企业税务风险控制与2014年度企业会计准(朱克实)中华讲师网

企业税务风险控制与2014年度企业会计准则最新变化下的税收筹划主讲人：朱克实博士北京国家会计学院教授中税咨询高级合伙人课程提纲第一讲企业税务风险与风险管控1.企业税务风险的内涵及形式2.企业税务风险产生的原因探析3.企业税务风险的相关测定4.企业税务风险的规避与管控第二讲企业税收筹划与发票、合同管理1.企业税收筹划的内涵2.企业税收筹划的形式3.企业税收筹划的制度缺陷4.企业税收筹划的制度创新第三讲2014年度企业会计准则最新变化下的税收筹划第一部分职工薪酬准则的最新变化及相关涉税处理第二部分存货准则的最新变化第三部分长期股权投资准则的最新变化及案例分析第四部分投资性房地产准则的最新变化第五部分固定资产准则的最新变化第六部分无形资产准则的最新变化第七部分收入准则的最新变化第八部分公允价值的最新变化第九部分外币折算准则的最新变化第十部分财务报表列报准则的最新变化第十一部分合并财务报表准则的最新变化第十二部分企业会计准则的其他最新变化引言【案例1】某上市公司在2004年税务稽查时，被查出其建筑业营业税按5%缴纳，结果按征管法只能退三年的多缴纳的2%的营业税，造成多缴3000多万元税款无法退回，致使其年薪120万元的财务总监离职！问题：涉税风险怎样控制？【案例2】违约金的涉税风险分析开发商卖房违约交房，支付巨额违约金400万元的思考？问题：1.是税收规划吗？

2.是否涉嫌偷税？

3.与搜罗奇花异草，奇石、假古懂有什么不同？是否有风险？【案例3】为老板个人所得税进行的规划

将老板的个人收入拆分为工资薪金及稿费问题：1.想做好事偏成坏事!2.技术不精怎么办？【案例4】白给与购入某市长对某开发商说“白给的土地都不要，非要花钱买”，脑子是不是有病！！！

案例资料2012年4月，某省国资委对某国有企业进行改制，为了解决企业职工的安置问题，当地国资委与该企业达成以下两项协议可供选择：政府无偿划拨一块市场公允价值10000万元的土地给改制后的企业A厂，由A厂负责给该国有企业下岗职工办理手续，并承担这些下岗职工今后应继续缴纳的养老保险、医疗保险。政府把一块市场公允价值10000万元的土地给A厂，并在协议中明确规定：由A厂用于解决该国有企业下岗职工的安置费用支出抵偿政府卖给改制后企业的10000万元土地款。（假设不考虑土地办理过户中的契税成本）案例资料第一种方案分析：由于政府无偿划拨一块市场公允价值10000万元的土地给改制后的企业（A厂），A厂的账务处理：借：无形资产—土地使用权10000万元

贷：资本公积/营业外收入10000万元A厂支付下岗职工保险金时的账务处理：借：管理费用—支付职工下岗保险费用1亿元贷：银行存款10000万元案例资料

《中华人民共和国企业所得税法》第六条（八）项的规定：“企业接受捐赠收入，为收入总额。”

基于此规定，政府无偿划拨企业的资产要视同捐赠处理，即企业无偿接受政府的土地使用捐赠，要依法缴纳企业所得税。

即改制后的企业要申报缴纳企业所得税10000万元×25%＝2500万元案例资料第二种方案分析：

政府把一块市场公允价值10000万元的土地赊销卖给改制后的企业（A厂），则A厂的账务处理：

借：无形资产——土地使用权10000万元贷：其他应付款10000万元由A厂用于解决该国有企业下岗职工的安置费用支出抵偿政府卖给改制后企业的10000万元土地款，则A厂的账务处理：

借：其他应付款——职工安置支出10000万元贷：银行存款10000万元当年不用缴纳2500万元企业所得税了【案例5】发票【你好，书记，有发票】荷兰阿姆斯特丹的红灯区：街边站满浓妆艳抹小姐。过去，每当黄种人经过，她们会用日语打招呼。现在情况变了，红灯区几乎听不到日语，一有东方人经过，几乎所有小姐都会流利地说三句中国话：你好，书记，You,farpiao发票的笑话：中国：2000年8月8日，安徽省某县财政局预算外资金管理局局长江某在宾馆接受按摩女吕海艳的“特殊服务”后，索要发票不成，拒绝付款。后吕的男友王德行用刀抵住江的脖子，江仍坚持要发票，最终被杀真可谓：头可断血可流，财务制度不能丢；不要命不怕死，索要发票不回头。发票固然重要，但是要注意合同的签订条款。用合同约束发票交付时点。

第一讲企业税务风险与风险控制1.企业税务风险的内涵及形式2.企业税务风险产生的原因探析3.企业税务风险的相关测量4.企业税务风险的规避与控制

风险？第一讲企业税务风险与风险控制1.企业税务风险的内涵及形式1.1企业税务风险的内涵风险就是“结果的不确定性变化”[1]。1895年，美国学者海斯从经济学角度对“风险”进行了定义，认为所谓风险就是“损失发生的可能性”。可以看出，“风险”实际上就是一种不确定性，而且还可能带来某种损失。对于税务风险，MichaelCarmody(2003)认为，税务风险是一种不确定性，来自内部和外部两方面因素，而外部因素是企业不可控制的。那么按照这一定义，税务风险控制则主要是指对企业内部因素的控制。[1]C.ArthurWilliams,Jr.,MichaelL.SmithandPeterC.Yong,1998,RiskManagementandInsurance,McGraw-Hill,InternationalEditions,pp4.第一讲企业税务风险与风险控制1.1企业税务风险的内涵欧盟税务风险管理指导规范（2006）指出，税务机关税务风险可以分为下面四种，即：注册风险、及时申报风险、按期纳税风险和准确申报风险。与此相对应，从纳税人遵从的角度来说，应包括四个方面基本要求，一是按规定注册，二是及时申报，三是按期纳税，四是准确申报[1]。

