2020年中级会计职称《中级会计实务》知识点详解

一、内容提要

本章阐述了财务报表的体系、现金流量表的编制方法及合并财务报表的编制方法。

二、关键考点

1.现金流量表的编制方法；

2.合并范围的确认；

3.合并资产负债表的编制方法；

4.合并利润表的编制方法；

5.合并现金流量表的编制方法。

三、历年试题分析

年份题型题数分数考点

单选题11.5同一控制下合并报表所有者权益的金额计算

合并报表需抵销分录的界定；不丧失控制权的长期股权投资处置的

2017多选题24

会计处理

综合题118非同一控制下合并报表的相关抵销分录的编制

单选题11.5合并报表中的投资收益的计算

多选题24经营活动现金流量的界定;筹资活动现金流量的界定

2018判断题11少数股东权益的列报

非同一控制下购买日当天合并资产负债表的编制结合长期股权投资

综合题236

成本法转权益法的会计处理；非同一控制下合并报表的编制。

单选题11.5母公司购买子公司少数股份的会计处理

经营活动现金流量的识别界定；合并报表项目的界定；筹资活动现

多选题36

2019金流量的界定

不丧失控制权的情况下处置对子公司的长期股权投资，对合并报表

判断题11

中的商誉的影响

四、本章知识点详解

【知识点】财务报告概述▲

财务报表是对企业财务状况、经营成果和现金流量的结构性表述。财务报表至少应当包括下列组成

部分：

1.资产负债表；

2.利润表；

3.现金流量表；

4.所有者权益（或股东权益，下同）变动表；

5.附注。

【知识点】现金流量表的编制方法上上

L■货币资金

现金y

L-风险低

J现金等价物—5

J期限短

货币资金

现金T

通常投资日起三个月到

期或清偿之国库券、商

业本票、货币市场基金、

一现金等价物可转让定期存单、商业

本票及银行承兑汇票等

皆可列为现金等价物。

现金流量表

一①经营活动现金流入渠道及流入量一

经营活动产生的现

②经营活动现金流出渠道及流出蚩金

现金'流量

一③经营活动现金净流量流

动

-①投资活动现金流入渠道及流入量过

投资活动产生翅程

②投资活动现金流出渠道及流出量及

现金流量

一③投资活动现金净流量结

果

_①筹资活动现金流入渠道及流入量

筹资活动产生的

②筹资活动现金流出渠道及流出量

现金流量一

一③筹资活动现金净流量

手写板图示

业主

债权人

(-)正表的编制方法

1.经营活动的现金流量

①销售商品、提供劳务收到的现金（企业因销售商品、提供劳务而实际收现的价款及销项税额）

=本期销售商品、提供劳务本期收现

+前期销售商品、提供劳务本期收现

+本期预收的账款

一因商品退货造成的本期付现额

十收回以前的坏账。

②收到的税费返还（企业收到现金的各种税费返还）

③收到其他与经营活动有关的现金。所有属于经营活动范畴但不属于以上内容的现金流入均在此列

示，如罚款收入、流动资产损失中由个人赔偿的现金收入、政府补助、经营租赁收到的现金及捐赠现金

收入等。

④购买商品、接受劳务支付的现金（企业因购买商品、接受劳务而在本期兑现的价款及进项税额）

=本期购入商品、接受劳务本期兑现额

+前期购入商品、接受劳务本期的付现额

+本期预付款项

一本期发生的因购货退回收到的现金。

⑤支付给职工以及为职工支付的现金（包括企业为职工所支付的各种现金）。

不包括：

a.支付的离退休人员的各项费用

（此内容应计入“支付其他与经营活动有关的现金”）:

