第3章增值税的税收筹划

第三章增值税的税收筹划学习目的：在了解增值税一般规定的基础上，掌握增值税纳税人、计税依据、税率、减免税、出口退税等的筹划。学习重点：增值税一般纳税人与小规模纳税人的税收筹划；兼营和混合销售应纳税种的筹划；增值税销项税额和进项税额的税收筹划。第一节增值税的税法规定一、纳税人的法律界定二、征税范围

三、增值税税率和征收率的基本规定一般纳税人小规模纳税人17%13%11%6%3%征收率销售或进口货物；提供应税劳务；应税服务销售或进口货物；提供应税劳务；提供有形动产租赁服务销售或进口税法列举的五类货物提供现代服务业服务（有形动产租赁服务之外）、增值电信服务

纳税人出口货物；列举的应税服务一般纳税人采用简易办法征税适用按纳税人划分税率或征收率适用范围提供交通运输服务、邮政服务、基础电信服务零税率第二节增值税纳税人的会计处理及筹划一、增值税纳税人的会计处理（一）一般纳税人增值税会计核算科目与账薄“应交税费”科目下设“应交增值税”、“未交增值税”和“增值税检查调整”三个明细科目。“应交税费——应交增值税”

是专门核算本期增值税的形成、缴纳情况的账户。应交税费---应交增值税①进项税额②已交税金③减免税款④出口抵减内销税应纳税款⑤转出未交增值税①销项税额②出口退税③进项税转出④转出多交增值税（二）增值税调整的会计核算1、会计决算报表编制之前发现错账的调整及会计处理

调整方法可采取：红字调整法、补充调整法、综合调整法。

对于按月结转利润的纳税人，在本月发现错账的，只调整错账本身即可。

对于本月以后发现的错账，由于以前月份已结转利润，影响到利润的账项还需要通过相关账户最终结转到“本年利润”账户。例：某公司2014年9月接受税务机关的检查，被查出该公司8月份将专项工程领用的材料列入制造费用6000元，请写出该公司此项业务的原会计分录及调整后的会计分录。原分录为:借：制造费用6000

贷：原材料6000按规定应对上述会计分录的借方错误账户进行调整，处理为：借：在建工程7020

贷:制造费用6000

应交税费—应交增值税（进项税额转出）1020借：制造费用6000

贷：本年利润60002、会计决算报表编制之后发现错账的调整及会计处理

（1）对于不影响上年利润的项目，可直接调整分录

例：税务机关对B公司上年度的财务情况进行纳税检查，发现该公司用于职工福利支出的自产货物计入“在建工程”账户，且未缴纳增值税，货物成本为12000元，同类不含增值税价格为15000元，该工程尚未完工交付使用。

由于该行为不影响企业当期所得税的缴纳，所以只需调账即可。借：应付职工薪酬14550

贷：在建工程12000

应交税费——应交增值税（销项税额）2550

（15000×l7%)2.对于影响上年利润的项目，凡是涉及利润调整的：（1）如果税务机关已相应补（退）企业所得税，对于涉及调整以前年度利润的项目，通过“利润分配——未分配利润”账户进行调整；（2）如果税务机关只进行流转税专项检查、未进行所得税调整，涉及调整以前年度利润的，应通过“以前年度损益调整”账户调整，视为当年损益，合并进行所得税会计处理。但是以前年度损益调整不是对以前年度应纳税所得额调整，而是在合并进行所得税会计处理时，应对以前年度损益调整项目进行详细审查，剔除不能在税前列支项目的金额，正确确定以前年度应纳税所得额的调整额。例：某市国税局一分局2013年7月对甲企业（一般纳税人）上年度流转税的纳税情况进行审查，了解到了如下会计资料：（1）外购饮料一批，发给职工，取得的专用发票上注明的价款100000元，税金17000元，企业的会计处理如下：借：管理费用--其他100000应交税费--应交增值税（进项税额）17000贷：银行存款117000（2）辅助生产车间为本企业尚未完工的基建工程自制一台专用设备，经核实其实际生产成本为66000元，企业的会计处理如下：借：在建工程66000贷：生产成本--辅助生产成本66000（3）出售废料，取得价款155元，企业的会计处理如下：借：银行存款1755贷：其他应付款1755请分析该企业的会计资料有何问题，并写出调整后的会计分录。分析：该企业在纳税方面存在以下问题：（1）外购货物用于集体福利，不得抵扣进项税额。纳税人多记进项税额，且错记了会计科目。（2）自产货物用于非应税项目，应视同销售，纳税人漏记了销项税额。（3）销售废料，应按销售货物处理，纳税人漏记了收入和销项税额。计算：应补增值税=17000+66000×（1+10%)×17%+1755/（1+17%）×17%=29597（元）应补城建税=29597×7%=2071.79（元）应补教育费附加=29597×3%=587.91（元）税务机关依法要求补税，并且罚款32000元。企业应对会计分录作如下调整：（1）借：应付职工薪酬117000贷：以前年度损益调整100000应交税费--应交增值税（进转出）17000（2）借：在建工程[66000×（1+10%）×17%]12342贷：应交税费--应交增值税（销项税额）12342（3）借：其他应付款1755贷：以前年度损益调整1500应交税费--应交增值税（销项税额）255（4）补交税金及罚款借：应交税费--未交增值税29597--应交城建税2071.79--应交教育费附加887.91营业外支出--税收罚款32000贷：银行存款64656.73、查补增值税的会计处理被税务机关查补的增值税，纳税人企业应设立“应交税费——增值税检查调整”账户。凡是检查后应调减账面进项税额或调增账面销项税额和进项税额转出额的，借记有关账户，贷记该账户。凡是检查后应调增账面进项税额或调减账面销项税额和进项税额转出额的，借记该账户，贷记有关账户。全部调账事项入账后，应结出本账户的余额，并对该余额进行会计处理：（1）如果余额在借方，全部视同留抵税额，按借方余额数，转入“应交税费--应交增值税（进项税额）”借方。

