第十一章 收入审计

1其他业务收入审计第11章收入审计收入业务审计概述主营业务收入审计1232第一节收入业务审计概述1、收入的概念及分类主营业务收入销售商品提供劳务等其他业务收入出租固定资产、出租无形资产、出租包装物和商品、销售材料等3二、收入的审计目标收入实现的目标是否合理；记录的完整性；金额的准确性；是否与相关的费用配比；报表上恰当的披露4三、收入审计的范围主营业务收入审计的范围其他业务收入审计的范围第二节主营业务收入审计6接受客户订单批准赊销供货给客户开发票记录销售业务记录收款业务销售退回、折扣、折让坏账处理装运货物销售与收款循环的主要业务活动71、接受顾客订单（“发生”）业务员接受顾客订单；经销售经理对顾客订单授权审批，审批订单是否符合企业的销售政策，比如是否符合该产品的销售单价、运费支付方式、交货地点、三包承诺等；销售单管理部门根据审批后的顾客订单编制连续编号的销售单，销售单是证明销售交易发生的有效凭据。82、批准赊销信用（“计价和分摊”）信用管理经理按照赊销政策进行信用批准，复核顾客订单，并在销售单上签字；如果是超过信用额度的顾客订单，应由总经理×××审批。信用批准的目的是为了降低坏账风险，由信用管理部门负责；信用管理部门与销售部门不能是同一个部门，要实施职责分离。93、按销售单发货（“发生”、“完整性”）仓库只有在收到经批准的销售单时才能供货。该控制主要是为了防止仓库擅自发货。仓库发货编制出库单104、按销售单装运货物（“发生”）按经批准的销售单供货与按销售单装运货物职责

相分离装运部门职员在装运之前，还须进行独立验证。装运凭证（货运单）应按序归档，它提供了商品确实已装运的证据。装运凭证是证实销货交易“发生”认定的凭据，而对每张装运凭证后是否附有销售发票进行定期检查，则有助于保证销货交易“完整性”认定的正确性。115、财务部门开具账单开单包括编制和向顾客寄送事先连续编号的销售发票。这项功能所针对的主要问题是：是否对所有装运的货物都开了账单(即“完整性”认定问题)?是否只对实际装运才开账单，有无重复开单或虚构交易情况发生(即“发生”认定问题)?是否按已授权批准的商品价目表所列价格计价(即“准确性”认定问题)开单?为此，应设立立以下的控制程序：125、财务部门开具账单控制程序：①开单部门职员在编制每张销售发票之前，应独立审计检查是否存在装运凭证和相应的经批准的销售单。②应依据已授权批准的商品价目表编制销售发票。③独立检查销售发票计价和计算的正确性。④将装运凭证（货运单）上的商品总数与相对应的销售发票上的商品总数进行比较。上述的控制程序有助于确保用于记录销货交易情况的销售发票的正确性。13146、财务部门记录销售在手工会计系统中，记录销售的过程包括区分赊销、现销，按销售发票编制转账记账凭证或现金、银行存款收款凭证，再据以登记销售明细账和应收账款明细账或库存现金、银行存款日记账。记录销售的控制程序包括以下内容：只依据附有有效装运凭证和销售单的销售发票记录销售。这些装运凭证和销售单应能证明销售交易的发生及其发生的日期。（能证明“发生”认定）156、财务部门记录销售独立检查已处理销售发票上的销售金额同会计记录金额的一致性。（能证明“准确性”认定和“计价和分摊”认定）记录销售的职责应与处理销售交易的其他功能相分离。（不相容职务相分离原则的要求）对记录过程中所涉及的有关记录的接触予以限制，以减少未经授权批准的记录发生。（“发生”认定、“完整性”认定）定期独立检查应收账款的明细账与总账的一致性。（能证明“计价和分摊”认定）定期向顾客寄送对账单，并要求顾客将任何例外情况直接向指定的未执行或记录销售交易的会计主管报告。（能证明“准确性”认定和“计价和分摊”认定）167、办理和记录销货退回、销货折扣与折让发生销货退回、折扣与折让时，必须经授权批准。应确保与办理此事有关的部门和职员各司其职，分别控制实物流和会计处理。17（二）符合性测试1.了解并描述内部控制系统2.抽取评价销售计划；3.审查销售合同；4.了解职务划分和职责；5.测试有关制度执行情况6.测试会计处理程序的正确性7.评价营业收入内部控制系统18案例讨论－－重要的内部控制

注册会计师黎明于2002年12月1日至7日对甲公司销售和收款循环的内部控制进行了解和测试，并在相关审计工作底稿中记录了了解和测试的事项，摘录如下：

1．甲公司产成品发出时，由仓库部门按照经过批准的销售单发货和装运货物。并且填制一式四联的出库单。仓库发出产成品后，将第一联出库单留存登记产成品卡片，第二联交销售部留存，第三、四联交会计部会计人员A登记产成品总账和明细账。

2．会计人员B负责开具销售发票。在开具销售发票之前，先取得仓库的发货记录和销售商品价目表，然后填写销售发票的数量、单价和金额。讨论：根据上述摘录，请代注册会计师指出甲公司在销售与收款循环内部控制方面的缺陷，并提出改进建议。19[案例分析]甲公司销售与收款内部控制缺陷有：

1．发货和装运是不相容的职务，应由不同的部门承担。会计人员A同时登记产成品总账和明细账，不相容职务未进行分离。应建议甲公司由不同的会计人员登记产成品总账和明细账。