b.支付给在建工程人员的现金

（此内容应计入投资活动中的购建固定资产项）。

⑥支付的各项税费。该项目反映企业按规定支付的各种税费，包括企业本期发生并支付的税费，以

及本期支付以前各期发生的税费和本期预交的税费，包括所得税、增值税、消费税、印花税、房产税、

土地增值税、车船税、教育费附加、矿产资源补偿费等，但不包括计入固定资产价值、实际支付的耕地

占用税，也不包括本期退回的增值税、所得税。本期退回的增值税、所得税在“收到的税费返还”项目

反映。

⑦支付其他与经营活动有关的现金。所有属于经营活动范畴但理工上述内容的现金支付均在此列

示。如：罚款支出、支付的差旅费、业务招待费、保险费以及捐赠现金支出等。

【单选题】甲企业本期支付离退休人员工资30万元，支付离退休人员活动费5万元，支付在建工

程人员工资6万元；支付广告费200万元，支付本企业财产保险费60万元；支付业务招待费27万元；

执行法院判决，支付购买商品的欠款500万元，支付合同违约金8万元；发生坏账10万元；支付利息

56万元；支付购买股票款90万元；捐赠现金支付15万元。

上述支出中，现金流量表“支付其他与经营活动有关的现金”项目列示的金额是（）万元。

A.330万元

B.345万元

C.305万元

D.130万元

［正确答案』B

［答案解析』支付的其他与经营活动有关的现金

=30+5+200+60+27+8+15=345（万元）。

【多选题】在编制现金流量表时，下列现金流量中属于经营活动现金流量的有（）。

A.当期缴纳的所得税

B.收到的活期存款利息

C.发行债券过程中支付的交易费用

D.支付的基于股份支付方案给予高管人员的现金增值额

r正确答案』ABD

『答案解析』选项C,发行债券过程中支付的交易费用属于筹资活动现金流量。

2.投资活动的现金流量

①收回投资所收到的现金=出售转让或到期收回除现金等价物以外的交易性金融资产+处置长期

股权投资收到的现金+收回债权投资本金而收到的现金等。不包括债权投资收回的利息。

己手写板图示」

A公司卖掉国债投资借：银行存款10

现金等价物

贷:交易性金融资产8

余额8万

投资收益2

售价10万

②取得投资收益所收到的现金（企业因股权性投资及债权性投资而取得的现金股利、利息，以及从

子公司、联营企业和合营企业分回利润而收到的现金）。

G手写板图示

「借：银行存款

分红1贷：投资收益

I长期股权投资

③处置固定资产、无形资产和其他长期资产而收到的现金净额，反映企业处置固定资产、无形资产

和其他长期资产所取得的现金，扣除为处置这些资产而支付的有关费用后的净额。如处置固定资产、无

形资产和其他长期资产所收回的现金净额为负数，应作为投资活动产生的现金流量，在“支付其他与投

资活动有关的现金”项目中反映。

【单选题】某公司对外转让一项账面净值为35万元的固定资产，取得收入50万元已存入银行，转

让时以现金支付转让费3万元和税金2万元，此项业务在现金流量表中应（）。

A.在“收到其他与经营活动有关的现金”和“支付的各项税费”2个项目中分别填列50万元、5

万元

B.在“收到其他与经营活动有关的现金”和“支付其他与经营活动有关的现金”2个项目中分别填

列50万元、5万元

C.在“处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额”项目中填列45万元

D.在“处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额”项目中填列10万元

「正确答案』C

F答案解析』处置固定资产属于投资活动，由此产生的现金流量应在“处置固定资产、无形资产和

其他长期资产收回的现金净额”项目填列，填列金额为现金流入净额=50—3—2=45（万元），与

处置时固定资产的账面净值无关。

④处置子公司及其他营业单位收到的现金净额。该项目反映企业处置子公司及其他营业单位所取得

的现金，减去相关处置费用以及子公司及其他营业单位持有的现金和现金等价物后的净额。

A.企业整体处置非法人营业单位的情况下：

处置子公司或其他营业单位收到的现金净额

=处置价款中收到现金的部分

一其他营业单位持有的现金和现金等价物一相关处置费用；

如为负数，应将该金额填列至“支付其他与投资活动有关的现金”项目中。

手写板图示

现金净流入=2。0-11=189万

M公司卖一分公司

r资产ioo—现金11万

账面净资产80万1

卖价20Q万I负倭20

【举例】企业整体处置非法人营业单位的情况。例如M公司出售一个分公司，该公司账面净资产

80万元，其中资产100万元（包括现金11万），负债20万元，卖出价款为200万元，但其中包含了

11万元的现金，所以现金净流入为200T1=189万元。

B.企业处置子公司的情况下：

处置子公司或其他营业单位收到的现金净额

=处置价款中收到现金的部分一相关处置费用

⑤收到其他与投资活动有关的现金，如具有融资性质的分期收款销售商品方式收到的现金。

⑥购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金（反映企业购建固定资产，取得无形资产

和其他长期资产所支付的现金）。不包括:购建固定资产而发生的借款利息资本化的部分（应计入筹资

活动中的利息支付项）；

⑦投资所支付的现金，反映企业进行权益性投资和债权投资支付的现金，包括企业取得的除现金等

价物以外的短期股票投资、短期债券投资、长期股权投资（不包括子公司投资）、债权投资支付的现金,

以及支付的佣金，手续费等附加费用。

企业购买股票和债券时，实际支付的价款中包含的已宣告而尚未领取的现金股利或已到期尚未领取

的债券的利息，应列在投资活动中的“支付其他与投资活动有关的现金”。收回购买股票和债券支付的

已宣告而尚未领取的现金股利或已到期尚未领取的债券利息，应列在投资活动的“收到其他与投资活动

有关的现金”项。

手写板图示

借：交易性金融资产90万

应收股利/应收利息10万

货：银行存款100万

⑧取得子公司及其他营业单位支付的现金净额。该项目反映企业购买子公司及其他营业单位购买出

价中以现金支付的部分，减去子公司及其他营业单位持有的现金和现金等价物后的净额。

A.发生吸收合并（含同一控制和非同一控制）或业务合并的情况下

取得子公司及其他营业单位支付的现金净额

=购买出价中以现金支付的部分

一其他营业单位持有的现金和现金等价物

如为负数，应在“收到其他与投资活动有关的现金”项目反映。

手写板图示：

M公司买入一家分公司

买价100万

净现金流出89万

分公司中有现金11万

B.控股合并取得的情况下

取得子公司及其他营业单位支付的现金净额

=购买出价中以现金支付的部分

⑨支付其他与投资活动有关的现金（略）。

【多选题】下列各项交易或事项所产生的现金流量中，属于现金流量表中“投资活动产生的现金流

量'’的有（）。

A.出售其他债权投资收到的现金

B.出售投资性房地产收到的现金

C.因投资性房地产的租金收到的现金

D.因投资性房地产的购入而支付的现金

E.权益法下投资方收到的非取得时带来的现金股利

I1正确答案』ABDE

『答案解析』选项C,投资性房地产的租金收入属于经营活动中“收到其他与经营活动有关的现金”

