会计师事务所营业收入审计存在问题及对策

目录28610摘要 -16-引言随着经济的不断发展，公司所面临的竞争压力也在不断增加，生存环境日益复杂，因而一些公司选择进行财务舞弊。由于舞弊手段多样化，导致审计风险和难度也日益变大。这也使得财务审计在商业界受到了极大关注，特别是营业收入审计，营业收入是企业确定经营成果的第一要素，是企业资金的获取和价值实现的载体，是企业生产或销售的主要组成部分。营业收入作为利润表的重要项目，受到报表使用者的高度重视。因而营业收入审计越来越重要。应里孟（2016）认为审计费用影响着审计质量，比起审计收费高的会计事务所我国的中小企业更愿意选择审计收费较低的会计师事务所，这也就迫使审计收费高的会计师事务所的审计质量下降[1]。陈小珍（2016）曾分析过国内以及国外关于营业收入审计问题，发现在这些营业收入审计问题上都各有各自独特的问题，不能够统一而论，而是需要专项专治[2]。JosepMariaArgiles-Bosch（2017）认为会计事务所一方面要做到约束自己不会被较高的审计费用诱惑而对一个公司进行长期审计。另一方面注册会计师要做到，在审计时要密切关注企业前期是否有较长时间不更换会计师事务所的情况存在[3]。陈达华（2018）认为公司遵纪守法的情况，注册会计师的审计能力以及会计师发现问题的意愿都会影响着审计结果。如果收入舞弊审计失败，那么注册会计师就将会收到起诉或者处罚。这就迫使注册会计师在审计时会更加关注收入舞弊[4]。本文将针对会计师事务审计被审单位时所遇到的问题进行研究并提出自己的解决建议。通过对营业收入审计的现状进行总结分析，资料的搜集整理以及对现有的分析技术的运用，找出会计师事务所在营业收入审计中存在的问题，针对存在的问题的成因和当前先进的理论为会计师事务所营业收入审计存在的问题提出相对应的建议，会计师事务所应进一步完善会计师事务所的内部控制体系，提高管理水平。加强对企业财务舞弊问题的研究，提高会计师事务所的审计能力，采取积极的审计策略，降低审计的风险，加强审计风险管理，促进经济市场的健康发展。1营业收入审计概述1.1营业收入的含义营业收入是企业在日常活动中形成的，从事主营业务或其他业务取得的收入。指商业企业在一定期限内销售商品或提供劳务取得的货币收入，分为主营业务收入和其他业务收入[5]。1.2营业收入审计含义营业收入审计是对企业营业收入真实性、合法性和正确性的审计，包括主营业务收入审计和其他业务收入审计[6]。将根据被审计公司所发生的往来业务，如凭证、发票、票据等一系列相关信息进行营业收入审计。加强营业收入管理，可以合理补偿企业的各项费用，利于再生产活动顺利进行[7]。1.3营业收入审计的目标营业收入审计的目标是通过独特的审计手段和方法，对被审计单位审计的约定期限内的营业收入进行全面检查，加强对营业收入的监管，确保相关经济活动的真实性。在取得充分证据的基础上，对被审计单位的营业收入进行合法性、有效性评价。其审计目标一般包括：（1）对利润表中记录的营业收入是否已发生的确定；（2）对应当记录的营业收入全部记录的确定；（3）对与营业收入相关的金额和其他数据是否已经恰当记录的确定；（4）对营业收入记录的会计期间是否正确的确定；（5）对营业收入是否按会计准则的规定正确记录在财务报表中作出恰当列报的确定。1.4与收入确认相关的重大错报风险（1）收入的舞弊风险。企业经常以虚增或隐瞒收益等方式进行舞弊达到粉饰财务报表的目的。中国注册会计师审计准则要求在识别和评估与收入确认相关的重大错报风险时，注册会计师应当在假设收入确认存在舞弊风险的基础上，评估收入类型、收入交易或认定导致舞弊风险。（2）收入复杂性导致的错误。对于一些特定的产品或服务，被审计单位会提供一些特殊的交易安排，但管理层对这些不同安排下的交易可能出现的问题缺乏经验，收入确认上容易发生错误。