企业税务风险主要是指企业的涉税行为因未能正确有效地遵守税法的相关规定而导致企业未来利益的可能损失，具体表现为企业涉税行为影响纳税准确性的不确定因素。

[1]EuropeanCommission,2006,RiskManagementGuideforTaxAdministrations,February,pp21～22。第一讲企业税务风险与风险控制1.2企业税务风险的具体表现形式1.2.1根据税务风险的内容进行的分类这种分类方式主要是根据税务风险的具体内容及表现来进行划分，具体分为税务时限风险、税收负担风险、税收遵从成本风险、信誉损失风险等1.2.2根据税务风险的性质进行的分类这种分类方式主要是根据导致税务风险产生的纳税人涉税行为性质进行的划分，具体分为非主观故意的税务风险和主观故意的税务风险。1.2.3根据税务风险的危害程度进行的分类这种分类方式主要是根据税务风险危害程度的高低、是否具有可监控性，以及对企业的影响程度来进行划分，可以分为：一般性税务风险、致命性税务风险、介于二者之间的税务风险。第一讲企业税务风险与风险控制2.企业税务风险产生的原因探析由于企业税务风险存在于企业生产经营活动的各个层面，企业税务风险的表现形式也各异，因此导致企业税务风险产生的原因也是相当复杂的。税收法律制度及政策是否完善与复杂、执法人员素质及宽严程度、企业涉税业务活动、企业管理制度及人员素质等都会对企业纳税活动造成影响。下面主要从内部、外部和税企关系三个方面对企业税务风险的根源进行探究。第一讲企业税务风险与风险控制企业税收风险1内部风险（企业）2外部风险（税务机关）3税企关系风险2.1内部风险业务流程风险1.战略投资风险2.关联交易风险……内部风险内控监控风险1.风险识别风险2.税务监督风险3.咨询外包风险人员风险1．财务人员风险2．业务人员风险3．公司决策层风险人员行为管理业务流程风险未按照独立交易原则的关联方业务往来，将会面临税务机关按照合理方法调整的风险。并购过程中，缺乏对税收风险的统筹考虑，并购后虽然经营业绩较高，但税务风险出现的概率和税务成本将逐步凸显。战略投资风险关联交易风险采购销售……其他2.1内部风险并购借款担保人员行为管理人员风险公司决策层对税收法规重视程度不够。

专业素质不足；（账务处理）责任心不强或职业道德素质不高；一人多岗，无法精细化管理；财务人员在岗时间短、交接不到位。财务人员风险公司决策层风险业务人员不了解税法（合同签订）主观意愿上的不遵从。业务人员风险2.1内部风险第三方支付招待建筑房子人员行为管理内控监控风险聘请的税务中介机构能力参差不齐以及各单位对税务中介机构约束机制不健全，存在代理涉税风险。企业仍然将税务风险的识别局限于财务部门，无法将税务风险的防范和控制贯穿于整个业务过程。风险识别风险咨询外包风险

尚未建立完备的内部税务审计制度，未进行定期检查和有效评估，无监督控制风险体系。税务监督风险2.1内部风险修正案七、八2.2外部风险税收政策风险税收环境风险1税收政策跟踪风险：时限风险、税收政策遵从风险。财税【2003】16号本通知自2003年1月1日起执行。凡在此之前的规定与本通知不一致的，一律以本通知为准。此前因与本通知规定不一致而已征的税款不再退还，未征税款不再补征。政策变化带来风险国税函【2008】8282地方财政对税收任务的要求；1.征管风险2.稽查风险（1）抓大放小（2）检查面低地方政府政绩要求。财政稽查2.3税企关系风险地方与国家政策的发布执行不完全衔接，企业无法及时全面掌握最新的税收政策；企业的一些业务咨询、税务难题、利益诉求等不能及时传达给税务机关。税务机关一般处于强势地位，由于地方税收任务的压力，有时对企业提出苛刻要求甚至违反税收法规、政策要求，若处理不好而带来税收风险。税企关系更多是依靠企业财务人员与税务机关主管人员或领导的个人感情关系，若税务机关负责人更换，需重新建立税企关系。地位不对等沟通不畅通依赖个人关系第一讲企业税务风险与风险控制3.企业涉税风险的测量3.1涉税风险的最高刑罚1.取消死刑2.增值税涉税犯罪负刑事责任刑法修正案七、八的解读已经有了一次刑事处罚，五年内再次发生的风险3.2经济责任1.偷、逃、漏税2.发票犯罪（增值税专用发票与普通发票）新发票管理办法的新风险3.征管法程序责任第一讲企业税务风险与风险控制3.3最大税务风险承担能力的测定（1）企业最大税务风险承担能力的测算从企业财务风险角度来看，长期偿债能力直接关系到企业的生存和发展，因此在企业财务风险指标中，长期偿债能力指标显得尤为重要。一般来说，在工业企业，用来反映长期偿债能力的股东权益比率平均要达到60%。换句话来说，企业的负债率要控制在40%以内才能保证企业的正常运行[1]。如果企业的负债率为40%，那么超出部分就可以作为应对企业税务风险的资金储备，据此可以计算出企业承担税务风险的能力。

[1]EugeneF.Brigham,FhillipR.Daves,2002,IntermediateFinancialManagement,7thEdition,p225.第一讲企业税务风险与风险控制【案例11】某企业所有者权益为3亿元，总资产为4亿元，资产负债比率为25%，要想维持企业的正常生产，并且将财务风险控制在资产负债率40%的范围内，则可以负债4×40%＝1.6亿元，而企业原来债务为4-3＝1亿元，因此企业可以追加承担0.6亿元债务。也就是说，当企业发生税务风险时，企业最多可以将拿出6000万元资产来应对税务风险，再到银行借6000万元来维持正常的生产经营。根据以上分析可以得出以下结论：企业承担税务风险的最大限额＝企业资产总额×40%－企业实际负债如果最后的结果小于0，则说明企业不能再承担额外的税务风险负担。第一讲企业税务风险与风险控制假设检查概率为5%，检查准确率为95%，处罚程度为0.5，滞纳金为每日0.05%，企业承担的最大税务风险负担为6000万元，那么企业最初的税务风险为多少？从单个银行来看，如果单个银行被检查出来，不受检查概率和检查准确率影响，则其偷税额发生在一个年度，而且是下一年就被检查出来，可以承担当期发生的税务风险的最大限度为：6000/(1+0.5+0.1825)=3566万元；如果第三年被检查出来，则可以承担当期发生的税务风险的最大限度为：6000/(1+0.5+0.365)=3217万元。当然，上述结果是银行发生税务风险的最严重情况，也就是说，银行被检查的概率为100%，这种情况下银行承担税务风险的负担最大。第一讲企业税务风险与风险控制从银行整体来看，银行的税务风险承担水平要受到银行总债务水平，以及检查概率和检查准确率等因素的影响，按照上面的检查概率5%，检查准确率为95%，处罚程度为0.5，滞纳金为每日0.05%，假设总税务风险负担为6000万元，则其可承担的当期发生的税务风险为:6000/（1+0.5×0.05×0.95+0.1825）＝4974.1万元。第一讲企业税务风险与风险控制税务风险承受能力是银行持续五年累计的准确纳税即按税收成本预算标准与纳税评估风险控制体系标准的差额。同时包括了货币时间价值。假设国债年利率为R，按征管法五年内稽查可以查补一般税务差错；而且每年的准确纳税与纳税评估风险控制体系标准的差额为第一年为W1,第二年为W2,第三年为W3,第四年为W4,第五年为W5,则税务机关在第五年稽查某银行，同时，将以前年度所有少缴纳税款全部查出来，则W1×(1+0.5+0.1825)/(1+R)+W2×(1+0.5+0.365)/(1+R)^2+W3×(1+0.5+0.5475)/(1+R)^3+W4×(1+0.5+0.73)/(1+R)^4+W5×（1+0.5+0.9125）/(1+R)^5＝6000万元，因为后四年的W值是确定的，因此，在确定银行最新一年的最大税务风险承受能力时，可以根据上述公式及其最近四年的已知W值来确定。这样，每年都可以确定一个涉及全部税种的W值。这个值与银行纳税评估风险控制体系指标总额进行比较，取两者之中的最小者为合理的预警指标。实际操作过程中，将按纳税评估风险控制体系进行分税种确定标准，汇总后与最大风险承担当年标准进行比较，选择低者。这个指标W为银行正常经营状态下的最大风险承担能力。第一讲企业税务风险与风险控制（2）动态掌控企业税务风险承担能力，实行有效预警和灵活管理结论：四个预警标准可以根据企业管理层对风险的偏好程度确定选择，通常不建议采用最大刑事风险承担能力进行对风险的控制。对于风险厌恶的管理层，可以选择税收成本评估标准监控税收风险，超过标准必须及时采取相应措施进行补救和处理。对于偏好风险的管理层，可以选择最大风险能力作为标准，这里面要强调累计风险的计算及货币时间价值。当然也要兼顾纳税评估指标体系，否则被税务机关列入稽查对象，也很容易发生风险。在实际税务管理的业务处理过程中，对于小银行来说，可以选择最大风险能力作为税务风险预警标准；对于大银行来说，可以以纳税评估标准作为预警指标，来整体规划银行预警体系的建设，既要强调收益，也要规避相应的风险，实现风险与收益统一。4.企业税务风险的规避与控制4.1企业税务风险的规避4.1.1转移税务风险的管理模式即：涉税业务外包。4.1.2自我管理的税务风险管理模式企业内部设置相应的机构、配备相应的管理人员。4.1.3自我管理与外包相结合的管理模式内设机构与外聘专家相结合的方式4.企业税务风险的规避与控制4.2企业税务风险的控制4.2.1建立三道防火墙，有效控制涉税风险1.持续经营假设下的纳税监控体系2.准确纳税假设下的纳税监控体系3.纳税评估指标项下的纳税监控体系2011年税负标准按纳税评估方法监控风险以税务风险预警的标准结合总经理的风险偏好确定预警标准结合老板的税务风险偏好来制订一个预警标准。企业税收成本年度预算执行情况表