（2）如果本账户余额在贷方，且A、“应交税费--应交增值税“账户无余额，则按本账户贷方余额数，转入“应交税费--未交增值税”贷方。B、“应交税费--应交增值税“账户有借方余额且等于或大于这个贷方余额，则按贷方余额数，转入“应交税费--应交增值税”贷方。C、“应交税费--应交增值税“账户有借方余额但是小于这个余额，则将这两个账户的余额冲出，其差额贷记“应交税费--未交增值税”账户。例：某工业企业是增值税一般纳税人，2013年12月增值税纳税资料如下：当期销项税额236000元，当期购进货物的进项税额为247000元。2014年4月15日，税务机关对其检查时，发现有如下两笔业务会计处理有误。（1)12月3日，发出用于捐赠的产品一批，成本价为80000元，无同类产品销售价格，企业已作如下会计处理：借：营业外支出80000贷：库存商品80000（2）12月24日，为基建工程购入材料35100元，企业已作如下会计处理：借：在建工程30000应交税费--应交增值税（进项税额）5100贷：银行存款35100分析：（1）对查出的问题进行调账：企业对外捐赠产品，应视同销售计算销项税额，无同类产品售价的，按组成计税价格计算。该企业按成本直接转账，未计销项税额。销项税额=80000×（1+10%）×17%=14960（元）调账如下：借：营业外支出14960贷：应交税费--增值税检查调整14960用于非应税项目的购进货物，其进项税额不得抵扣。调账为：借：在建工程5100贷：应交税费--增值税检查调整5100（2）假定税务机关认定该企业为偷税，并且按偷税数额处1倍罚款。偷税数额为20060元,罚款额也为20060元。（3）确定应补交税额：借：应交税费--增值税检查调整20060营业外支出--税收罚款20060贷：银行存款40120（二）小规模纳税人增值税核算科目与账薄

小规模纳税人只需在“应交税费”下设置“应交增值税”二级明细科目，无需再设明细项目。该科目贷方反映应交的增值税，借方反映实际上交的增值税，贷方余额反映未交或欠交的增值税，借方余额反映多交的增值税。小规模纳税人“应交税费——应交增值税”二级账户可按借方、贷方、余额设三栏式账页。例、某小规模纳税企业2010年6月发生下列经济业务：

(1）本期购进商品的价款1000000元，税款170000元，支付运费5000元，装卸费1000元。上述款项均以银行存款支付。借：库存商品1176000贷：银行存款1176000(2）本期销售商品取得含税销售额60000元，收取包装费1800元。款项全部收到并存人银行。不含税的销售额=（60000＋1800)÷（l+3%)=60000（元）应纳增值税额=60000×3%=1800（元）借：银行存款61800贷：主营业务收入60000应交税费——应交增值税1800(3）本期销售退回（不含税）10000元，以银行存款支付。借：主营业务收入10000应交税费——应交增值税600贷：银行存款10600(4）本期应纳税额1200元（1800-600)，缴纳税款时：借：应交税费——应交增值税1200贷：银行存款1200二、纳税人身份的税收筹划（一）一般纳税人或小规模纳税人身份的税收筹划纳税人可以在一般纳税人或小规模纳税人之间做出选择。1、无差别平衡点增值率判别法（不含税购销金额）一般纳税人应纳增值税额=销项税额-进项税额∵进项税额=购进项目金额×增值税税率增值率=（销售额－可抵扣购进项目金额）÷销售额购进项目金额=销售额-销售额×增值率=销售额×（1-增值率）注：销售额与购进项目金额均为不含税金额∴进项税额=可抵扣购进项目金额×增值税税率