（3）期末收入交易和收款交易的截止错误。（4）收款未及时入账或记入不正确的账户。（5）应收账款坏账准备的计提不正确。2会计师事务所营业收入审计现状会计师事务所位于沈阳市和平区十三纬路39号。注册资本100万元。现设审计部、质量控制部、财务部、人力资源部和咨询服务部五个部门。有60位员工就职于该会计师事务所。该会计师事务所营业业务包括企业会计报表的审查，审计报告的出具，企业资本的验证等。2.1控制测试现状会计师事务所营业收入审计控制测试程序设计完善且执行到位。使用包括询问、观察、检查和重新执行的审计程序，对拟信赖的内部控制并实施控制测试。以某制药有限公司年度审计项目为例，会计师事务所询问制药公司员工关于产品销售开票和结算制度的建立是否完善，销售发票和销售订单连续编号顺序是否记录准确，以及如何对销售订单进行处理的情况。还对客户范围及信用控制的要求在系统自动生成销售单的逻辑中能否得到满足的情况，适当审批系统外授权审批的销售单情况，所有生成的销售单都要依据对应客户订购单，以客户的签名作为发运凭证上收货依据的情况进行检查。对例外报告和延迟发货清单，系统生成的发票逻辑进行检查的同时还对该制药有限公司财务系统计算账龄分析表的规格及对应关系审核设置合理性，系统销售入账记录的生成逻辑以及手工调节项目原因的合理性进行了检查。综上，会计师事务所对营业收入审计的控制测试实施比较到位。2.2风险评估程序现状会计师事务所制定了完善的风险评估制度，通过了解被审计单位生产经营的基本情况、销售模式和收入的来源等，识别和评估重大错报风险[8]。会计师事务所建立的风险评估程序包括询问、分析程序、观察和检查程序。通过证据收集，实证观察等方法收集历史数据利用统计和分析的方法得出审计风险发生的概率。会计师事务所通常用一套程序和底稿，对相同风险等级的审计业务进行审计涵盖一般性风险。但由于单个审计项目所面临的审计环境、行业背景、客户特征、审计范围都有所不同，每个审计项目的风险控制有其特殊性，一套通用的模板要涵盖尽可能多的内容和范围，容易导致项目组工作内容冗余，更重要的是，标准化的模板并不利于工作组对于审计风险的独立思考，更不易识别单个项目中的特殊性风险。此外在2019年底，某制药有限公司年度审计的项目中，该会计师事务所发现由于制药行业竞争激烈被审计单位出现营业收入下滑的情况，但该制药有限公司的管理层仍过分注重于收入，针对这种情况会计师本应该警惕管理层高估收入达到高估股东权益的目的来实施舞弊，但项目组注册会计师由于对风险评估程序不彻底重视迫于目前事务所业绩竞争压力，考虑效益而放宽项目承接的审核标准，过分依靠执行过程中的细节测试，使风险评估程序未能充分实施。2.3实质性程序的现状实质性程序目的是获取足够的审计证据。通常以抽查的形式进行。以某制药有限公司年度审计项目为例，会计师事务所处理该制药有限公司的营业收入实质性程序包括：先将公司的业务明细表，总账与取得的公司营业收入明细表进行核对。通过询问该制药有限公司营业收入确认时间，确认方法以及确认条件来核对该制药有限公司是否符合企业会计准则的要求。实施实质性分析程序时要将该制药有限公司的历史数据，行业平均数据与该制药有限公司当前营业收入进行对比。核对该制药有限公司收入交易的原始凭证和会计分录，以主营业务收入明细账中的会计分录为起点，对订购单、销售单、出库单、发货凭证等原始凭证进行核对，检查该制药有限公司营业收入记录是否真实完整。判断该制药有限公司是否存在遗漏时，要选取发运凭证中作为样本，检查主营业务收入明细账。与原始销售凭证结合检查该制药有限公司会计处理是否正确，与存货项目审计结合关注该制药有限公司的真实性。结合应收账款实施函证程序，对该制药有限公司的主要客户进行本期销售额函证。