填报时间：年月日单位：元企业税收成本月度预算执行情况表

填报时间：年月单位：元4.企业税务风险的规避与控制4.3最大税务风险承担能力监测自身刑罚风险规避的标准【案例12】【一个会计人员的两套账掌控的涉税风险分析】第二讲企业税收筹划与发票、合同管理1.企业税收筹划的内涵2.企业税收筹划的方式3.企业税收筹划的制度缺陷4.企业税收筹划的制度创新第二讲企业税收筹划与发票、合同管理1.企业税收筹划的内涵：【案例13】央视主持人张泉灵在她的新浪微博上发明了“月饼避税法”我研究了一下税法，发现通过以下5步即可发月饼而不缴税：（1）公司（银行）成立食堂。（2）食堂买进月饼作为原料。（3）食堂开出月饼午餐。（4）大家领月饼。（5）食堂解散。问题：（1）税收规划与我有关系吗？（2）怎样才能与我有关?（3）关注涉税风险才是第一要务吗？给税收筹划一个科学的定义一大前提非违法两大目的降低税负涉税零风险三大手段政策寻租法政策利用法政策规避法四大特点超前性全局性成本性屏性纳税筹划是纳税人的一项基本权利，他是指纳税人及其顾问在不违法的前提下采用政策寻租、政策利用、政策规避等手段实现降低纳税负担和涉税风险行为的总称，他有以下四个特点：超前性、全局性、成本性、规避性。第二讲企业税收筹划与发票、合同管理2.企业税收筹划的方式从参与主体角度分类，包括自我管理方式、外包、自我管理与外包相结合的方式2.1自我管理方式【案例14】【为老板儿子留学进行的避税规划】2.2聘请税务顾问外包方式【筹划成本超过筹划收益】2.3自我管理与外包相结合的方式第二讲企业税收筹划与发票、合同管理3.企业税收筹划的制度缺陷3.1缺乏激励机制3.2缺乏考核基础对于老板来说，就一个方案，无比较优势，考核无从谈起。第二讲企业税收筹划与发票、合同管理4.企业税收筹划的制度创新4.1设立机构、明确职能、定岗定员4.2建立全面预算的考核机制4.2.1监控涉税风险4.2.2做为税收筹划的考核基数4.3与外部专家结合进行税收筹划4.3.1将涉税风险转嫁给专家或专家团队4.3.2将利益留给本单位团队及公司第二讲企业税收筹划与发票、合同管理4.4建立信息搜集与使用监控体系4.4.1搜集信息。具体见下表（文件搜集执行内控表）4.4.2搭建信息沟通的平台，避免误读政策。（1）参加某个组织（2）自发形成一个论坛新政策的搜集、运用与监控()月度税务文件搜集执行内控表

填表时间：年月日负责人：审核：制表人：新政策的搜集、运用与监控()月度财务会计文件搜集执行内控表

填表时间：年月日负责人：审核：制表人：风险应对措施研究人员专业化管理信息化税法跟踪与案例库机制风险应对管理模式4.5.企业税务管理应对措施作业标准化沟通机制“三化、三机制”考评机制税法跟踪与案例库机制第三讲2014年度企业会计准则最新变化下的税收筹划

