而在产品设计阶段，设计人员必须按照顾客提出的要求，较全面地进行价值分析，确保产品内含的功能能符合顾客所需的质量要求，并剔除那些不必要的、过剩的功能，以免造成资源上的浪费。产品设计完成至投入生产，其生产程序的设计，也必须符合“全面质量管理”的要求。工人的选择与培训、工厂的布置、生产场地的设计与维护等都是影响生产质量的重要因素，都必须予以足够的重视。全体员工必须树立正确的质量管理思想和高度的责任心，积极参与，在每一生产环节认真把好质量关，绝不使任何质量不符合要求的制品转移到下一生产程序中去。此外，正如前面所指出的，企业还要精选供应商，并与其保持良好的伙伴合作关系，使它们成为保证整个企业正常、有效运转的有机组成部分。由此可见，JIT所要求的“全面质量管理”是从原材料供应、产品设计到生产、销售全过程的全员参与的质量管理制度，它是保证适时制顺畅地运行的必要条件，如果没有全体员工的积极参与，实现生产经营各个环节的“零缺陷”，JIT的巨大优势将难于充分发挥。

（四）制造单元。传统的生产布局是在产品由一组功能相同的机器完工后，即转入另一组机器继续加工，而工人是经过专门训练的，只胜任该部门内特定机器的操作。与JIT的要求相适应，生产布局要采用制造单元的方式。制造单元将机器按照产品（或产品族）组织在一起，并将机器按工序排列以从事不同的作业，使一种产品（或产品族）的全部生产作业在一个单元内完成。制造单元内的工人则是经过全面培训的，能从事单元内的所有工作。由于制造单元内各个工作站的工作量可能并不完全均衡，由此而导致工人会有较多的“闲置”时间。当这种情况出现时，工人可以统一调配于从事有关生产准备、设备的预防性维护等方面的工作，以便劳动资源充分、有效的利用。制造单元通常采用半圆形方式。因为采用这种形式的布局，有利于节省所加工产品在单元内各个工作站之间的移动时间，同时也便于工人从事多项作业。产品从制造单元生产出来，就直接供应顾客（指广义的企业内外的顾客）使用。这就使每一“制造单元”就象一个小型工厂，而有“工厂中的工厂”之称。

（五）多功能工人。如前所述，JIT制造环境要求工人改变以往只能胜任整个产品制造过程中某一固定作业的情况，而成为多功能的工人，使他们在一个制造单元内以致在更大的范围内进行统一调配去完成不同的作业成为可能。这是在这种生产组织下，促使劳动资源得以充分、有效利用的一个条件。由此可见，采用多种有效形式，培养、提高多功能工人，也是充分发挥适时制优势所必需的。

（六）预防性维护。在传统制造环境下，对机器设备的维护是实行日常检修与定期大修理相结合，机器设备出现故障的概率较高，且故障一出现，就会造成生产中断，产生损失和浪费。而JIT则要求对机器进行事前的预防性维护，以保证机器的运转经常处于良好状态，使之不出故障或少出故障。否则，JIT就无法顺畅地运行。

（七）调整与准备时间的减少。过多地进行生产设备的调整与准备，是产品生产过程中的一种浪费，必须使之减少到最低限度。实施JIT的厂商，若能引进ＦＭＳ（弹性制造系统）这一先进的生产技术，即可最大限度地减少调整与准备时间，并保证产品质量。这样，就可使JIT如虎添翼，使之发挥最大的潜力。

二、适时生产系统对传统管理会计的挑战

通过以上的分析可以看到，JIT比传统生产组织系统在管理思想和生产组织方法上都有较大的进步，这将对传统管理会计形成严峻的挑战。这就要求其作相应的变革，以适应JIT的需要。这主要表现在：