=销售额×（1-增值率）×增值税税率因此，一般纳税人应纳增值税额=销项税额－进项税额=销售额×销货增值税税率－销售额×(1-增值率)×购货增值税税率如果购、销增值税税率相等，则：=销售额×增值税税率×[1－(1－增值率)]=销售额×增值税税率×增值率小规模纳税人应纳税额=销售额×征收率（3%）当两者税负相等时，其增值率则为无差别平衡点增值率。即：销售额×增值税税率×增值率=销售额×征收率所以，增值率=征收率÷增值税税率增值率高的企业适于选择作为小规模纳税人；反之，适于选择作为一般纳税人。一般纳税人购销增值税税率小规模纳税人征税率无差别平衡点增值率%17317．6513323．0811327.276350用同样的方法计算出，不同组合情况下的无差别平衡点增值率为：案例某生产性企业，年销售收入（不含税）为90万元，可抵扣购进金额为30万元。增值税税率为17%。年应纳增值税额为10.2万元。由无差别平衡点增值率可知，企业的增值率为40%[（90-30）/150]＞无差别平衡点增值率17.65%，企业选择作小规模纳税人税负较轻。

因此企业可通过将企业分设为两个独立核算的企业，使其销售额分别在50万元以下，各自符合小规模纳税人的标准。思考某商业批发企业，年应纳增值税销售额为82万元(不含税)，会计核算制度健全，符合作为一般纳税人条件，适用17%增值税税率，该企业准予从销项税额中抵扣的进项税额占销项税额的比重为50%。请问该企业要不要申请成为一般纳税人？2、含税销售额增值率判别法两类纳税人含税无差别平衡点增值率（%）一般纳税人购销增值税率小规模纳税人征税率无差别平衡点增值率%17320.0513325.3211329.396351.46增值率高的企业适于选择作为小规模纳税人；反之，适于选择作为一般纳税人。筹划方法优点：通过无差别平衡点判别法，小规模纳税人通过联合或建立健全会计制度的方式，从而达到一般纳税人的标准，进而转变成为一般纳税人；而一般纳税人则可以可以通过分立的形式，缩小分立后各自的销售额，使其具备小规模纳税人的条件，而转变为小规模纳税人，从而取得节税利益。（四）应注意的问题第一，税法对一般纳税人的认定要求符合一般纳税人条件，但不申请办理一般纳税人认定手续的纳税人，应按照销售额，依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。第二，财务利益最大化为追求利润最大化，企业必须扩大生产规模，增加销售额，限制了企业作为小规模纳税人的选择权。选择成为一般纳税人，将会增加会计成本和纳税成本。第三，企业产品的性质及客户的类型如果销售对象多为一般纳税人，则必须选择做一般纳税人；如果生产、经营的产品为免税产品，或客户多为小规模纳税人、交纳营业税的企业或个人消费者，则筹划的空间较大。（二）增值税纳税人与营业税纳税人的筹划--混合销售

1、混合销售概念:所谓混合销售行为是强调在一种销售行为中既有销售货物又有营业税所涉及的应税劳务。也就是既有应交增值税的行为又有应交营业税的行为。２、规定：对于混合销售行为的税务处理方法是:从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者以及从事货物的生产、批发或零售为主,并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为,应交增值税。其他单位和个人的混合销售行为应交营业税。所谓“从事货物的生产、批发或零售为主,并兼营非应税劳务”,是指纳税人年货物的销售额与非应税劳务营业额的合计数中,年货物销售额超过50%,非应税劳务的营业额不到50%。（1）无差别平衡点增值率判别法运用临界点选择“经营主业”的种类，决定交纳增值税还是营业税。因为税法对混合销售行为，是按“经营主业”来确定征税的，只征收一种税，即只征增值税或者只征营业税。而企业是可以通过控制应税货物和应税劳务的所占比例，来选择作为某一类型的“经营业主”，即如果企业选择缴纳增值税，只要使应税货物的销售额占到总销售额的50%以上;如果企业选择缴纳营业税，只要使应税劳务占到总销售额的50%以上。３、混合销售的筹划方法方法：通过临界点，决定只交某一种税

但到底缴纳哪种税对纳税人有利，我们则需要通过混合销售纳税临界点来分析，以便于纳税人进行选择。从两种纳税人的计税原理来看，

一般纳税人的增值税的计算是以增值额作为计税基础,

营业税纳税人的营业税是以全部收入作为计税基础;