项。为投资性房地产的取得而支付的现金属于“购买固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现

金”项，投资性房地产的处置现金收入属于“处置固定资产、无形资产和其他长期资产收到的现金

净额”。

3.筹资活动的现金流量

①吸收投资收到的现金，反映企业收到的投资者投入的现金，包括以发行股票筹集的资金实际收到

款项净额（发行收入减去支付的佣金等发行费用后的净额）。由企业直接支付的审计咨询等费用,在“支

付其他与筹资活动有关的现金”项目中反映,不能从这里扣除。

②取得借款收到的现金

=发行公司债券收到的现金+银行借款收到的现金。

③收到其他与筹资活动有关的现金。

④偿还债务所支付的现金：反映企业以现金偿还债务的本金。

⑤分配股利、利润或偿付利息所支付的现金。

⑥支付其他与筹资活动有关的现金,

如：具有融资性质分期付款购买固定资产支付的现金。

【2018年多选题】下列现金收支，应作为企业经营活动现金流量进行列报的有（）。

A.支付给生产工人的工资

B.购买原材料支付的现金

C.购买生产设备的现金

D.销售产品收到的现金

I1正确答案』ABI）

F答案解析』选项C,属于投资活动现金流量。

【2018年多选题】下列各项中，作为企业筹资活动现金流量进行列报的有（）。

A.购买固定资产支付的现金

B.预收的商品销售款

C.支付的借款利息

D.支付的现金股利

I1正确答案』CD

『答案解析』选项A,属于投资活动现金流量；选项B,属于经营活动现金流量。

【2019年多选题】下列各项现金收支中，属于企业经营活动现金流量的有（）。

A.收到商品销售款

B.缴纳企业所得税

C.偿还银行借款

D.收到现金股利

『正确答案』AB

［答案解析』选项C,属于筹资活动现金流量；选项D,属于投资活动现金流量。

【2019年多选题】工业企业的下列现金收支中，属于筹资活动产生的现金流量的有（）。

A.发放现金股利

B.债券投资收到的利息

C.向银行借款收到的现金

D.转让股权投资收到的现金

『正确答案』AC

『答案解析』选项BD,属于投资活动产生的现金流量。

（­）附表的编制方法（间接法）

【间接法的推导过程】

【解析一】

收入一支出=净利润

1r1

不

兑

不

兑

兑

现

兑

现

现

现

结论：净利润+不兑现的支出-不兑现的收入

=兑现的净利润

【解析二】

净利润

+不兑现的支出一不兑现的收入

+不属于经营活动的支出

一不属于经营活动的收入

【解析三】

净利润

+不兑现的支出一不兑现的收入

+不属于经营活动的支出

一不属于经营活动的收入

+不属于净利润范畴但属于经营活动的现金流入

一不属于净利润范畴但属于经营活动的现金流出

经营活动的现金净流量

【解析四】

净利润

资产减值准备

固定资产折旧、油气资产折耗、生产性生物资产折旧

无形资产的摊销

加：不兑现的支出长期待摊费用摊销

递延所得税资产减少

递延所得税负债增加

存货减少

反冲减值准备

递延所得税资产增加

减：不兑现的收入

递延所得税负债减少

经营性应收项目的增加

处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损失

固定资产报废损失

加：非经营活动的支出公允价值变动损失

财务费用

投资损失

处置固定资产、无形资产和其他长期资产的收益

固定资产报废收益

减：非经营活动的收益公允价值变动收益

财务收益

投资收益

与净利润无关的经营

加：经营性应收项目的减少（收回赊销款）

活动现金流入

与净利涧无关的经营存货增加（推定为购买商品付现）+

减：

活动现金流出经营性应付项目的减少（偿还欠账）

修正存货赊购渠道造