实施销售截止测试时，检查销货退货的手续是否符合规定，检查该制药有限公司的主营业务收入在财务报表中的列报和披露是否符合企业会计准则。会计师事务所在对某制药有限公司年度审计项目中，对该制药有限公司营业收入实质性审计程序形式上符合审计准则的规定。但在审计人员通过审计程序获取审计证据做出审计结论和提出审计建议时，存在审计证据重数量轻质量的问题。而复核人员在对审计底稿进行复核时，由于该项目要求出具审计报告的时间紧急，使所收集的审计证据难以支持审计结论。3会计师事务所营业收入审计存在的问题3.1风险评估程序执行不彻底会计师事务所在营业收入审计中风险评估程序执行不彻底体现在：被审计单位与会计师事务所是长期合作关系，事务所的审计人员为节约时间，对风险评估程序大大缩减，负责该项目的项目组一般会按照上一年的计划审计，没有仔细识别组织变动，外部环境的变化等可能影响审计风险的因素。审计人员对客户的诚信状况，行业情况，经营状况等方面的调查，一般也会直接沿用上一年的资料，并未对资料的真实可靠性进行调查，对某制药有限公司营业状况了解时，只是根据财务报表数据对该制药有限公司的经营状况观察判断，没有对财务指标进行计算分析，也没有与同行业进行对比。对该制药有限公司内部控制有效性评价时，没有对风险评估的独立性和被审计单位的控制环境进行检查分析。因而使得审计人员所评估的外部环境对被审计单位财务报表的影响与实际情况有偏差。会计师事务所项目组在风险评估程序中的做法，侧面反映出在审计实务中风险评估程序与风险应对措施之间存在脱节的情况。在对审计程序和审计样本范围的选择时，事务所审计人员常常根据以往年度审计经验进行确定，而不是完全参考重大错报风险的评估结果，使得风险导向原则未得到体现。在营业收入审计时发现会计师事务所对审计舞弊风险关注不足，存在破绽。公司委托会计师事务所审计，公司支付会计师事务所审计费用处于有利地位，它可以使会计师事务所的审计人员做出有利的审计结论，使会计师事务所审计人员不遵循自己的职业道德等行为对会计师事务所产生影响。会计师事务所发现被审计单位临近期末销售量大额增加，销售发票是在实际发货前开具的，交易后很长一段时间没有结算。审计发现，被审计单位营收增速明显高于管理层预期，销售合同和发运单上的日期发生变更，但会计师事务所没有进行及时的提供适当的审计意见，增加了会计师事务所审计的风险，让财务舞弊行为趁虚而入。3.2审计证据的收集不足会计师事务所对营业收入审计证据的收集不足，重数量轻质量。在会计师事务所审计过程中发现存在审计证据收集不足的问题。众所周知,审计证据的质量决定着审计质量，获取充分、适当的审计证据是注册会计师对营业收入审计做出明确判断得出准确审计结论的基础和保证。在对被审计单位进行审计时会计师事务所发现了会导致审计证据收集不足的问题，该制药有限公司的客户大多为经销商，公司的业务模式由收入确认时间上存在差异的买断模式和代理模式构成。通常以商品所有权上的主要风险和报酬何时按分配协议约定进行转移作为区分两种模式的标准。由于该制药有限公司对经销商的控制程度存在差异，买断模式下，该制药有限公司可能会通过经销商囤积不合理存货的方式，提前确认甚至虚假增加收入。我国财政部高度重视审计证据不足的问题，会计师事务所深知审计证据的重要性，但在实际执行时项目组审计人员对审计证据质量重视度不够，过多的重视数量问题。具有适当性和充分性的审计证据才是有证明力的，充分性衡量的是审计证据数量，适当性衡量的是审计证据质量。会计师事务所在收集审计证据时过多注重于审计证据的充分性，因而忽视审计证据的适当性，没有清楚明白的记载，也没有相关资料的解读，会计师事务所在很多审计取证之前并没有系统的对营业收入的审计证据进行分析，没有对适当性进行思考，只依靠以往的经验，要求数量，盲目收集，使收集的证据的适当性、充分性的比重上存在问题，造成收集的证据不足以对营业收入的审计做出判断，不仅使会计师事务所对营业收入的审计缺乏科学的判断，也导致对营业收入的审计质量有所降低。