在销售价格相同的情况下，税负的高低主要取决于增值率的大小。一般来说，对于增值率高的企业，适于作营业税纳税人,反之，则选择作增值税纳税人税负会较轻。在增值率达到某一数值时，两种纳税人的税负相等。这一数值我们称之为无差别平衡点增值率。其计算公式为：已知，一般纳税人应纳增值税=销项税额－进项税额

=销售额×销售货物增值税税率－销售额×（1-增值率)×购进货物增值税税率购销货物增值税税率相等时,则

=销售额×增值税税率×[1－（1－增值率）]=销售额×增值税税率×增值率营业税纳税人应纳税额=含税销售额×营业税税率（5%或3%）

=销售额×（1+增值税税率）×营业税税率（5%或3%）注：营业税的计税依据为全部销售额。当两者税负相等时，其增值率则为无差别平衡点增值率。即：销售额×增值税税率×增值率=销售额×（1+增值税税率）×营业税税率（5%或3%）增值率=（1+增值税税率）×营业税税率÷增值税率当增值税税率为17%，营业税税率为5%时， 增值率=（1+17%）×5%÷17%=34.41%

这说明，当增值率为34.41%时，两种纳税人的税负相同；当增值率低于34.41%时，营业税纳税人的税负重于增值税纳税人，适于选择作增值税纳税人；当增值率高于34.41%时，增值税纳税人的税负高于营业税纳税人，适于选择作营业税纳税人。

同理，可以计算出增值税纳税人增值税税率为13%或营业税纳税人的税率为3%时的无差别平衡点的增值率，列表如下：增值税纳税人购销增值税税率%营业税纳税人税率%无差别平衡点增值率%17534．4117320．6513543．4613326．0811550．4511330．276588．336353案例某建筑装饰公司销售建筑材料，并代顾客装修。2006年，该公司取得装修工程总收入为1200万元。该公司为装修购进材料支付款项936万元（价款800万元，增值税税款136万元）。该公司销售材料适用增值税税率为17%，装饰工程适用的营业税税率为3%。判别该公司缴纳何税种合算？选择这种身份纳税的话上述业务发生时如何进行会计处理？分析:

三、兼营行为及混业经营的筹划1、概念（范围）混业经营：兼营不同税率的货物或应税劳务兼营行为：兼营非应税劳务，且增值税行为与营业税行为二者没有因果关系。2、规定混业经营：应当分别核算不同税率的货物或者应税劳务的销售额。不分别核算的，从高适用税率。兼营行为：兼营非应税劳务的应分别核算销售货物的销售额和营业税的劳务的营业额,各自按照所适应的税率交纳税款。如果不能分别核算的应一并交纳增值税。3、筹划方法：准确核算各自的销售额，各纳各的税。案例某股份有限公司属于增值税一般纳税人，2002年1月份的公司资料如下：机电产品销售额190万元，其中农机销售额50万元；自己开发的计算机软件销售额5万元；农机修理收入10万元，公司可抵扣的进项税额20万元(销售额都为不含税销售额)。

第二节增值税计税依据的税收筹划一、计税依据的法律界定（一）一般纳税人应纳税额的计算（二）小规模纳税人和进口货物应纳税额的计算（一）销售价格的税收筹划关联企业间合作定价，目的是为了减轻企业间的整体税负；充分利用税收优惠，通过分立产生0税率的关联企业，通过转让定价减轻税负的目的一、销项税额的税收筹划1、关联企业间合作定价在关联企业所得税率和增值率相同的条件下，关联企业间统一筹划，降低上游企业或售货企业的产品价格，达到降低上游企业增值率，提高下游企业增值率，从而减少上游企业的应纳增值税额，使得集团公司总体税负因纳税时间的推延而稍稍地减轻。当关联企业间的所得税率或增值税率不相同时，则应综合考虑，从增值税、所得税以及货币时间价值因素统一筹划，达到最大限度地减轻集团公司的总体税负的目的。案例甲、乙、丙为集团公司内部三个独立核算的企业，彼此存在着购销关系。甲企业生产的产品可以作为乙企业的原材料，而乙企业制造的产品的80%提供给丙企业(每个企业的生产周期均为两个月)。甲企业进项税额为40000元，其他有关资料见下表：注：以上价格均为含税价格问：从税收筹划的角度看，该集团的定价策略是否可取？25700700100017丙25500600100017乙25400500100017甲所得税率（%）转移价格（元）正常市价（元）生产数量（件）增值税税率（%）企业名称2、通过分立产生关联企业，达到转让定价减轻税负的目的充分利用税收优惠，通过分立产生零税率的关联企业，通过转让定价减轻税负的目的案例