加：经营性应付项目的增加

成的多减额

经营活动产生的现金净流量

【关键考点】关键要掌握项目间的勾稽关系

【多选题】下列交易或事项会引起筹资活动现金流量发生变化的有（）。

A.出售其他权益工具投资收到现金

B.以投资性房地产对外投资

C.向投资者分配现金股利

D.从银行取得短期借款资金

E.处置固定资产收到现金

I1正确答案』CD

『答案解析』选项AE,属于投资活动，选项B未产生现金流量。

【单选题】下列事项所产生的现金流量中，属于“经营活动产生的现金流量”的是（）。

A.支付应由在建工程负担的职工薪金

B.因违反《价格法》而支付的罚款

C.处置所属子公司所收到的现金净额

D.分配股利支付的现金

『正确答案』B

『答案解析」选项AC均属于投资活动产生的现金流量，选项D属于筹资活动产生的现金流量。

【多选题】下列关于现金流量表项目填列的说法中，正确的有（）。

A.外币货币性项目因汇率波动而产生的汇兑差额，应在“汇率变动对现金及现金等价物的影响”项

目中反映

B.以分期付款方式购建的长期资产每期支付的现金，应在“支付其他与投资活动有关的现金”项目

中反映

C.处置子公司所收到的现金，应以减去相关处置费用后的净额在“处置子公司及其他营业单位收到

的现金净额”项目中反映

D.处置长期股权投资收到的现金中属于已确认的投资收益的部分，应在“取得投资收益收到的现金”

项目中反映

E.现金支付的应由在建工程负担的职工薪酬，应在“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付

的现金”项目中反映

「正确答案』CE

『答案解析』选项A,企业外币现金流量及境外子公司的现金流量折算成记账本位币时，所采用的

是现金流量发生日汇率或即期汇率的近似汇率，而现金流量表“现金及现金等价物净增加额”项目

中外币现金净增加额是按资产负债表日的即期汇率折算的。上述两者之差即为汇率变动对现金的影

响；选项B,以分期付款方式购建长期资产时，各期支付的现金作为筹资活动产生的现金流量，记

入“支付其他与筹资活动有关的现金”项目。

【单选题】下列关于现金流量表编制方法的说法中，错误的是（）。

A.3个月内到期的短期债券投资属于现金等价物

B.企业应当根据具体情况，确定现金等价物的范围，一经确定不得随意变更，如改变划分标准，应

视为会计政策的变更

C.我国企业会计准则规定企业应当采用直接法编报现金流量表

D.编制现金流量表的间接法是以利润表中的营业收入为起算点，调节与经营活动有关的项目的增减

变动，然后计算出经营活动产生的现金流量

『正确答案』D

F答案解析」间接法是以净利润为起算点，调整不涉及现金的收入、费用、营业外收支等有关项目，

剔除投资活动、筹资活动对现金流量的影响，据此计算出经营活动产生的现金流量。

【知识点】合并会计报表概述▲

一、合并会计报表的概念

合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业鲤整健财务状况、经营成果和现金流

量的财务报表。

二、合并会计报表的内容

合并财务报表至少应当包括下列组成部分：

1.合并资产负债表；

2.合并利润表；

3.合并现金流量表；

4.合并所有者权益(或股东权益，下同)变动表；

5.附注。

【知识点】合并会计报表的合并范围▲▲

一、合并报表范围的界定原则

合并财务报表的合并范围应当以鲤为基础予以确定。

控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有

能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

二、控制必备的要素

1.因涉入被投资方而享有可变回报;