第一部分、职工薪酬准则的最新变化及相关涉税处理第二部分存货准则的最新变化第三部分长期股权投资准则的最新变化及案例分析第四部分投资性房地产准则的最新变化第五部分固定资产准则的最新变化第六部分无形资产准则的最新变化第七部分收入准则的最新变化第八部分公允价值的最新变化第九部分外币折算准则的最新变化第十部分财务报表列报准则的最新变化第十一部分合并财务报表准则的最新变化第十二部分企业会计准则的其他最新变化会计准则最新变化2014年开始执行的新修订的会计准则《企业会计准则第2号----长期股权投资》（财会【2014】14号）《企业会计准则第9号----职工薪酬》（财会【2014】8号）《企业会计准则第30号----财务报表列报》（财会【2014】7号）《企业会计准则第33号----合并财务报表》（财会【2014】10号）《企业会计准则第39号----公允价值计量》（财会【2014】6号）《企业会计准则第40号----合营安排》（财会【2014】11号）第一部分、职工薪酬准则的最新变化及相关涉税处理（一）职工薪酬准则的六大变化（一）职工薪酬准则的六大变化1.明确了职工范围第三条规定：职工，是指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工，也包括虽然未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员。未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但向企业所提供服务与职工所提供服务类似的人员，也属于职工的范畴，包括通过企业与劳务中介公司签订用工合同而向企业提供服务的人员。（一）职工薪酬准则的六大变化1.明确了职工范围根据以上规定，可知，除了与企业订立劳动合同的所有人员外，职工范围还包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员。此外，针对此前颇具争议的劳务派遣问题，新准则明确了那些向企业所提供服务与职工所提供服务类似的人员也都属于职工的范畴，而不管其是否与企业订立劳动合同或由其正式任命，这样的情况涵盖了通过企业与劳务中介公司签订用工合同而向企业提供服务的人员。（一）职工薪酬准则的六大变化2.扩展了职工薪酬的适用内涵，有利于全面反映企业人力资源成本职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务或解除劳动关系而给予的各种形式的报酬或补偿，包括短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利。企业提供给职工配偶、子女、受赡养人、已故员工遗属及其他受益人等的福利，也属于职工薪酬。将职工薪酬的范围延伸到“离职后福利”，对于给受益人的福利也包括在内，更明确了全职、兼职、临时工和劳务派遣工包括在内。（一）职工薪酬准则的六大变化2.扩展了职工薪酬的适用内涵，有利于全面反映企业人力资源成本短期薪酬具体包括：职工工资、奖金、津贴和补贴，职工福利费用，医疗保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费，住房公积金，工会经费和职工教育经费，短期带薪缺勤，短期利润分享计划，非货币性福利以及其他短期薪酬。注意：新准则只提到三险一金，没有养老保险和失业保险，该两类保险在新准则中归于“离职后福利”。（一）职工薪酬准则的六大变化2.扩展了职工薪酬的适用内涵，有利于全面反映企业人力资源成本带薪缺勤，是指企业支付工资或提供补偿的职工缺勤，包括年休假、病假、短期伤残、婚假、产假、丧假、探亲假等。带薪缺勤分为非累积带薪缺勤和累积带薪缺勤。（一）职工薪酬准则的六大变化2.扩展了职工薪酬的适用内涵，有利于全面反映企业人力资源成本累积带薪缺勤是指带薪缺勤权利可以结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权利可以在未来期间使用。企业应当在职工提供服务从而增加了其未来享有的带薪缺勤权利时，确认与累积带薪缺勤相关的职工薪酬，并以累积未行使权利而增加的预期支付金额计量。（一）职工薪酬准则的六大变化2.扩展了职工薪酬的适用内涵，有利于全面反映企业人力资源成本累计带薪缺勤福利需要在职工提供服务并行使带薪缺勤权利的当期确认为生产成本或者计入当期损益，并非到企业实际支付现金或银行存款时才确认。如果职工在离开企业时能够获得现金支付（既定累积带薪缺勤），企业就应当确认必须支付给职工的全部累积未行使权利的补偿金额。（一）职工薪酬准则的六大变化非累积带薪缺勤，是指带薪缺勤权利不能结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权利将予以取消，并且职工离开企业时也无权获得现金支付。利润分享计划，是指因职工提供服务而与职工达成的基于利润或其他经安排经营成果提供薪酬的协议。（一）职工薪酬准则的六大变化案例：某公司有职工3000人，该公司实际累积带薪缺勤制度。该制度规定，每个职工每年可享受5个工作日带薪休假制度，且这种累积未使用的带薪缺勤权利可以无限期结转，乃至可以用于职工离职，在离职时以现金支付。该公司3000人职工中，120名为总部各部门经理，300为总部各部门职员，2460名为直接生产人员，120名工作人员正在建造一幢自用办公楼。每个职工每年平均未使用带薪病假为3天，每个工作日平均工资为350元。（一）职工薪酬准则的六大变化会计核算：该公司在2015年12月31日应当预计由于职工累计未使用的带薪病假权利则导致的全部金额，即相当于3*3000=9000天的病假工资为350*9000=3150000元，并做如下账务处理：借：管理费用44.1万元生产成本258.3万元在建工程12.6万元贷：应付职工薪酬----累积带薪缺勤315万元（一）职工薪酬准则的六大变化案例2：A公司从2015年1月1日起实行累积带薪缺勤制度，制度规定，该公司每名职工每年有权享受15个工作日的带薪休假，休假权利可以向后结转3个日历年度。在3年末，公司将对职工未使用的带薪休假权利支付现金。假定该公司每名职工平均每月工资3000元，每名职工每月工作天数为20天，日平均工资为150元。以公司一名直接参与生产的职工为例。（一）职工薪酬准则的六大变化（1）假定2015年1月，该名职工没有休假，公司应当在职工为其提供服务的当月，确认累积相当于1.25个工作日工资的带薪休假义务，做如下分录：借：生产成本3187.5贷：应付职工薪酬----工资3000----累积带薪缺勤187.5（一）职工薪酬准则的六大变化（2）假定2015年2月，该名职工休了半天假，公司应当在职工为其提供服务的当月，累积确认相当于0.5天工资的带薪休假义务，反映职工使用累积带薪缺勤权利的情况，并做如下分录：借：生产成本3187.5贷：应付职工薪酬----工资3000----累积带薪缺勤187.5借：应付职工薪酬----累积带薪缺勤75贷：生产成本75上述第一笔分录反映公司因职工提供服务而应付的工资和累积的带薪休假权利；第二笔分录反映的是该名职工使用上期累积的带薪休假权利。（一）职工薪酬准则的六大变化（3）假定第3年末（2017年12月31日），该名职工有5个工作日（2015年产生）未使用的带薪休假，公司以现金支付了未使用的带薪休假。借：应付职工薪酬----累积带薪缺勤750贷：现金750（一）职工薪酬准则的六大变化案例3：B公司2015年8月有2名工作人员放弃15天婚假中的10天，假设每名员工的日工资标准为300元，月工资为9000元。（1）假设该公司实行非累积带薪缺勤制度，会计处理为：借：销售费用18000贷：应付职工薪酬----工资18000（一）职工薪酬准则的六大变化（2）假设该公司实行累积带薪缺勤货币补偿制度，补偿金额为放弃带薪休假期间平均日工资的2倍，会计处理为：借：销售费用30000贷：应付职工薪酬----工资18000应付职工薪酬----非累积带薪休假12000（=2*10*300*2）（一）职工薪酬准则的六大变化案例4：C公司共有3000名职工，该公司实行累积带薪缺勤制度。该制度规定，每个职工每年可享受15天的带薪年休假，未享受年休假的只能向后结转一个年度。超过1个会计年度未行使的带薪休假权利作废。职工在离开公司时不能获得现金支付。职工休病假是以后进先出原则为基础，即首先从当年可享受的带薪休假中扣除，再从上年结转的带薪年休假中扣除。职工离开公司时，公司对职工未享受的累积带薪年休假不支付现金。（一）职工薪酬准则的六大变化【案例分析】假设张先后2015年休假12天，另有3天可累计到2016年。假设该公司日工资标准为500元。则2015年12月31日应作会计分录：借：管理费用1500贷：应付职工薪酬----累积带薪缺勤福利1500（一）职工薪酬准则的六大变化如果2016年12月31日，张先生享受了14天的年休假，公司以银行存款支付。