3.3审计的复核形式化会计师事务所是注册会计师对被审计单位所提供的报表进行审计的第三方。会计师事务所的审计具有公正性、权威性、独立性。审计复核是审计质量提高的最重要的一环，它监督着事务所的审计，像对营业收入这样对于企业资产负债表比较重要的项目来说，审计复核显得尤为重要。实施审计复核是事务所保证审计质量的有力手段。在当今社会不稳定因素影响动荡的时代，事务所的审计复核存在很大问题，会计师事务所项目组以外的其他人员对现场审计情况了解不足，复核人员较为关注审计报告本身，而复核的主要内容是针对报表及附注数据的勾稽是否一致以及报告的格式是否符合信息披露的要求，复核人员仅仅是对项目组人员所提交的重大风险问题进行关注，导致复核的过程缺乏独立性，审计复核人员缺乏对于审计报告调整前后的报表风险水平，审计工作内容能否有效降低检查风险，审计意见能否有足够的证据支撑等问题的关注度。某制药公司的年度审计项目处于会计师事务所审计业务的高峰期，这对审计及复核人员的时间有严格的限制，在审计现场项目组仅能够完成审计证据的收集工作，使得复核工作要回到事务所才能够进行，发现的问题无法与被审计单位及时沟通而在会计师事务所的实际操作中对于营业收入审计的复核缺乏执行的力度，使事务所对营业收入的审计存在一定的问题。会计师事务所营业收入复核形式化，很多情况下是因为项目时间紧，工作量大和复核要求不明确，对于部分营业收入审计项目缺少多级复核。复核中部门主管和复核合伙人等对项目组过度信任，简化复核程序。往往是营业收入审查之后交于副所长，副所长翻看完之后就签字盖章，这让会计师事务所的复核失去了意义，增加了审计风险。4完善会计师事务所营业收入审计的对策建议4.1增强对营业收入风险评估对会计师事务所在营业收入审计中存在审计风险评估程序不彻底的问题提出解决办法。事务所要建立健全的风险导向机制，强化审计人员的管理和培训，优化审计程序和审计方法。会计师事务所要严格遵守职业道德，不存在对独立性产生严重影响的情况。会计师事务所还可以建立内部舞弊管理小组应对审计舞弊。丰富审计队伍数量，优化审计机构的专业配置，高度重视审计工作，将经验丰富具有优秀的专业知识的人士放到营业收入审计部门。充分了解客户的经营状况，行业情况，内部控制状况来对被审计单位的风险等级确定。舞弊管理小组的首要工作是寻找事务所审计项目中产生舞弊的发生点，解析产生该审计舞弊的主要原因。该小组通过了解注册会计师是否遵守审计每一过程、是否违背审计独立性的情况，分析出详细、可操作的管理措施防范舞弊。还应根据当前地区的具体情况，衡量会计师事务所的审计收费标准，明确审计收费与实际工作量的匹配程度，会计师事务所可以根据实际情况允许收费价格在一定的范围之内波动，但绝不纵容各业务部门擅自降低收费标准，从而导致收费与成本严重不匹配的现象发生。这样能让审计市场良好竞争，进一步形成良性循环，使审计风险的发生可能性减少，使会计师事务所和注册会计师的利益得到确保。4.2提高对审计证据质量的重视程度会计师事务所应更加注重与营业收入相关审计证据的质量，在判断是否存在售后回购处理的情况时要以实质重于形式原则为中心，在所有权上主要控制权未转移的情况下，收入不予确认。其次,判断企业是否与第三方存在关联的情况，若存在关联，需根据关联交易情况进行会计处理。会计师应该增加审计程序提高对审计证据的重视度：要检查公司和经销商签订的经销协议。对发货验收，支付结算等关键合同条款进行核对。通过对取得的公司供应系统中记录的退换货信息进行检查，判断是否有影响收入确认的异常退换货情况的存在。将查询发票中列出的商品规格，数量等与发运凭证进行比对，按合同履行义务则可确认收入。通过检查原始凭证的交易日期来确认收入是否计入正确的会计期间的情况。