2.拥有对被投资方的权力，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

三、控制的界定条件

(-)通过涉入被投资方的活动享有的是可变回报

1.可变回报的概念

所谓可变回报是指不固定的并可能随着被投资方业绩而变化的回报。其可以仅是正回报，仅是负回

报，或者同时包括正回报和负回报。

2.可变回报的形式

①股利、被投资方经济利益的其他分配(例如，被投资方发行的债务工具产生的利息)、企业对被

投资方的投资的价值变动。

②因向被投资方的资产或负债提供服务而得到的报酬、因提供信用支持或流动性支持收取的费用或

承担的损失、被投资方清算时在其剩余净资产中所享有的权益、税务利益、因参与被投资方而获得的未

来流动性。

③其他利益持有方无法得到的回报。例如，企业将自身资产与被投资方的资产整合以实现规模经济,

达到节约成本的目的。

(-)对被投资方拥有权力，并能够运用此权力影响回报金额

投资方能够主导被投资方的相关活动时，称投资方对被投资方享有“权力”。

1.相关活动

(1)相关活动的界定

相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。

对许多企业而言，经营和财务活动通常对其回报产生重大影响。这些活动可能包括但不限于下述活

动：

①商品或劳务的销售和购买；

②金融资产的管理；

③资产的购买和处置；

④研究与开发活动；

⑤确定资本结构和获取融资。

(2)相关活动的决策机制

就相关活动所作出的决策的例子包括但不限于：

①就被投资方的经营、融资等活动作出决策，包括编制预算；

②任命被投资方的关键管理人员或服务提供商，并决定其报酬；以及终止该关键管理人员的劳务关

系或终止与服务提供商的业务关系。

（3）当两个或两个以上企业能够分别单方面主导被投资方的不同相关活动时，能够主导对被投资

方回报产生最重大影响的活动的一方拥有对被投资方的权力。

2.权力是一种实质性权利

（1）主导相关活动的现时权利

权力来源于权利（如表决权）。为拥有对被投资方的权力，企业必须享有现时权利使其目前有能力

主导被投资方的相关活动。

（2）赋予投资方对被投资方权力的权利方式

企业对被投资方的权力可能源自各种权利，例如，表决权或潜在表决权、委派或罢免有能力主导被

投资方相关活动的该被投资方关键管理人员或其他主体的权利、决定被投资方进行某项交易或否决某项

交易的权利、由管理合同授予的决策权利。这些权利单独或者结合在一起，可能赋予对被投资方的权力。

通常情况下，当被投资方具有一系列对回报产生重要影响的经营及财务活动，且需要就这些活动连

续地进行实质性决策时，表决权或类似权利（单独或结合其他安排）将赋予投资者权力。

（3）实质性权利和保护性权利

在判断企业对被投资方所拥有的权利时,还应区分该权利是实质性权利还是保护性权利。

①实质性权利

在判断企业是否拥有对被投资方的权力时，应仅考虑企业及其他方享有的实质性权利。

实质性权利，是指持有人有实际能力行使的可执行的权利。

实质性权利应是在对相关活动进行决策时可执行的权利。实质性权利通常是当前可执行的权利，但

某些情况下目前不可行使的权利也可能是实质性权利。

②保护性权利

保护性权利旨在保护持有这些权利的当事方的权益，而不赋予当事方对这些权利所涉及的主体的权

力。

企业仅持有保护性权利不能对被投资方实施控制，也不能阻止其他方对被投资方实施控制。

保护性权利通常仅适用于被投资方的活动发生根本性改变或某些特殊例外的情况，但并非所有在例

外情况下行使的权利或在不确定事项发生时才行使的权利都是保护性权利。

AB

C公司章程规定：

80%20%当企业资产负债率达到80%

C以上时，

B公司对C公司

所有的筹资方案

拥有一票否决权

【解释】A公司持有C公司80%的股权，B公司持有C公司20%的股权。当C公司的资产负债率为

80%以上时，B公司拥有对C公司筹资方案的一票否决权，为B公司的保护性权利。

3.拥有决策权的投资方应为主要责任人

权力是能够“望”被投资方相关活动的现时能力，可见，权力是为自己行使的（行使人为主要责

任人），而不是代其他方行使权力（行使人为代理人）。

4.权力源自于表决权

大部分情况下，企业通过表决权或类似权利获得主导被投资方相关活动的现实权利。持有被投资方

过半数表决权的企业要对被投资方拥有权力，该企业所拥有的表决权必须是实质性权利,且使该企业具

有主导该被投资方相关活动的现时能力（通常通过决定财务和经营政策实现）。

（1）持有被投资方半数以上表决权而拥有权力

当被投资方的相关活动由持有半数以上表决权的投资方表决决定，或者主导相关活动的权力机构的

多数成员由持有半数以上表决权的投资方指派，而且权力机构的决策由多数成员主导时，持有半数以上

表决权的投资方拥有对被投资方的权力。

(2)持有被投资方半数以上投票权但无权力

企业虽然持有被投资方半数以上投票权，但当这些投票权不是实质性权利时，其并不拥有对被投资

方的权力：

①当其他方拥有现时权利使其可以主导被投资方的相关活动(例如，持有半数以下表决权的其他方

拥有实质性潜在表决权,并据此取得主导被投资方相关活动的现时权利)，且该其他方不是投资方的代

理人时，则投资方不拥有对被投资方的权力。

②当企业所拥有的表决权并非实质性权利时，即使持有多数表决权，企业也不拥有对被投资方的权

力。例如，由于无法获得必要的信息或法律法规方面的障碍，企业虽持有半数以上表决权但无法行使，

则该企业不拥有对被投资方的权力。

确定持有半数以上表决权的企业是否拥有权力，关键在于该投资方是否拥有主导被投资方相关活动

的现时能力。在被投资方相关活动被政府、法院、管理人、接管人、清算人或监管人等其他方主导时，

企业无法凭借其拥有的表决权主导被投资方的相关活动，因此,企业即使持有被投资方过半数的表决权,

也不拥有对被投资方的权力。

③相关章程、协议或其他法律文件规定，主导相关活动的决策所要求的表决权比例高于持有半数以

上表决权的一方持有的表决权比例。

例如，被投资方的公司章程规定，与相关活动有关的决策必须由出席会议的投资方所持三分之二以

上的表决权通过。这种情况下，持有半数以上但不足三分之二表决权的投资方，虽然表决权比例超过半

数，但该表决权本身不足以赋予投资方权力，应结合其他因素进行进一步的分析与判断。

(3)持有被投资方半数或半数以下表决权但仍拥有权力

持有半数或半数以下表决权的企业(或者虽持有半数以上表决权，但表决权比例仍不足以主导被投

资方相关活动的投资方)，应综合考虑下列事实和情况，以判断其持有的表决权与相关事实和情况相结

合是否可以赋予企业拥有对于被投资方的权力。

①企业持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的金

散程度.

