中级财务会计：第七章 无形资产

第七章

无形资产专利权商标权非专利技术土地使用权特许权著作权等第一节无形资产概述第二节无形资产的初始计量第三节内部研究开发费用的确认与计量第四节无形资产的后续计量第五节无形资产的处置目录教学目的与要求通过本章的学习1、理解无形资产的概念和特征2、掌握无形资产的初始计量3、掌握无形资产的后续计量4、掌握无形资产的处置一、无形资产的含义及特征第一节

无形资产概述《企业会计准则第6号——无形资产》无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。《国际会计准则第38号——无形资产》无形资产指为用于商品或劳务的生产或供应、出租给其他单位，或管理目的而持有的、没有实物形态的、可辨认非货币性资产。相同点不同点二者都强调无形资产没有实物形态和可辨认性的特点国际会计准则强调了企业持有该项资产的目的我国的会计准则却没有做详细的表述根据我国会计准则关于无形资产定义的要求，无形资产具体包括的内容有国家专利主管机关依法授予发明创造专利申请人对其发明创造在法定期限内所享有的专有权利企业在某一地区经营或销售某种特定商品的权利或是一家企业接受另一家企业使用其商标、商号、技术秘密等的权利由政府机构授权企业间依照签订的合同作者对其创作的文学、科学和艺术作品依法享有的某些特殊权利专门在某类指定的商品或产品上使用特定的名称或图案的权利国家准许某企业在一定期间内对国有土地享有开发、利用、经营的权利不为外界所知，在生产经营活动中已采用了的，不享有法律保护的，可以带来经济效益的各种技术和诀窍无形资产具有的特征1、无形资产不具有实物形态，属于非货币性资产；应收账款是无形资产吗？2、无形资产在创造经济利益方面存在较大的不确定性；3、企业持有无形资产的目的是为了生产商品、提供劳务、出租给他人，或是用于企业的管理；4、无形资产具有可辨认性。（将商誉排除在外）二、无形资产的分类按无形资产取得的来源不同分类外购的无形资产自行开发的无形资产投资者投入的无形资产企业合并取得的无形资产债务重组取得的无形资产以非货币性资产交换取得的无形资产政府补助取得的无形资产按无形资产的使用寿命是否有期限使用寿命有限的无形资产使用寿命不确定的无形资产影响初始计量影响摊销三、无形资产的确认作为无形项目，只有同时满足以下三个条件，才能将其确认为无形资产：（1）符合无形资产的定义；既需要满足资产一般属性的要求，同时也要满足无形资产没有实物形态和可辨认性的特殊要求（2）与该无形资产相关的预计未来经济利益很可能流入企业；企业能够控制无形资产所产生的经济利益（3）无形资产的成本能够可靠地计量。对无形资产的入账价值而言第二节

无形资产的初始计量无形资产通常是按实际成本计量，即以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出，作为无形资产的成本。对于不同来源取得的无形资产，其初始成本构成也不尽相同。（一）外购的无形资产外购的无形资产，其成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。注意1、下列各项不包括在无形资产的初始成本中：（1）为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用；（2）无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。2、具有融资性质的外购无形资产：如果购人的无形资产超过正常信用条件延期支付价款，实质上具有融资性质的，应按所取得无形资产购买价款的现值计量其成本，现值与应付价款之间的差额作为未确认的融资费用，在付款期间内按照实际利率法确认为利息费用。会计处理借：无形资产——商标权等（成本）贷：银行存款等借：无形资产——商标权等（现值）未确认融资费用贷：长期应付款华联股份有限公司因生产产品需要购入一项专利权，支付专利权转让费及有关手续费268000元，企业用银行存款一次性付清。借：无形资产 268000

贷：银行存款

268000例7—1华联股份有限公司因经营业务需要，购入另一家公司商品商标，使用期限6年，一次性支付转让款1290000元，相关的法律手续已办好。借：无形资产 1290000

贷：银行存款 1290000例7—2（二）投资者投入的无形资产投资者投入的无形资产应按照投资合同或协议约定的价值作为成本，但合同或协议约定的价值不公允的除外。

借：无形资产

贷：实收资本（股本）资本公积——资本溢价或股本溢价华联股份有限公司因业务发展的需要接受M公司以一项专利权向企业进行的投资。根据投资双方签订的投资合同，此项专利权的价值280000元，折合为公司的股票50000股，每股面值1元。借：无形资产——专利权 280000

贷：股本（50000×1） 50000

资本公积——股本溢价 230000例7—3（三）非货币性资产交换取得的无形资产（四）债务重组取得的无形资产（五）政府补助取得的无形资产通过政府补助取得的无形资产成本，应当按照公允价值计量；公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。

借：无形资产贷：递延收益（六）土地使用权的处理企业取得的土地使用权，通常应当按照取得时所支付的价款及相关税费确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。但下列情况除外：1、房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。2、企业外购的房屋建筑物，实际支付的价款中包括土地以及建筑物的价值，则应当对支付的价款按照合理的方法（例如，公允价值比例）在土地和地上建筑物之间进行分配；如果确实无法在地上建筑物与土地使用权之间进行合理分配的，应当全部作为固定资产，按照固定资产确认和计量的规定进行处理。3、企业改变土地使用权的用途，将其用于出租或增值目的时，应将其转为投资性房地产。 三种处理方法：一是全部费用化二是全部资本化三是有选择的资本化（国际会计准则规定的六个条件）第三节