由于该公司的带薪缺勤制度规定，未行使的权利只能结转一年，超过一年未行使的权利将作废。2016年12月31日，该公司应作如下会计分录：借：应付职工薪酬----累积带薪缺勤福利1000贷：管理费用1000（一）职工薪酬准则的六大变化案例：2015年9月1日，A企业集团主业改造、辅业分流。似解除一部分职工的劳动关系，因此，一次性支付具有辞退福利性质的经济补偿，但未签订解除劳动合同，共计金额5000000元。借：管理费用5000000贷：应付职工薪酬----辞退福利5000000（一）职工薪酬准则的六大变化2015年12月31日，A企业集团支付辞退福利性质的经济补偿：借：应付职工薪酬----辞退福利5000000贷：银行存款5000000（一）职工薪酬准则的六大变化2.扩展了职工薪酬的适用内涵，有利于全面反映企业人力资源成本离职后福利，是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后，提供的各种形式的报酬和福利，短期薪酬和辞退福利除外。辞退福利，是指企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁判而给予职工的补偿。其他长期职工福利，是指除短期薪酬、离职后福利、辞退福利之外所有的职工薪酬，包括长期带薪缺勤、长期残疾福利、长期利润分享计划等。（一）职工薪酬准则的六大变化3.充实了“离职后福利”内容这是新准则中首次提出的概念，并区分设定提存计划和设定受益计划，完整地规范了离职后福利的会计处理。原职工薪酬准则中的养老保险费、失业保险费便属于离职后福利中的设定提存计划范畴。（一）职工薪酬准则的六大变化3.充实了“离职后福利”内容原准则的工会经费、职工教育经费、“五险一金”，计提比例应按国家规定，借记“成本费用类”科目，贷记“应付职工薪酬----工会经费”、“应付职工薪酬----职工教育经费”、“应付职工薪酬----社会保险费（或住房公积金）”账户。新准则的养老保险费、失业保险等，计入“应付职工薪酬----离职后福利”账户。（一）职工薪酬准则的六大变化4.非货币性福利讲师统一采用公允价值计量，但公允价值无法可靠获得时，可以采用成本计量。这主要是解决原准则中非货币性福利计量不一致的问题，并提高准则的可操作性。（一）职工薪酬准则的六大变化案例：A公司为化妆品生产企业，共有职工500人，其中生产工人为400人，行政管理人员为100人。本月以每套成为为200元的化妆品发放职工春节福利，市场售价为300元，增值税税率为17%。请分析其会计处理。（一）职工薪酬准则的六大变化借：生产成本14040管理费用3150贷：应付职工薪酬----非货币性福利17550借：应付职工薪酬----非货币性福利17550贷：主营业务收入15000应交税费----应交增值税（销项税额）2550借：主营业务成本10000贷：库存商品10000（一）职工薪酬准则的六大变化案例：某公司作为非货币性职工薪酬，为每位部门经理提供轿车免费使用，为每位副总裁租赁一套住房免费使用，公司共有部门经理20名，副总裁5名，每辆轿车月折旧费用为1000元，每套住房月租金8000元。（一）职工薪酬准则的六大变化（1）确认提供轿车免费使用时借：管理费用20000贷：应付职工薪酬----非货币性福利20000计提折旧时：借：应付职工薪酬----非货币性福利20000贷：累计折旧20000（一）职工薪酬准则的六大变化（2）确认住房租金时借：管理费用4000贷：应付福利薪酬----非货币性福利4000实际支付住房租赁时：借：应付职工薪酬----非货币性福利40000贷：银行存款40000附注中应当披露：企业每月为部门经理无偿提供用车、为副总以上高级管理人员租赁公寓免费使用等非货币性福利共计60000元。（一）职工薪酬准则的六大变化5.增设“其他长期职工薪酬”在常见的3类职工薪酬（短期薪酬、离职后福利、辞退福利）的基础上，引入其他长期职工福利，有助于囊括实务中可能存在的其他职工薪酬，以完整规范与职工薪酬相关的会计处理问题。6.整合了带薪缺勤、利润分享计划、辞退福利等薪酬这些薪酬规定以前分布在准则应用指南和讲解，这次借新准则颁布之际，融入新准则体系内。（二）职工薪酬准则修订对报表产生的影响新修订准则对实力的最大影响可能体现在：以前准则没有明确设定受益计划的会计处理，在实务中仅在国有企业改制等特定情况下，按照财务和国资管理方面的规定对统筹外离退休福利等予以预提，并未建立起确认此类职工福利的常态化机制。现在新准则将这些内容纳入，也就是建立了确认和计量这些事项的常态化机制，因此原先很多没有予以确认和计量的表外职工福利负债将纳入表内，对不少国有和国有控制企业的报表将产生重大影响。（二）职工薪酬准则修订对报表产生的影响例如，根据《关于企业重组有关职工安置费用财务管理问题的通知》（财企【2009】117号）规定，在预计负债核算的一些人员费用需要转移至应付职工薪酬进行核算，其中离退休人员的费用转入“应付职工薪酬----离职后福利”核算，内退人员的费用转入“应付职工薪酬----其他长期职工福利”中进行核算。同时对于精算利得或损失变动，属于离退休人员的部分记“其他综合收益”，而属于内退人员的部分记入“当期损益”。以上账户的变动，将会影响报表的主要指标分析。（三）劳务派遣工的最新法律规定劳务派遣的相关规定：用工单位《劳务派遣暂行规定》（人力资源和社会保障部令第22号第二条，劳务派遣单位经营劳务派遣业务，企业（以下称用工单位）使用被派遣劳动者，适用本规定。依法成立的会计事务所、律师事务所等合伙组织和基金会以及民办非企业单位等组织使用被派遣劳动者，依照本规定执行。（三）劳务派遣工的最新法律规定劳务派遣的相关规定：用工单位要注意的是，《规定》中用工单位的适用范围排除了国家机关、事业单位、社会团体，也就是说国家机关、事业单位、社会团体采用劳务派遣用工模式使用编外人员时，可以不受诸如用工比例不超10%等规定的限制。（三）劳务派遣工的最新法律规定劳务派遣的相关规定：用工范围和用工比例《劳务派遣暂行规定》（人力资源和社会保障部令第22号）第三条，用工单位只能在临时性、辅助性或者替代性的工作岗位上使用被派遣劳动者。（三性岗位使用劳务派遣工）前款规定的临时性工作岗位是指存续时间不超过6个月的岗位：辅助性工作岗位是指为主营业务岗位提供服务的非主营业务岗位；替代性工作岗位是指用工单位的劳动者因脱产学习、休假等原因无法工作的一定期间内，可以由其他劳动者替代工作的岗位。（三）劳务派遣工的最新法律规定劳务派遣的相关规定：用工范围和用工比例《劳务派遣暂行规定》（人力资源和社会保障部令第22号）第三条和《中华人民共和国劳动合同法》（中华人民共和国主席令第七十三号）第66条规定：用工单位只能在临时性、辅助性或者替代性的工作岗位上使用被派遣劳动者。（三性岗位使用劳务派遣工）前款规定的临时性工作岗位是指存续时间不超过6个月的岗位；辅助性工作岗位是指为主营业务岗位提供服务的非主营业务岗位；替代性工作岗位是指用工单位的劳动者因脱产学习、休假等原因无法工作的一定期间内，可以由其他劳动者替代工作的岗位。（三）劳务派遣工的最新法律规定劳务派遣的相关规定：用工范围和用工比例《劳务派遣暂行规定》（人力资源和社会保障部令第22号）第四条，用工单位应当严格控制劳务派遣用工数量，使用的被派遣劳务者数量不得超过其用工总量的10%。前款所称用工总量是指用工单位订立劳动合同人数与使用的被派遣劳动者人数之和。计算劳务派遣用工比例的用工单位是指依照劳动合同法和劳动合同法实施条例可以与劳动者订立劳动合同的用人单位。（三）劳务派遣工的最新法律规定劳务派遣的相关规定：劳动合同、劳务派遣协议的订立和履行。《劳务派遣暂行规定》（人力资源和社会保障部令第22号)第五条，劳务派遣单位应当依法与被派遣劳动者订立2年以上的固定期限书面劳动合同。第六条，劳务派遣单位可以依法与被派遣劳动者约定试用期。劳务派遣单位与同一被派遣劳动者只能约定一次试用期。（三）劳务派遣工的最新法律规定劳务派遣的相关规定：劳动合同、劳务派遣协议的订立和履行《中华人民共和国劳动合同法》《中华人民共和国主席令第65号）第五十八条：劳务派遣单位是本法所称用人单位，应当履行用人单位对劳动者的义务。劳务派遣单位与被派遣劳动者订立的劳动合同，除应当载明本法第十七条规定的事项外，还应当载明被派遣劳动者的用工单位以及派遣期限、工作岗位等情况。（三）劳务派遣工的最新法律规定劳务派遣的相关规定：劳动合同、劳务派遣协议的订立和履行劳务派遣单位应当与被派遣劳动者订立二年以上的固定期限劳动合同，按月支付劳动报酬；被派遣的劳动者在无工作期间，劳务派遣单位应当按照所在地人民政府规定的最低工资标准，向其按月支付报酬。第五十九条规定：劳务派遣单位派遣劳动者应当与接受以劳务派遣形式用工的单位（以下称用工单位）订立劳务派遣协议。劳务派遣协议应当约定派遣岗位和人员数量、派遣期限、劳动报酬和社会保险费的数额与支付方式以及违反协议的责任。