某公司是一家技术开发性企业，企业的产品在当地没有可比性，其产品的利润率达48%，由于产品年销售额达不到3000万无，当地科委不同意上报申请国家级高新技术企业和新技术企业，同时企业的员工也有部分是“四残人员”，该产品最后的步骤就是由四残人员操作设备来完成；但四残人员占企业人员总数较低。该公司有没有减少税收的筹划空间？（二）特殊销售的税收筹划折扣销售现金折扣商业折扣销售折让视同销售以物易物以旧换新销货折扣的会计处理按现行规定，销售折扣分为两种情况：一种是在发票中注明则按实际收取的货款计算销项税。另一种情况是既未在发票中注明，也没有购货方主管税务机关开具的索取折让证明单的销售折扣，则发生的折扣额不能冲减销售收入，而应从企业的“财务费用”中列支。1.折扣销售的筹划例：某企业销售一批产品给Ａ企业，按双方协议给予Ａ企业１％的折扣，但折扣没在发票上注明。增值税专用发票上注明价款500,000元，税款85,000元，总计585,000元，全部款项用银行汇票付清。应如何进行会计处理？如何进行筹划？折扣促销方式的筹划

案例某商场商品销售利润率为40%，即销售100元商品，其成本为60元（含税），为促销欲采用三种方式：1、将商品以7折销售；2、凡是购物满100元者，均可获赠价值30元的商品（成本为18元）3、凡是购物满100元者，将获返还现金30元。（以上价格均为含税价格）该选择哪个方案呢？视同销售的种类视同销售的税法规定视同销售的会计处理

2、视同销售的筹划例：假设A公司委托B公司销售一批商品。该批商品的进价金额为60000元，售价金额为90000元。B公司的售价金额为100000元。A、B公司均为一般纳税人，增值税税率为17%。(如果是收取手续费的方式则收取销售收入10%的手续费)两种方式下各如何进行会计处理？从税的角度哪种方式较优？（1）委托代销的筹划（2）产品改变用途时（如视同销售时的抵债等）-销售结转法按增值税条例的规定，企业将自产或外购的商品产品改变用途，并且实际作价高于销售价时，应按实际作价计税。通常企业在用产品对外投资、交换和抵债过程中，往往“协议价格”高于市场销售价格。在这种情况下，会计可以采用“销售结转法”进行核算处理，也就是说，当实际作价明显偏高时，不按抵债或投资处理，而是先将产品按销售或内部“自产自用”来核算税金和进行账务处理，然后再向投资方面结转。这样，就可以节减一部分税收。例：A市某工业公司一成本库存为60万元、市场销售价格为81.9万元的产品，抵清了欠甲公司的117万元债务。应如何做账务处理？有没有税收筹划的空间？并写出该公司的账务处理过程。（3）以物易物交易的税务筹划以物易物是一种较为特殊的购销活动，是指购销双方不以货币结算，而是以同等价款的货物相互结算，实现货物购销的一种方式。税法规定，不论是否具有商业实质，双方都应作购销处理，以各自发出的货物核算销售额并计算销项税额，以各自收到的货物核算购货额并计算进项税额。在等价交易的情况下，换入商品与换出商品的增值税额相等，应纳增值税额为零。但在实际以物易物交易过程中，双方均会出于自身的经营目的，采取非等价的物物交易，从而为物物交易的税务筹划提供了机会。例：A企业为加工生产棉布的一般纳税人，B企业为加工生产服装的一般纳税人。由于未来市场棉布价格处于上升趋势，而服装价格处于下降趋势，B企业预测未来市场以棉布加工的休闲装利润较高，而目前资金紧张；A企业考虑到该批服装可以作为本厂职工的工作服。因此，A、B企业签订物物交易协议，A企业以成本为6万元，市价为9万元，作价10万元的棉布置换B企业积压的成本为9万元，市价为11万元，作价10万元的服装。双方各应如何做会计处理？双方这样交换后对双方有没有益处？（三）结算方式的税收筹划纳税义务发生时间的规定直接收款：收到销售款或取得索取销售凭据的当天；托收承付和委托收款：发出货物并办妥托收手续的当天；赊销和分期收款：合同约定收款日期的当天；预收货款：货物发出的当天；委托他人代销：收讫销售款或取得索取销售款的当天；视同销售行为：货物移送的当天。筹划方式在税法允许的范围内，尽量采取有利于本企业的结算方式，推迟纳税时间。应收货款一时无法收回的情况下，选择分期收款结算方式选择委托代销方式案例红光机械厂销售产品3000件，不含税单价500元/件，成本300元/件，适用税率17%。另外红光机械厂用本单位车辆将货物运到客户指定地点，应收取运费11000元。货物发出后，收到本分之一的货款和相应的增值税额及全部运费及进项税额，其余款项暂欠（根据该客户以往的还款情况，余额估计得三个月才能收回款项）。（1）请作出会计处理；（2）可如何进行税收筹划？筹划后应如何做会计处理？二、进项税额的税收筹划（一）进项税抵扣的规定1、允许抵扣的进项税：凭票抵扣计算抵扣2、取得防伪税控系统开具的增值税专用发票抵扣时限自专用发票开具之日起90日内到税务机关认证，通过认证的专用发票应该在认证通过的当月申报抵扣，否则不予抵扣。（二）进项税筹划进项税筹划要点：