并对当期交易额与期末应收款余额函证。查询主要经销商资料，走访调查确认经销商和公司是否存在关联关系。审计证据是推断审计结论最直接的依据，项目组的审计人员要以外部证据收集为主，确保审计证据的适当性和充分性，审计人员要保证直接获取外部审计证据，如为避免被审计单位直接参与，项目组对第三方进行询问，电话沟通应当独立进行，所获取的证据应当经过外部单位盖章并获取原件。同时确认被审计单位信息来源的真实有效性，控制内部证据的有效性，提高审计证据的可靠性。4.3增强对营业收入审计的复核会计师事务所想要提高审计质量就要实施全面审计复核制度。复核形式化会导致审计质量无法保证使舞弊有漏洞可钻。会计师事务所应从两个部分来加强对复核形式化问题的管理。首先，应该明确复核的范围，项目组在内部复核程序中，对审计证据是否保证高质量，审计程序是否执行到位，审计调整是否恰当等问题进行复核。会计师事务所必须充分落实项目复核，强化复核。其次，合理安排复核的时间，确保项目组在报告日前解决重大事项的意见分歧，按照复核意见修改后出具审计报告，考虑业务高峰期复核人员的工作量。与此同时对事务所复核人员进行指导需要一套科学的复核方法，从而加强事务所复核人员对营业收入审计的审查意识,建设健全的审计复核机构，实现对审计工作质量的再监督。会计师事务所要对整个审计过程的所确定的事项是否按计划实施，营业收入的相关审计证据是否充足的反映，重要事项是否完整无误，真实可靠，审计人员能否针对问题提出复核建议。还要对营业收入环节进行重复检查，营业收入审计程序的完整性以及对营业收入的审计标准的具体要求进行再次复核。同时建立审计项目的分类监管，按照项目的风险大小分为不同类型的项目，分别进行不同的复核程序。这不仅能够提高审计的效率还能提高审计的质量。总而言之，会计师事务所在营业收入审计的复核形式化中最主要的原因是会计师事务所内部审计复核制度形式化。对于营业收入的审计，会计师事务所内部没有实施有效的复核环节。在会计师事务所行业中，对审计证据的复核不仅是对企业财务状况的负责，也是对事务所审计质量负责。

结论本文通过2019年底会计师事务所对被审计单位某制药有限公司年度审计的专项审计项目中，发现营业收入审计存在着审计风险评估程序执行不彻底、审计证据的收集不足、审计的复核形式化三大问题。为优化其审计过程，本文提出了通过数据挖掘技术来进行管理，在网络上查询基础资料，再和企业提供的材料进行对比，录入到该会计师事务所的数据库里，可以更准确的知道被审计单位的数据。同时根据当前本地区的当前具体情况，衡量会计师事务所的审计收费标准，建立健全的收费标准，建立舞弊管理机构来应对审计舞弊，了解注册会计师是否遵守审计每一过程、是否违背审计独立性，以及分析出详细、可操作的管理措施来防范舞弊。提高对审计证据质量的重视程度，以实质重于形式原则为中心，会计师以发货凭证为测试收入起点，追查至主营业务收入明细账，确定是否有遗漏，通过对发运凭证的顺序编号检查确认所有发货凭证归档情况，核对收入交易的原始凭证和会计分录。加强营业收入审计复核意识从而加强营业收入审计复核，构建健全审计复核机构。由于当前会计师事务所繁多，导致企业经营模式和管理方式发生了巨大改变，营业收入审计的作用越来越重要，所以会计师事务所应当提高工作效能，在完善职业规范，优化审计流程，针对风险评估的工作成果要注重风险评估的依据和方法，审核评估过程中的逻辑性和合理性，注重实质性的成果的同时会计师事务所在实际工作中制定的审计策略和专业审计计划要符合企业情况，要立足于系统分析和认真评价营业收入审计。提高审计效率，保证财务报表真实可靠，使审计工作能够更好地适应社会发展的需要。

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