（三）劳务派遣工的最新法律规定劳务派遣的相关规定：劳动合同、劳务派遣协议的订立和履行：《劳务派遣暂行规定》（第22号令）第七条劳务派遣协议应当载明下列内容：（一）派遣的工作岗位名称和岗位性质（二）工作地点（三）派遣人员数量和派遣期限（四）按照同工同酬原则确定的劳动报酬数额和支付方式（五）社会保险费的数额和支付方式（六）工作时间和休息休假事项（七）被派遣劳动者工伤、生育或者患病期间的相关待遇（八）劳动安全卫生以及培训事项（九）经济补偿等费用（十）劳务派遣协议期限（十一）劳务派遣服务费的支付方式和标准（十二）违反劳务派遣协议的责任（十三）法律、法规、规章规定应当纳入劳务派遣协议的其他事项。（三）劳务派遣工的最新法律规定劳务派遣的相关规定：跨地区劳务派遣的社会保险《劳务派遣暂行规定》（人力资源和社会保障部令第22号）第十八条：劳务派遣单位跨地区派遣劳动者的，应当在用工单位所在地为被派遣劳动者参加社会保险，按照用工单位所在地的规定缴纳社会保险费，被派遣劳动者按照国家规定享受社会保险待遇。第十九条劳务派遣单位在用工单位所在地设立分支机构的，由分支机构为被派遣劳动者办理参保手续，缴纳社会保险费。劳务派遣单位未在用工单位所在地设立分支机构的，由用工单位代劳务派遣单位为被派遣劳动者办理参保手续，缴纳社会保险费。（三）劳务派遣工的最新法律规定劳务派遣的相关规定：跨地区劳务派遣的社会保险《中华人民共和国劳动合同法》（中华人民共和国主席令第七十三号）第六十三条被派遣劳动者享有与用工单位的劳动者同工同酬的权利。用工单位应当按照同工同酬原则，对被派遣劳动者与本单位同类岗位的劳动者实行相同的劳动报酬分配方法。用工单位无同类岗位劳动者的，参照用工单位所在地相同或者相近岗位劳动者的劳动报酬确定。劳务派遣单位与被派遣劳动者订立的劳动合同和与用工单位订立的劳务派遣协议，载明或者约定的向被派遣劳动者支付的劳动报酬应当符合前款规定。（四）季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员、劳务派遣工工资的涉税处理涉税处理：《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第一条、第于季节工、临时工等费用税前扣除问题规定如下：企业因雇佣季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出，并按《企业所得税法》规定在企业所得税前扣除。其中属于工资薪金支出的，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。（四）季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员、劳务派遣工工资的涉税处理根据国税总局公告2012年第15号的规定，得出如下结论：1.企业雇用临时工与正式工所支付的薪酬均属工资薪金，在支出时可都以工资单的形式体现。“临时工工资”也应计入“应付职工薪酬”科目，并且作为计提福利费、职工教育经遇、工会经费等的依据。2.支付的劳务派遣用工费用也应计入“应付职工薪酬”科目，作为计提福利费、职工教育经遇、工会经费等的依据。3.季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出。（四）季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员、劳务派遣工工资的涉税处理为了更好地服务普通高等学校毕业生就业工作，国务院于2011年5月31日发布了《关于进一步做好普通高等学校毕业生就业工作的通知》（国办发【2011】16号），对普通高等学校毕业生就业、创业的方向和领域、以及如何为促进其顺利就业进行岗前见习和培训进行了鼓励性引导，并在第八条明确规定：“见习单位支出的见习补贴相关费用，不计入社会保险缴费基数，但符合税收法律规定的，可以在计算企业所得税应纳税所得额时扣除。（四）季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员、劳务派遣工工资的涉税处理《国家税务总局关于个人兼职和退休人员再任职取得收入如何计算征收个人所得税的批复》（国税函【2005】382号）所称的“退休人员再任职”，应同时符合下列条件：1.受雇人员与用人单位签订一年以上（含一年）劳动合同（协议），存在长期或连续的雇用与被雇用关系；2.受雇人员因事假、病假、休假等原因不能正常出勤时，仍享受固定或基本工资收入；3.受雇人员与单位其他正式职工享受同等福利、社保、培训及其他待遇；4.受雇人员的职务晋升、职称评定等工作由用人单位负责组织。（四）季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员、劳务派遣工工资的涉税处理《国家税务总局关于个人所得税有关问题的公告》（国家税务总局2011年第27号公告）第二条“关于离退休人员再任职的界定条件问题”规定《国家税务总局关于离退休人员再任职界定问题的批复》（国税函【2006】526号）第三条中，单位作为离退休人员缴纳社会保险费，不再作为离退休人员再任职的界定条件。这就意味着返聘退休人员在雇用单位是否缴纳社保都可以按照工资薪金所得缴纳个人所得税。（四）季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员、劳务派遣工工资的涉税处理根据2011年27号公告和2012年15号公告可知，返聘离、退休人员报酬可以作为“工资薪金”在企业所得税税前扣除，考虑到工资与社保的统一性，企业支付给返聘人员的劳动报酬不作为计算职工福利费用、工会经费、教育经费的基础。（四）季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员、劳务派遣工工资的涉税处理正确区分“临时工工资”与“劳务报酬”临时工是指具有固定工作岗位，临时性招用的人员，比如说保安、保洁等，人员可能经常性变动，甚至两三天就可以换人，但这个工作岗位在该单位是长期存在的，劳务是指因临时发生的事项而临时招用的人员，企业不设置该荐固定工作岗位，双方也不存在雇用关系。比如厂房修缮、装卸搬运等。国税发【1994】89号文件第十九条规定：工资、薪金所得是属于非独立个人劳务活动，即在机关、团体、学校部队、企事业单位及其他组织中任职、受雇而得到的报酬；劳务报酬所得则是个人独立从事各种技艺、提供各项劳务取得的报酬，两者的主要区别在于，前者存在雇用与被雇用关系，后者则不存在这种关系。（五）职工薪酬准则最新变化后的会计与税法差异及纳税调整工资薪金税前扣除范围：税前扣除的五大条件：根据《国家税务总局关于企业工资薪金有职工福利费扣除问题的通知》（国税函【2009】3号）的规定，《实施条例》第三十四条所称的“合理工资薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：（一）企业制订了较为规范的员工工资薪金制度（二）企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平（三）企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的（四）企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务（五）有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。（五）职工薪酬准则最新变化后的会计与税法差异及纳税调整工资薪金税前扣除范围：不包括五险一金和三项费用“工资、薪金总额”是指企业实际发放的工资、薪金总额，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。属于国有性质的企业，其工资、薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入企业工资、薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。（五）职工薪酬准则最新变化后的会计与税法差异及纳税调整工资薪金税前扣除范围：不包括五险一金和三项费用。属于国有性质的企业，其准予税前扣除的工资薪金支出，不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。（五）职工薪酬准则最新变化后的会计与税法差异及纳税调整通过新修改的会计准则----职工薪酬有关规定，可发现，职工薪酬的会计与税法的规定是一致的，没有什么差异。但从《劳动合同法》和《劳动派遣暂行规定》的规定来看，企业对正式工、派遣工和季节工等需要购买社会保险，但税务稽查中经常要工资总额作为基数缴纳社会保险，否则不可以税前扣除工资。104第二部分存货准则的最新变化一、周转材料的主要变化