—及早抵扣、尽量增大抵扣筹划方法：合理选择购货对象在供货方是小规模纳税人情况下，采取“代购”方式合法取得抵扣凭证进项税先抵扣后转出通过分立免税项目产生进可抵扣进项税额（1）增值税一般纳税人选择供货方的筹划增值税一般纳税人从小规模纳税人处采购的货物不能进行抵扣，或只能抵扣3%,为了弥补因不能取得专用发票而产生的损失，必然要求小规模纳税人在价格上给予一定程度的优惠。究竟多大的折让幅度才能弥补损失？这里就存在一个价格折让临界点。其计算公式为：从一般纳税人购进货物金额（含税）为A，从小规模纳税人处购进货物金额（含税）为B。1、合理选择购货的供货商，降低税后成本则：从一般纳税人购进货物的利润为：净利润=销售额－购进货物成本－城市维护建设税及教育费附加－所得税

=（销售额－购进货物成本－城市维护建设税及教育费附加）×（1－所得税税率）

={销售额－A÷（1+增值税率）－[销售额×增值税率－A÷（1+增值税率）×增值税率]×（城市维护建设税率+教育费附加征收率）}×（1－所得税税率）…①从小规模纳税人购进货物的利润为：净利润额=销售额－购进货物成本－城市维护建设税及教育费附加－所得税

=(销售额－购进货物成本－城市维护建设税及教育费附加)×(1－所得税税率)

={销售额－B÷(1+征收率)－[销售额×增值税税率－B÷(1+征收率)×征收率]×(城市维护建设税税率+教育费附加征收率)}×(1－所得税税率)……②

注：销售额为不含税销售额，征收率为税务所代开的发票上注明的征收率。当两式相等时，则有：

{销售额－A÷（1+增值税率）－[销售额×增值税率－A÷（1+增值税率）×增值税率]×（城市维护建设税率+教育费附加征收率）}×（1－所得税率）

={销售额－B÷（1+征收率）－[销售额×增值税率－B÷（1+征收率）×征收率]×（城市维护建设税税率+教育费附加征收率）}×（1－所得税税率）即：A÷（1+增值税税率）+[销售额×增值税税率－A÷（1+增值税税率）×增值税税率]×（城市维护建设税税率+教育费附加征收率）

=B÷（1+征收率）+[销售额×增值税税率－B÷（1+征收率）×征收率]×（城市维护建设税税率+教育费附加征收率）得：A/(1+增值税税率)－A/(1+增值税税率)×增值税税率×(城建税税率+教育费附加征收率)=B÷(1+征收率)－B÷(1+征收率)×征收率×(城建税税率+教育费附加征收率)则：A/(1+增值税税率)×[1－增值税税率×(城建税税率+教育费附加征收率)]

=B/(1+征收率)×[1－征收率×(城建税税率+教育费附加征收率)]当城市维护建设税率为7%，教育费附加征收率为3%时，则：A/(1+增值税率)×(1－增值税率×10%)=B/(1+征收率)×(1－征收率×10%)

B=[(1+征收率)×(1－增值税率×10%)]/[(1+增值税率)×(1－征收率×10%)]×A当增值税率=17%，征收率=3%时，则有：

B=(1+4%)(1－17%×10%)/[(1+17%)×(1－3%×10%)]×A=A×86.80%

也就是说，当小规模纳税人的价格为一般纳税人的86.80%时，即价格折让幅度为86.8%时，无论是从一般纳税人处还是从小规模纳税人处采购货物取得的收益相等。同样原理可得出增值税税率为13%、由税务所代开的发票上注明的征收率为3%;及取得普通发票时的价格折让临界点。临界点数值见下表。价格折让临界点