内部研究开发费用的确认与计量自创专利权的成本研究与开发的费用是否应资本化、计入无形资产的价值成功以后依法申请专利过程中所发生的费用争论焦点一、研究阶段和开发阶段的划分无形资产会计准则对于企业内部研究开发费用的确认与计量是分别研究和开发两个阶段进行的。分类定义特点研究阶段指为获取新的技术和知识等进行的有计划的调查计划性和探索性开发阶段进行商业性生产和使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等针对性和形成成果的可能性较大二、内部研究开发费用的确认与计量的原则研究阶段：研究工作是否能在未来形成成果，即通过开发后是否会形成无形资产，具有很大的不确定性，因此，研究阶段的有关支出在发生时应当费用化，计入当期损益。开发阶段：且很大程度上形成一项新产品或新技术的基本条件已经具备，如果企业能够证明其满足无形资产的定义及资本化的条件，则所发生的开发支出可予以资本化，计入无形资产的成本。开发阶段费用支出的资本化条件包括以下几个方面：(1)完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。(2)具有完成该无形资产并使用或出售的意图。(3)无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场。(4)有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。(5)归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。三、内部研究开发费用的账务处理设置“研发支出”科目，以反映企业内部在研发过程中发生的支出。“研发支出”科目应当按照研究开发项目，分别“费用化支出”与“资本化支出”进行明细核算。企业的研发支出包括直接发生的和分配计入的两部分。研发支出无法明确分配的，应当计入当期损益，不计入开发活动的成本。会计处理做法：1、企业研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）；2、开发阶段的支出符合条件的才能资本化，不符合资本化条件的计入当期损益（首先在研究开发支出中归集，期末结转管理费用）。

会计分录借：研发支出——费用化支出

——资本化支出贷：原材料

应付职工薪酬

银行存款期末：借：管理费用

无形资产

贷：研发支出——费用化支出

——资本化支出华联股份有限公司因生产产品的需要，组织研究人员进行一项技术发明。在研发过程中发生材料费126000元，应付研发人员薪酬82000元，支付设备租金6900元。根据我国会计准则的规定，上述各项支出应予以资本化的部分是134500元，应予以费用化的部分是80400元。另外，该项技术又成功申请了国家专利，在申请专利过程中发生注册费26000元、聘请律师费6500元。费用化支出=80400元资本化支出=134500+26000+6500=167000（元）研发支出发生时：借：研发支出——费用化支出

80400

——资本化支出 167000

贷：原材料

126000

应付职工薪酬

82000

银行存款

39400例7—10

A研发项目达到预定用途时：借：无形资产 167000

贷：研发支出——资本化支出

167000期末结转费用化支出时：借：管理费用

80400

贷：研发支出——费用化支出

80400例7—10

B第四节无形资产的后续计量一、无形资产使用寿命二、无形资产的摊销三、使用寿命不确定的无形资产一、无形资产使用寿命（一）估计无形资产使用寿命应考虑的因素（二）无形资产使用寿命的确定（三）无形资产使用寿命的复核（一）估计无形资产使用寿命应考虑的因素1、该资产通常的产品寿命周期、可获得的类似资产使用寿命的信息；2、技术、工艺等方面的现实情况及对未来发展的估计；3、以该资产生产的产品或服务的市场需求情况；4、现在或潜在的竞争者预期采取的行动；5、为维持该资产产生未来经济利益的能力预期的维护支出，以及企业预计支付有关支出的能力；6、对该资产的控制期限，使用的法律或类似限制，如特许使用期间、租赁期间等；7、与企业持有的其他资产使用寿命的关联性等。（二）无形资产使用寿命的确定（1）使用寿命有限的：应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。（2）使用寿命不确定的：无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。使用寿命不确定的无形资产不应摊销。分类使用寿命来源于合同性权利或其他法定权利的不应超过合同性权利或其他法定权利的期限（如果续约不需付出大额成本，续约期计入使用寿命）合同或法律没有规定使用寿命的应当综合各方面情况判断，以确定无形资产能为企业带来未来经济利益的期限按照上述方法仍无法合理确定无形资产为企业带来经济利益期限的该项无形资产应作为使用寿命不确定的无形资产而不进行摊销（三）无形资产使用寿命的复核1、企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变摊销期限和摊销方法。2、对于使用寿命不确定的无形资产，如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命。二、无形资产的摊销1、摊销期2、摊销方法3、残值1、摊销期

无形资产的摊销期自其可供使用时开始至终止确认时止。在实际中，一般按照谨慎性原则确定无形资产的摊销年限。2、摊销方法企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。（参考固定资产折旧方法）注：无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。借：管理费用等

贷：累计摊销3、残值对于使用寿命有限的无形资产：无形资产应摊销金额=账面余额－残值－已提减值准备累计金额注：企业一般应视其残值为零，但存在两个例外：（1）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；（2）可以根据活跃市场得到残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。华联实业股份有限公司根据市场发展的需要，购入一项专利权。根据相关法律的规定，购买时该项专利权的使用寿命为10年，企业采用直线法按10年期限进行摊销。专利权购买成本为260000元。购买专利权时：借：无形资产 260000

贷：银行存款

260000专利权每年摊销额=260000÷10=26000（元）借：管理费用

26000

贷：累计摊销

26000例7—11三、使用寿命不确定的无形资产对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，但需要至少于每一会计期末进行减值测试。注：需要计提减值准备的，相应计提有关的减值准备。【例题】某公司于2003年1月1日购入一项无形资产，初始入账价值为300万元。该无形资产预计使用年限为10年，采用直线法摊销。该无形资产2003年12月31日预计可收回金额为261万元，2004年12月31日预计可收回金额为224万元。假定该公司于每年年末计提无形资产减值准备，计提减值准备后该无形资产原预计使用年限、摊销方法不变。该无形资产在2005年6月30日的账面价值为（）。（2006年考题）A.210万元B.212万元C.225万元D.226