周转材料是指企业能够多次使用的材料，包括：⑴为了包装本企业商品而储备的各种包装物；⑵各种管理用具、工具、玻璃器皿、劳动保护用品以及在经营过程中周转使用的容器等低值易耗品；⑶建造承包商的钢模板、木模板、脚手架等其他周转材料。（一）周转材料的分类——将周转材料区分为存货和固定资产1.使用期间在1年以上,符合固定资产定义的周转材料：应当作为固定资产进行核算和管理。2.不符合固定资产定义的周转材料：应当作为存货进行核算和管理。第二部分存货准则的最新变化（二）作为存货核算的周转材料的成本结转

1.原规定——对建造承包商单独规定

⑴企业的包装物和低值易耗品，应当采用一次转销法或者五五摊销法进行摊销；

⑵建造承包商的钢模板、木模板、脚手架等其他周转材料，可以采用一次转销法、五五摊销法或者分次摊销法进行摊销。2.修订后——不再对建造承包商单独规定，并取消了五五摊销法

⑴一次转销法：对于符合存货定义和确认条件且金额较小的周转材料，可以在领用时一次计入成本费用，第二部分存货准则的最新变化以简化核算。但为加强实物管理，应当在备查簿上进行登记。

⑵分次摊销法：对于符合存货定义和确认条件且金额较大的周转材料，按照使用次数分次计入成本费用。第二部分存货准则的最新变化二、存货可变现净值的确定——企业应当按照资产负债表日后事项准则的规定，正确区分资产负债表日后调整事项和非调整事项

存货的可变现净值＝存货的估计售价－至完工时估计将要发生的成本－估计的销售费用－估计的相关税费

在确定存货可变现净值时，企业应以资产负债表日取得最可靠的证据估计的售价为基础，并考虑持有存货的目的。如果资产负债表日至财务报告批准报出日之间存货售价发生波动的，且有确凿的证据表明其对资产负债表日的存货已经存在的状况提供了新的或进一步的证据，应当作为资产负债表日后调整事项进行处理；否则,应当作为资产负债表日后非调整事项。第二部分存货准则的最新变化例：2014年12月31日，甲公司某库存商品的市场报价为500元/吨。进入2015年以后，该库存商品的价格逐渐攀升，截止2014年度财务报告批准报出日2015年3月8日时，该库存商品的价格已经攀升至700元/吨。