当小规模纳税人的价格为一般纳税人的相应折让比时，无论从谁处采购货物都一样；当小规模纳税人的价格折让比低于临界点比时，则从小规模纳税人处采购货物有利；反之，则从一般纳税人处采购货物有利。一般纳税人的抵扣率%小规模纳税人的抵扣率%价格折让临界点（含税）%17386.8017084.0213390.2413087.3511392.0511089.106396.886093.77案例利宁厨具公司(增值税一般纳税人)，外购原材料—钢材时若从北方钢铁厂（一般纳税人，增值税税率为17%）处购入，则每吨的价格为50000元（含税）。若从得平钢铁厂（小规模纳税人）处购买，则可取得由所得税所代开的征收率为3%的专用发票，含税价格为44000元。试作出该企业作出从何处购货的决策。（已知城市维护建设税税率为7%，教育费附加征收率为3%）该企业应从哪个公司进货呢？（2）小规模纳税人选择供货方的税收筹划小规模纳税人选择供货方比较简单，因为其不能获得专用发票，也不能进行进项税额抵扣，只要比较供货方的含税价格，选择低的即可。另外，一般纳税人采购货物若用于在建工程、集体福利、个人消费都非应税项目时，其选择方法同上。以上选择方法仅是在考虑税收的情况下作出的，企业在实际采购中，还要综合考虑供货方的信誉、售后服务等条件，才能作出正确的选择。2、同等条件下合理选择购货供应商，延迟纳税

案 例家国有轧钢厂（一般纳税人）为组织生产，2010年1月计划采购生铁一批，有两种方案可供选择：方案一：从某铁厂（一般纳税人）购入，这批生铁不含税价30万元，销货方开出增值税专用发票，轧钢厂需支付铁厂价税合计共35.1万元，其中增值税进项税为35.1万元。方案二：从某物资经销处（小规模纳税人）购入，不含税价30万元，销货方从税务机关按3%征收率代开增值税专用发票，共支付价税合计30.668万元，其中进项税额0.668万元。假设上述购进材料全部在当月加工成成品并销售出去，不含税售价40万元，销项税额为6.8万元。问：企业应选择哪种方案？3、采取“代购”方式取得合法抵扣凭证案例某机械厂委托某一金属材料公司购钢材，事先预付一笔周转金50万元，该金属材料公司代购钢材后向工厂结算。由于金属材料公司为小规模纳税人，不能开具增值税专用发票，因此，如果销货方先开具增值税普通发票给金属材料公司，金属材料公司将加上手续费后的总额48.3万元无增值税普通发票给机械厂；同时，机械厂由于取得的是普通发票，进项税额不能抵扣，从而产生一定的损失。如何筹划可以对购销双方都有利？筹划前后双方的会计处理各应如何作？4、充分利用购进免税农产品可计算抵扣进项税项目，通过分立产生可抵扣的进项税。

《增值税暂行条例》规定：购进免税农产品，可按收购金额抵扣13%的进项税。因此，如果企业利用自己所产的属于免税农产品范围的产品作为原材料进行深加工而销售的话，可以考虑分立出生产属于免税农产品的部门作为子公司，然后采购进行深加工，这样，就可以多抵扣13%的进项税而降低成本。案例B市牛奶公司主要生产流程如下：饲养奶牛生产牛奶，将产出的新鲜牛奶再进行加工制成奶制品，再将奶制品销售给各大商业公司，或直接通过销售网络转销给B市及其他地区的居民。公司每年向农民个人收购的草料100万元，其他水电费、修理用配件等进项税额为8万元，自己生产的牛奶鲜奶价值350万元，制成奶制品销售收入为500万元。

请计算当年应纳增值税，并做出相应会计处理；为该公司作出降低增值税的筹划方法，并做出业务的会计处理。

（三）不得从销售税额中抵扣的进项税的筹划1、允许抵扣进项税的范围税法规定：用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务的进项税额不得从销项税额抵中。纳税人兼营免税项目或非应税项目，应当正确划分其不得抵扣的进项税额，对不能正确划分的，按下列公式计算不得抵扣的进项税额。不得抵扣的进项税额=全部进项税额*免税项目销售额/全部销售额2、不得从销售税额中抵扣的进项税的筹划范围：购进货物用于非应税项目或直接用于免税项目以及用于集体福利或个人消费税法规定，购进货物用于以上各项的，无论其是否取得增值税专用发票，均不得计算进项税。如果已经抵扣的，则在改变用途的当期作进项税额转出处理。筹划方法：（1）先进抵扣后转出：购进时先抵扣，实际改变用途使用时再在领用当期转出。（2）转出时利用计算方法的可选择性选择金额较小者（1）先进抵扣后转出在实践中，有不少企业为避免进项税额核算出现差错，便通过设立“工程物资”、“其它材料”等科目单独计算用于免税或非应税项目的进项税额，将其直接计入材料成本。一般情况下，材料从购进到生产领用都存在一个时间差，对用于免税或非应税项目进项税额的不同核算方法决定了企业是否充分利用了这个时间差：如果在材料购进时并不作区分，与应税项目的进项税额一并做抵扣，直到领用原材料用于免税或非应税项目时再做进项转出，则会产生递延缴纳增值税的效果。例：某服装公司某月购入一批服装鞋帽，准备用于本公司厂房工程建设，增值税发票上注明的价款为10,000元，税款1700元；购入业务活动用烟酒等商品，取得的增值税发票上注明货款2800元，税款476元。则购入当期应如何进行会计处理？可否有增值税筹划的空间？筹划分析：当不得抵扣进项税的物资实际领用时，纳税人可将按照公式