（一）成本可归属性的改变。传统的管理会计将产品成本划分为直接材料、直接人工和制造费用。但由于产品要经过多个制造部门才能完成，而每一制造部门的作业具有专门性，仅完成多种产品的具有相同或类似要求的工艺。因此，如何归集由各个部门发生的费用，成了正确计算产品成本的关键。通常是将这些制造费用按产品所消耗的直接人工小时或机器小时分配。但由于生产技术的进步，直接人工在总成本中所占的比重已显著地下降，且制造费用发生与直接人工消耗之间并不存在必然联系，若仍以它为基础进行制造费用的分配，已不能反映实际情况，并由此而形成产品成本的歪曲，使管理人员据以作出错误的决策。JIT则不一样，因为它采用单元式制造，一种产品（或产品族）的全部生产工艺都在一个制造单元内完成，因此在该单元内直接发生的成本，理所当然地归属于该单元所生产的产品，构成产品的直接成本。这样，一些原先在传统制造环境中视为间接成本的项目在JIT中就转为直接项目了。有关情况的对比如右表所示。成本可归属性的提高，有利于提高成本计算的正确性，使管理当局可据以作出具有充分技术经济根据的决策。传统生产方式与JIT生产方式下产品成本归属性的比较制造成本传统生产方式JIT生产方式直接材料直接直接直接人工直接直接修理与维护部分直接直接能源间接直接原料处理间接直接辅助材料间接直接设备折旧间接直接单元内管理人员等的薪资间接直接厂部人员的薪资间接间接厂房等折旧间接间接保险和税收间接间接（二）采用作业成本法。如前所述，正确计算成本的关键在于制造费用的分摊。在传统生产方式下，分摊制造费用时是先将其分配到各生产部门，再将各生产部门的制造费用分摊于产品中，然后采用单一的分配标准，按各产品所消耗的直接人工小时或机器小时的比例进行分配，形成各种产品应负担的制造费用成本。在JIT下，虽然部门制造费用的发生确与所消耗的人工小时或机器小时这些数量有关，如电费等，但大多数制造费用则否。如制造费用总体仍以直接人工小时或机器小时为基础进行分配，势必会形成产品成本的严重歪曲。而以作业成本法取代传统的成本计算方法，就能较好地解决这一问题。采用作业成本法计算产品成本时，先将制造费用归属于某一作业，然后再由每一作业分摊给产品；将制造费用归属于某一作业时，先将制造费用汇集于若干个同质成本库。在这里，所谓的同质成本，是指可用一共同的成本动因解释其成本变动的制造费用成本；制造费用汇集于各有关成本库之后，就可计算每一成本库每单位成本动因的成本，即成本库分摊率（poolrate）；将成本库分摊率乘以每项产品所耗用成本动因的数量，即可得出该产品由成本库分摊来的制造费用；将产品所分摊到的制造费用除以产量，即为该产品每单位所分摊到的制造费用；将每单位的制造费用，加上每单位的直接成本，即为单位产品的制造成本。

需指出的是，为了提高成本计算结果的可靠性，应具体分析各项制造费用的成本动因，设置多样化的成本库，并按多样化的成本动因进行制造费用的分配。

（三）非积累性的成本计算。在非适时制下，由于供产销各个环节保持较多的存货，因而本期产品成本的计算，是以本期发生的成本（期间成本）为基础，加期初、减期末存货的成本而得，使本期的产品成本受上期结转之存货成本的影响，因而是一种积累性的成本法，使据以确定的本期产品成本水平不能如实地反映本期生产经营的工作质量和效果。而在适时制下，如供产销各个环节实现了零存货，也就是意味着不存在期初、期末存货的成本，从而使产品成本和期间成本两者趋于一致，不会受到上期存货成本结转的影响，因而是一种非积累性的成本计算。由此而得到的成本指标能如实地反映本期生产经营的实际状况，便于管理当局进行成本分析，找出其存在的问题，而采取相应的对策。

（四）标准成本会计制度的改进。传统意义上的标准成本制度习惯于通过编制绩效报告来显示实际成本与标准成本的差异（有利或不利），并分析产生差异的原因，以便据以采取相应措施进行改进。JIT则认为，传统标准成本会计制度的这种作法不能成为有效的控制工具。这是因为传统意义上的所谓有利差异和不利差异，往往同JIT所要求的“零存货”、“零缺陷”的思想相违背。例如，按照传统的做法，采购员为获取有利的价格差异，可能购买质量较次的原材料，或进行大宗采购以便从数量折扣上得到好处。这样做，将导致废料、不良品及返工增加；或形成大量原材料存货。凡此种种，都与JIT和全面质量管理的目标背道而驰。但这并不意味着在适时制下就不能采用标准成本会计制度，只不过是其标准制定、差异分析及其在控制上的应用，均可比传统标准会计制度中的“目前可达到标准”（Currentlyattainablestandards）更有成效，能发挥更大作用。也就是，在JIT制造环境下脱离“标准”的差异是用来评估是否有非生产性成本发生。凡不必要的不能为最终产品增加价值的作业所发生的成本，都属于非生产性成本；即使是必要的作业，但其执行过程中存在着无效率的情况，由此而追加的成本，表现为实际成本与标准成本之差，也属于非生产性成本。因此，在适时制下，标准成本应按理想的标准（即不包括任何不必要的作业和无效率的作业的标准）进行制定；而差异分析，则重点在