企业持有的表决权比例越高，越有可能有现时能力主导被投资方相关活动。与其他方持有的表决权

比例相比，企业持有的表决权比例越高，越有可能有现时能力主导被投资方相关活动。为否决投资方而

需要联合一致的行动方越多，企业越有可能有现时能力主导被投资方相关活动。

手写板图示

京东y------刘强东

10%

公司章程规定

刘强东拥有80%表决权

【解释】虽然刘强东仅持有京东10%股份，但公司章程明确规定，刘强东拥有80%的表决权，也表

明其对京东拥有实质性权利。

和记黄捕y------李嘉诚

38%

【解释】李嘉诚拥有和记黄埔38%表决权，剩余62%的小股东分散为几亿股，但公司章程规定，重

大事项需召开股东大会表决，按照到会的股东表决比例过半决策，但由于小股东分散程度高，李嘉诚仍

拥有实质性权利。

【案例解析】A投资者持有被投资者（甲投资者）48%的投票权，剩余投票权由数千位股东持有，

但没有股东持有超过1%的投票权，没有任何股东与其他股东达成协议或能够作出共同决策。

当以其他股权的相对规模为基础判断所获得的投票权的比例时，A投资者确定48%的权益将足以使

其拥有控制权。在这种情况下，A投资者无需考虑权利的任何其他证据，即可以其持有股权的绝对规模

和其他股东持有股权的相对规模为基础，确定其拥有充分决定性的投票权以满足权力的标准。

【案例解析】A投资者持有被投资者40%的投票权，其他十二位投资者各持有被投资方5%的投票权,

股东协议授予A投资者任免负责相关活动的管理人员及确定其薪酬的权利，若要改变协议，须获得三分

之二的多数股东表决权同意。在这种情况下，A投资者得出结论认为，单凭投资者持有的投票权的绝对

规模和与其他股东持有的相对规模，无法对投资者是否拥有足以赋予其权力的权利作出结论。但是，A

投资者确定股东协议条款赋予其任免管理人员及确定其薪酬的权利，足以说明A投资者拥有对被投资者

的权力。

②与其他表决权持有人的合同安排

投资方自己拥有的表决权不足，但通过与其他表决权持有人的合同安排使其可以控制足以主导被投

资方相关活动的表决权，从而拥有被投资方的权力。该类合同安排需确保投资方能够主导其他表决权持

有人的表决，即，其他表决权持有人按照投资方的意愿进行表决，而不是与其他表决权持有人协商根据

双方协商一致的结果进行表决。

【案例解析】E企业拥有4名股东，分别为A企业、B企业、C企业和D企业，A企业持有E企业

40%的普通股，其他三位股东各持有20%,E企业的相关活动受其董事会主导，董事会由6名董事组成，

其中3名董事由A企业任命，剩余3名分别由B企业、C企业和D企业任命。

A企业和B企业单独签订合同安排，规定B企业任命的董事必须与A企业任命的董事以相同方式进

行表决。若不存在其他因素，该合同安排赋予A企业在董事会议上获得涉及相关活动的大多数投票权这

一事实将使A企业拥有对E企业的权力，即使A企业并未持有E企业的大多数投票权。

【案例解析】E企业拥有4名股东，分别为A企业、B企业、C企业和D企业，A企业持有E企业

40%的普通股，其他三位股东各持有20%,E企业的相关活动受其董事会主导，董事会由6名董事组成，

其中3名董事由A企业任命，剩余3名分别由B企业、C企业和D企业任命。

为避免董事审议陷入僵局，股东们签订协议赋予A企业任命的其中1名董事作为董事会主席，并且

在董事会会议上享有额外的一票。股东协议有效地赋予A企业在董事会会议上获得相关活动的大多数投

票权，如果不存在其他因素，这将使A企业拥有对E企业的权力，即使A企业并未持有E企业的大多数

投票权。

③其他合同安排产生的权利

投资方可能通过拥有的表决权和其他决策权相结合的方式使其目前有能力主导被投资方的相关活

动。例如，合同安排赚予投资方在被投资方的权力机构中指派若干成员的权利，而该等成员足以主导权

力机构对相关活动的决策。又如，投资方可能通过表决权和合同安排给予的其他权利，使其目前有能力

主导被投资方的生产活动，或主导被投资方的其他经营和财务活动，从而对被投资方的回报产生重大影

响。但是，在不存在其他权利时，仅仅是被投资方对投资方的经济依赖（如供应商和其主要客户的关系）

不会导致投资方对被投资方拥有权力。

④其他因素分析

a.投资方能够任命或批准被投资方的关键管理人员；

b.投资方能够出于自身利益决定或者否决被投资方的重大交易；

c.投资方能够控制被投资方董事会等类似权力机构成员的任命程序，或者从其他表决权持有人手中

获得代理投票权；

d.投资方与被投资方的关键管理人员或董事会等类似权力机构中的多数成员存在关联关系。

5.权力源自于表决权之外的其他权利

在某些情况下，某些主体的投资方对其的权力并非源自于表决权，例如证券化产品、资产支持融资

工具、部分投资基金等结构化主体。

结构化主体，是指其设计导致在确定其控制方时不能将表决权或类似权利作为决定因素的主体，主

导该主体相关活动的依据通常是合同安排或其他安排形式。

6.权力与回报之间的联系

只有当投资方不仅拥有对被投资方的权力、通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有

能力运用对被投资方的权力来影响其回报的金额时，投资方才控制被投资方。

四、母公司与子公司的定义

1.母公司

母公司是指控制一个或一个以上主体(含企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结

构化主体等)的主体。

需同时具备两个条件

(1)必须有一个或一个以上的子公司；

(2)母公司可以是企业，也可以是非企业形式的、但形成会计主体的其他组织，如基金等。

2.子公司

子公司是被母公司控制的主体。

需同时具体两个条件:

(1)只能由一个母公司控制;

(2)子公司可以是企业，也可以是非企业形式的、但形成会计主体的其他组织，如基金以及信托

项目等主体。

3.不纳入合并范围的子公司

(1)已宣告被清理整顿的子公司

(2)已宣告破产的子公司

【备注】规模大小、向母公司转移资金能力是否受到严格限制、与集团其他公司业务性质的差异均

不影响合并范围的认定。

五、合并范围的豁免——投资性主体

(-)投资性主体的界定

同时满足如下三个条件时,应界定为投资性主体：

1.该公司以向投资者提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者获取资金；

2.该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报；

3.该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行计量和评价。

(二)投资性主体的特征

1.拥有一个以上的投资；

2.拥有一个以上投资者；

3.投资者不是该主体的关联方；

4.该主体的所有者权益以股权或类似权益存在。

（三）合并范围豁免原则

1.母公司是投资性主体的，仅应将那些为投资性主体的投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范

围，其他子公司不应予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损

益。

2.一个投资性主体的母公司如果不是投资性主体,应当将其控制的全部主体,包括投资性主体以

及通过投资性主体间接控制的主体，纳入合并范围。

手写板图示

100%小、

80%

M--------->N--------->F

投费性主体

【解释】M公司持有N公司8096的股份，N公司为投资性主体，N持有E100%股份，持有F90%股份，

则M、N、E、F全部纳入合并范围。

3.当母公司由非投资性主体转为投资性主体时，除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合

并范围编制合并财务报表外，企业自转变日起对其他子公司不应予以合并，其会计处理参照部分处置子

公司股权但不丧失控制权的处理原则。

4.当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时,应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变

日纳入合并财务报表范围，将转变日视为购买日，原未纳入合并报表范围的子公司于转变日的公允价值

视为购买的交易对价，按照非同一控制下企业合并的会计处理方法进行会计处理。

六、控制的持续评估

当环境或情况发生变化时，投资方需要评估控制的基本要素中的一个或多个是否发生了变化。如果

有任何事实或情况表明控制的基本要素中的一个或多个发生了变化，投资方应驾迷值对被投资方是否

具有控制。

【2015年多选题】下列各项中，投资方在确定合并财务报表合并范围对应予考虑的因素有（）。

A.被投资方的设立目的

B.投资方是否拥有对被投资方的权力

C.投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报

D.投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额

『正确答案』ABCD

『答案解析』合并财务报表的合并范围是指纳入合并财务报表编报的子公司的范围，应当以控制为

基础予以确定。投资方要实现控制，必须具备两项基本要素，一是因涉入被投资方面享有可变回报;

二是拥有对被投资方的权力，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

除此之外，还应该综合考虑所有相关事实和情况，其中，对被投资方的设立目的和设计的分析,

贯穿于判断控制的始终。

【知识点】合并财务报表的编制原则▲

1.以个别财务报表为基础编制

2.一体性原则

3.重要性原则

手写板图示

80%

甲------>乙

赊俏

甲------>乙

商品

借：应收账款100借：库存商品100

货：主营业务收入100货：应付账款100

【解释】甲公司持有乙公司80%的股份，甲公司将成本为100万元的商品，以100万元卖给乙公司,

尚未收到款项。

【知识点】合并财务报表的编制程序▲

【案例引入】A、B、C同属一集团，2018年发生如下业务:

A卖商品给B,成本60万元，售价80万元；

B购入后将商品卖给了C,售价95万元；

C购入后将商品卖给了集团外的D,售价115万元。

ABC合计抵销分录合并数

收入115290175115

费用6023517560

利润20205555

手写板图示：

借：营业收入80+95

货：营业成本80+95

（-）设计合并工作底稿；

（—）将母子公司个别报表过入合并工作底稿并计算出汇总数；

（三）编制内部抵销分录并过入合并工作底稿；

（四）根据个别报表汇总数和内部抵销分录计算报表各项目合并数;

（五）根据合并数填列合并财务报表。

【知识点】合并财务报表的准备工作▲▲

(-)将对子公司的长期股权投资调整为权益法;

追溯一：初始投资的追溯如为商誉，无需追溯;

如为负商誉,则追溯如下：

借：长期股权投资

贷：未分配利润

（如追当年的，则贷“营业外收入”）

借：投资收益（当年分红的追溯）

追溯二：被投资方分红的追溯未分配利润（以前年度分红的追溯）

贷：长期股权投资

手写板图示

合并报表准备工作中：

调以前年度损益时只调年初未分

不能动盈余公积

借：长期股权投资

贷：投资收益（当年盈余的追溯）

未分配利润（以前年度盈余的追溯）

追溯三：被投资方盈亏的追溯如为亏损，则反之。

①如果是非同一控制的背景，需以子公司公允口径计算的

净利润为调整依据;

②母子公司之间的未实现内部交易不考虑。

借：长期股权投资

追溯四：被投资方其他综合收益的

贷：其他综合收益

影响

或反之。

借：长期股权投资

追溯五：被投资方其他所有者权益

贷：资本公积

变动的影响

或反之.