不得抵扣的进项税额=全部进项税额*免税项目销售额/全部销售额计算的不得抵扣的进项税额与实际免税项目、非应税劳务不应抵扣的进项税额对比，如果前者大于后者，则应正确划分按规定转出进项税额；如果前者小于后者，则无需在核算时正确划分，而改按公式计算。（2）计算进项税额转出时利用计算方法的可选择性进行筹划案例某商业企业为增值税一般纳税人，既销售面粉，又兼营餐饮服务。上月从粮油公司购得面粉，取得专用发票注明价款为100万元，增值税额为13万元，本月该批面粉80%用于销售，取得不含税收入95万元，另20%用于制作面条、馒头等，取得收入45万元。如何计算本月不得抵扣的进项税额可以节税？并该如何做会计处理。练习某公司是增值税一般纳税人，生产A产品，售价17元/件（不含税），成本构成大致为材料10元/件（其中主要原材料9元/件，辅助材料1元/件），工资等其他成本6元/件（进项税额忽略不计），当年预计生产200万件。现有一国外来料加工的订单，由该公司提供辅助材料（１元／件）并加工成A产品，加工费7.5元/件，共计10万件。你认为什么情况下该接这笔订单？（一）选择出口方式对于有出口经营权的企业,出口方式有三种自营出口通过外贸企业代理出口自产货物外贸企业买断出口这三种方式都可以获得免税并退税,但获得退税的数额却不尽相同。第三节增值税出口退税筹划一、出口退税的有关规定二、出口退税业务的税收筹划现行外贸企业出口货物应退增值税采取“先征后退”方式，而生产企业自营(委托)出口应退的增值税是执行“免、抵、退”。自营（或委托）出口与通过外贸企业出口采取不同的退税方式，对企业的税负产生不同影响。

当征税率＝退税率时，自营（或委托）出口与通过关联外贸企业出口，企业所负担的增值税负担相同。

当征税率>退税率时,

自营（或委托）出口与通过关联外贸企业出口，企业所负担的增值税负存在差异。案例某中外合资企业以采购国内原材料生产产品全部用于出口，2014年8月自营出口产品的价格为100万元，当月可抵扣的进项税额为10万元，增值税税率为17%，无上期留抵税额。若该合资企业通过其关联企业某外贸企业出口，合资企业将产品以同样的价格100万元（含税）出售给外贸企业，外贸企业再以同样的价格出口。从增值税退税角度，该合资企业是自营出口好还是由外贸企业买断出口较好？

可见，在退税率与征税率不等的情况下，企业选择自营出口还是委托外贸企业代理出口，两者税负是不同的，即选择自营出口收到的出口退税数额小于委托外贸企业代理出口应获的出口退税数额，选择外贸企业出口有利于减轻增值税税负。如果生产企业当期投入料件全部来自国内采购，当产品出口价格大于外贸企业的收购价格，企业通过关联外贸企业出口产品有利于减轻增值税税负。并且，在产品出口价格确定的情况下，生产企业在将产品销售给关联外贸企业时，可以通过适当压低销售价格进行税务筹划，从而获得更多的税收利益。若合资企业以81.9万元(不含税价为70万元)售给外贸企业，外贸企业再以100万元出口，则两企业本月增值税税负为？如果以70.2万元（不含税价60）售给外贸企业，外贸企业再以100万元出口，则合资企业应纳税额为多少？

（二）选择经营方式－－来料加工与进料加工进料加工（自营出口）----“免、抵、退”来料加工----“不征不退”

1、进料加工与来料加工的概念及纳税规定（1）概念：进料加工是指有进出口经营权的企业，为了加工出口货物而用外汇从国外进口原料、材料、辅料、元器件、配套件、零部件和包装材料（以下称进口料件），经加工生产成货物收回后复出口的一种出口贸易方式。来料加工是加工贸易中的一种贸易方式，它一般由外商提供一定的原材料、