解析：甲公司在编制2014年度财务报表、确定2014年12月31日该库存商品的可变现净值时，应以500元/吨的市场报价作为估计售价。但是，由于在2014年度财务报告于2015年3月8日对外报出时，已有确凿的证据表明其对资产负债表日存货已经存在的情况提供了新的证据,即资产负债表日后事项期间该商品的价格攀升至700元/吨，应当作为资产负债表日后调整事项进行处理。第三部分长期股权投资准则的最新变化及案例分析财政部发布《关于印发修订《企业会计准则第2号----长期股权投资》（财会【2014】14号）一、缩小适应范围修订后的长期股权投资准则将原“投资企业对被投资单位不具有控制、共同控制和重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资”，并入《企业会计准则第22号----金融工具确认和计量》【2006】。即CAS2【2014】所称长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。不具有控制、共同控制和重大影响的其他投资，适用《企业会计准则第22号----金融工具确认和计量》（CAS22)二、会计科目有变动不具有控制、共同控制和重大影响的其他投资，大部分是作为以成本计量的可供出售金融资产，极少可能作为其他类别。所以其核算将会计科目“长期股权投资”改用“可供出售金融资产”科目即可。三、与国计会计准则接轨在国际财务报告准则体系中，企业持有的不具有控制、共同控制、重大影响，且其公允价值不能可靠计量的股权投资，作为按成本讲师的可供出售金融资产进行核算，不作为长期股权投资核算。四、会计核算发生变化对于不具有共同控制或重大影响的投资的核算变化：修订前在“长期股权投资”科目核算，修订后在“可供出售金融资产”进行核算。修订后的准则体系，对于不具有共同控制或重大影响的投资，不再区分公允价值是琣可靠计量，而是全部将其纳入《企业会计准则第22号----金融工具确认和计量》（2006），其减值的处理也参照《企业会计准则第22号----金融工具确认和计量》（2006）案例：不具有控制、共同控制、重大影响，且其公允价值不能可靠计量的股权投资的案例A公司2014年7月，取得对B公司5%的股权，成本为800万元。2015年2月，A公司又以1200万元取得对B公司6%的股权。假定A公司对B公司的生产经营决策不具有重大影响或共同控制，且该投资不存在活跃的交易市场，公允价值无法取得。2015年3月，B公司宣告分别派现金股利，A公司按其持股比例可取得10万元。案例：不具有控制、共同控制、重大影响，且其公允价值不能可靠计量的股权投资的案例A公司会计处理：借：可供出售金融资产8000000贷：银行存款8000000借：可供出售金融资产8000000贷：银行存款8000000借：应收股利100000贷：投资收益100000案例：不具有控制、共同控制、重大影响，且其公允价值不能可靠计量的股权投资的案例该项投资发生减值时，应当将不具有重大影响或共同控制，且该投资不存在活跃的交易市场的该项投资账面价值，与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。假设以上投资发生减值5000元，则会计处理为：借：资产减值损失5000贷：可供出售金融资产5000案例：不具有控制、共同控制、重大影响，且其公允价值能可靠计量的股权投资的案例2014年7月1日，C公司从股票二级市场以每股30元（含已宣告发放但尚未领取的现金股利0.4元）的价格购入D公司发行的股票100万股，占D公司有表决权股份的5%，对于D公司无重大影响，D公司将该股票划分为可供出售金融资产。其他资料如下：（1）2014年7月10日，C公司收到D公司发放的上年现金股利40万元。案例：不具有控制、共同控制、重大影响，且其公允价值能可靠计量的股权投资的案例（2）2014年12月31日，该股票的市场价格为每股26元。C公司预计该股票的价格下跌是暂时的。（3）2015年，D公司因违反相关证券法规，受到证券监管部门查处。受此影响，D公司股票的价格发生下跌。到2015年12月31日，该股票的市场价格下跌到每股12元。（4）2016年，D公司整改完成，加之市场宏观面好转，股票价格有所回升，到12月31日，该股票的市场价格上升到每股20元。案例：不具有控制、共同控制、重大影响，且其公允价值能可靠计量的股权投资的案例假定2015年和2016年均未分派现金股利，不考虑其他因素的影响，则C公司有关的账务片如下：（1）2014年7月1日购入股票借：可供出售金融资产----成本29600000【（30-0.4）*10000000】应收股利400000贷：银行存款30000000案例：不具有控制、共同控制、重大影响，且其公允价值能可靠计量的股权投资的案例（2）2014年7月确认现金股利借：银行存款400000贷：应收股利400000（3）2014年12月31日确认股票公允价值变动借：资本公积----其他资本公积3600000【（296-26）*1000000】贷：可供出售金融资产----公允价值变动3600000案例：不具有控制、共同控制、重大影响，且其公允价值能可靠计量的股权投资的案例（4）2015年12月31日，确认股票投资的减值损失：借：资产减值损失17600000【（29.6-12）*1000000】贷：资本公积----其他资本公积3600000可供出售金融资产----公允价值变动14000000（5）2016年12月31日确认股票价格上涨借：可供出售金融资产----公允价值变动8000000【（20-12）*1000000】贷：资本公积----其他资本公积8000000四、会计核算变化（二）成本法和权益法核算范围变化权益法适用于对联营企业和合营企业的投资，其中合同企业的定义和判断指引已由（CAS41[2014]）修订。由于CAS2【2014】将CAS2【2006】中“对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资”排除，因此，CAS2【2014】中的成本法仅适用于对子公司的投资。在个别财务报表中，以成本法对子公司的投资进行核算，主要是为了避免母公司以权益法计算的利润进行提前分配，从而导致已分配利润无法从子公司足额收回，形成法律上的超额分配。四、会计核算变化（二）成本法和权益法核算范围变化新准则里规定，投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，采用成本法核算。即投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用本准则规定的成本法核算。同时规定，只有“投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当按照本准则第九条至第十三条规定，采用权益法核算。”四、会计核算变化（二）成本法和权益法核算范围变化结论：采用成本法核算的，只有投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，即成本法仅适用于对子公司的投资。例如：母公司对子公司的核算；采用权益法核算的，只有投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资。例如，对联营企业和合营企业的投资核算。四、会计核算变化成本法权益法成本法准则修订前的情况下，两头成本法，中间用权益法四、会计核算变化按可供出售金融资产进行核算，不作为长期股权投资核算权益法成本法准则修订后的情况下，右头成本法，中间用权益法，左头按照可供出售金融资产进行核算四、会计核算变化（三）投资收益确认的变化CAS2[2014]删除了CAS2[2006]中“投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。”并修订为“被投资单位宣告分派的现金股利或利润，应当确认为当期投资收益。”即不再区分投资前获得的净利润分配额和投资后的分配额分别进行会计处理。（这项修改可以增加利润表中的投资收益，最终会增加企业的利润总额）五、成本法核算的最新变化一、成本法的最新变化（一）原规定

采用成本法核算的长期股权投资，在被投资单位宣告分派的现金股利或利润中，投资企业按照应享有的部分确认为当期投资收益；但投资企业确认的投资收益仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额。投资企业所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的部分，应当冲减长期股权投资的账面价值。（清算股利）

借：应收股利（被投资单位宣告分派的现金股利或利润×持股比例）

借或贷：长期股权投资（投资企业所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的部分）

贷：投资收益(≤被投资单位实现的净利润×持股比例)五、成本法核算的最新变化（二）修订后

1.成本法下投资收益的确认

采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润（不管有关利润分配是属于对取得投资前还是取得投资后被投资单位实现净利润的分配）。

借：应收股利被投资单位宣告分派的现

贷：投资收益金股利或利润×持股比例五、成本法核算的最新变化（二）修订后CAS2[2014]删除了CAS2[2006]中“投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。”而整合了《企业会计准则解释第3号》对清算性股利的会计处理，并修订为：“被投资单位宣告分派的现金股利或利润，应当确认为当期投资收益”。案例分析甲公司和乙公司均为我国境内居民企业。（1）2014年1月2日甲公司以银行存款1000万元投资于乙公司，取得对乙公司60%的股权，对被投资单位乙实施控制。甲公司采用成本法核算。借：长期股权投资----乙公司1000贷：银行存款1000案例分析（2）2014年4月20日乙公司宣告上年度的现金股利100万元。2014年末乙公司实现净利润为6000万元。借：应收股利（60%*100）60贷：投资收益60（3）2015年4月20日乙公司宣告上年度的现金股利200万元借：应收股利（200*60%）120贷：投资收益120五、成本法核算的最新变化2.对长期股权投资进行减值测试投资企业在确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，如果长期股权投资的账面价值大于应享有被投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值的份额，则投资企业应当按照资产减值准则的规定对长期股权投资进行减值测试，并确定是否计提长期股权投资减值准备。成本法核算的长期股权投资的财税处理甲、乙公司都属于居民企业，2015年1月1日，甲公司以3500万元的价格购入乙公司10%的股份。甲公司在取得该部分投资后，未参与被投资单位的生产经营决策。取得投资后，乙公司实现的净利润及利润分配情况如下：2015年，实现净利润为3000万元，当年度分派利润2500万元，假设乙公司2015年度分派的利润都属于对其2014年及以前实现净利润的分配；2016年，实现净利润为4000万元，当年度分派利润5000万元。成本法核算的长期股权投资的财税处理1.账务处理：甲公司每年应确认的投资收益账务处理如下：2015年：当年度被投资单位分派的2500万元利润属于对其在2014年及以前期间已实现利润的分配，甲公司按持股比例取得250万元，属于清算性股利，按照《企业会计准则第2号----长期股权投资》（财会【2014】