（-）统一母子公司的会计政策

母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。子公司所

采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整；或

者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。

经典例题【2015年多选题】母公司在编制合并财务报表前，对子公司所采用会计政策与其不一致

的情形进行的下列会计处理中，正确的有（）。

A.按照子公司的会计政策另行编报母公司的财务报表

B.要求子公司按照母公司的会计政策另行编报子公司的财务报表

C.按照母公司自身的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整

D.按照子公司的会计政策对母公司自身财务报表进行必要的调整

『正确答案』BC

『答案解析』编制财务报表前，应当尽可能的统一母公司和子公司的会计政策，统一要求子公司所

采用的会计政策与母公司保持一致。

（三）统一母子公司的会计期间

子公司的会计期间与母公司不一致的，应当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整;或

者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。

（四）对子公司以外币表示的财务报表进行折算

（五）收集编制合并财务报表的相关资料

1.子公司相应期间的财务报表

2.与母公司及与其他子公司之间发生的内部购销交易、债权债务、投资及其产生的现金流量表和未

实现内部销售损益的期初、期末余额及变动情况等资料。

3.子公司所有者权益变动和利润分配的有关资料

4.编制合并财务报表需要的其他资料

（六）如果是非同一控制下的企业合并，需将子公司的账表数据按购买日可辨认资产、负债及或有

负债的公允价值标准为基础进行公允口径调整后再进行合并数据的处理。

【关键考点】记住合并会计报表前的准备工作，掌握长期股权投资由成本法调整为权益法的数据推

算。

手写板图示

【解释】母子公司为非同一控制下企业合并，在编制合并财务报表时，母公司应该以账面价值口径

过入合并工作底稿，子公司应该以公允价值口径过入合并工作底稿。

【知识点】合并资产负债表和合并利润表的编制▲▲▲

性质内容

母公司股权投资与子公司所有者权益的抵销

内部投资的抵销

母公司投资收益与子公司利润分配的抵销

应收账款与应付账款的抵销

应收票据与应付票据的抵销

内部债权债务的预付账款与合同负债的抵销

抵销债权投资（其他债权投资）与应付债券的抵销

其他应收款（含应收利息、应收股利）与其他应付款（含应付利息、应付

股利）的抵销

内部商品交易的抵销

内部交易的抵销内部固定资产交易的抵销

内部无形资产交易的抵销

【备注】在处理合并会计报表综合试题时，应根据上述内容逐一考虑，才能避免遗漏，确保解答完

整。

经典例题【2017年多选题】下列各项中，企业编制合并财务报表时，需要进行抵销处理的有（）。

A.母公司对子公司长期股权投资与其对应的子公司所有者权益中所享有的份额

B.母公司向子公司转让无形资产价款中包含的未实现内部销售利润

C.子公司向母公司销售商品价款中包含的未实现内部销售利润

D.母公司和子公司之间的债权与债务

f正确答案』ABCD

F答案解析』选项A属于内部投资的抵销；选项BC属于内部交易的抵销；选项D属于内部债权债

务的抵销。

一、内部投资的抵销

(-)母公司的长期股权投资与子公司所有者权益的抵销

母公司理论

①合并会计报表是为母公司股东而编，是母公司个别报表的延伸；

②少数股东是整个集团的债权人，其提供的资金是借给集团的，定义为“少数股东权益”;

【解释】A公司持有B公司80%的股权，甲公司持有B公司20%的股权。甲公司为少数股东，持有

的股份作为“少数股东权益”核算。

③子公司当年净利润中属于少数股东的部分当作整个集团的一项费用认定，定义为“少数股东损

rmo

初始投资时：

母公司子公司抵销分录总集团

借：长期股权投资80借：X资产80借：实收资本80无分录

贷：义资产80贷：实收资本80贷：长期股权投资80

初始投资时：

子公司抵销分录总集团

借：X资产20借：实收资本20借：X资产20

贷：实收资本20贷：少数股东权益20贷：少数股东权益20

初始投资时的合并抵销分录：

借：实收资本100

贷：长期股权投资80

少数股东权益20

投资后：

母公司子公司总集团

投资后抵销分录:

借：资本公积-

盈余公积一200

未分配利润_

贷：长期股权投资160

少数股东权益40

投资时的抵销分录：

借：实收资本100

贷：长期股权投资80

借：实收资