2．会计人员B开销售发票不能只依据发货单和价目表，因为实际销售的数量和结算价格可能会与发货单数量和价目表上的价格不一致。应建议甲公司会计人员B应先核对装运凭证和相应的经批准的销售单，并根据已授权批准的商品价格填写销售发票的价格，根据装运凭证上的数量填写销售发票的数量，再根据数量和价格计算出金额。20二、实质性审查的内容与方法（一）检查分析收入项目的变动趋势（实质性分析程序）

1)将本期的主营业务收入与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售的结构和价格变动是否异常，并分析异常变动的原因；2)计算本期重要产品的毛利率，与上期比较，检查是否存在异常，各期之间是否存在重大波动，查明原因；3)比较本期各月各类主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常4)计算重要客户的销售额及其产品毛利率；多选题毛利率的波动可能意味着被审计单位存在以下情况：A.销售价格发生变动B.销售产品总体结构发生变动C.单位产品成本发生变动D.固定制造费用比重较小时，销售数量发生变动

答案（ABC)2122案例分析：X公司系公开发行A股的上市公司，主要经营计算机硬件的开发、集成与销售。注册会计师于2010年初对X公司2009年度会计报表进行审计。经初步了解，X公司2009年度的经营形势、管理及经营机构与2009年度比较未发生重大变化，且未发生重大重组行为。注册会计师拟实施分析性复核程序。问题

①主营业务收入审计可以采取哪些分析性程序？②对资料一分析后，指出主营业务收入和主营业务成本的重点审计领域，并简要说明理由。23资料一月份主营业务收入主营业务成本17800756627600676437400651247700676857800698167850694777950711587700683097600683210790071111181007280121890015139合计1043009184524答案问题②在实施分析性复核程序后，应将以下月份主营业务收入和主营业务成本作为重点审计领域：1月份。该月份毛利率为3%，远远低于全年平均毛利率12%和其他各月毛利率；12月份。该月份主营业务收入占全年主营业收入比例较高；毛利率接近20%，远高于全年平均毛利率12%。(二）检查主营业务收入确认的合理性25Q:不同销售方式下的主营业务收入如何确认?26案例：2007年11月30日，A公司接受一项产品的安装任务，安装期共4个月，安装合同的总收入为40万元。到2007年底，共收取款项24万元，实际发生成本20万元，估计还要发生成本12万元。在2007年度的财务报表中，A公司把24万元全部确认为劳务收入，并结转了已经发生的成本20万元。问：上述处理是否正确？

27分析：这是一个不同期间的劳务确认问题。完工的进度是20/（20+12）=62.5%，所以应该根据完工百分比法确认今年的劳务收入：40*62.5%=25万元，所以应该确认25万元的劳务收入，而不是24万元。CompanyLogo案例兴业股份公司2005年10月20日销售一批新产品给A公司，公司为增值税一般纳税人，税率17%，已开具增值税专用发票，不含税产品销售金额为40万元，该批产品成本为30万元，货款已经收到。但在审查销售合同时，双方约定，如果A公司不满意，可在三个月内退货，退货概率无法估计。兴业股份公司按正常销售处理：借：银行存款468000贷：主营业务收入400000应交税费——应交增值税（销项税额）68000借：主营业务成本300000贷：库存商品300000CompanyLogo按企业会计准则销售确认条件的规定，对于附有销售退回条件的商品，企业如能合理估计退货可能性且确认与退货相关的负债的，通常应在发出商品时确认收入；企业不能合理估计退货可能性的，通常应在售出商品退货期满时确认收入。因此针对兴业公司收入的确定应提出审计调整要求，并编制相应的审计调整分录如下：

借：主营业业务收入400000应交税费－－应交增值税（销项税额）68000贷：预收账款468000借：发出商品300000贷：主营业务成本300000[案例分析]

（三）审查主营业务收入会计处理的正确性①审查原始凭证（发票和销售合同）②审查账目CompanyLogo（四）检查主营业务收入截止日的合规性测试目的:确定主营业务收入的会计记录归属期是否正确,应记入本期或下期的主营业务收入有否被推延到下期或提前至本期关注三个日期:发票开具日期;记账日期发货日期关键在于:这三个日期是否归属于同一会计期间CompanyLogo截止测试方法以账簿记录为起点------查多计收入以销售发票为起点------查少计收入以发运凭证为起点------查少计收入三种方法的比较？CompanyLogo营业收入截止测试的三条审计路线对比起点路线目的优点缺点账簿记录从报表日前后若干天的账簿记录查至几张凭证，检查发票存根与发货凭证证实已入账收入是否在同一期间已开具发票发货，有无多记收入，防止高估营业收入比较直观，容易追查至凭证记录缺乏全面性和连贯性，只能查多记，无法查漏记销售发票从报表日前后若干天的发票存根查至发货凭证与账簿记录确认已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入，防止低估收入比较全面、连贯，容易发现漏记收入较费时、费力，不易发现多记收入发运凭证从报表日前后若干天的发货凭证查至发票开具情况于账簿记录确认收入是否已计入适当的会计期间，防止低估收入较全面、连贯、容易发现漏记收入较费时、费力，不易发现多记收入CompanyLogo收入截止测试的案例分析注册会计师李浩审计华兴公司的主营业务收入时，通过以2002年12月31日为截止日实施主营业务截止性测试发现：

2002年12月31日从仓库发出商品88000元，华兴公司没有作相应会计处理，但2003年1月3日开出销售发票时，才作如下会计处理：借：应收账款———H公司187200

贷：应交税费———应交增值税（销项税额）27200

主营业务收入160000

借：主营业务成本88000

贷：库存商品———A产品88000

CompanyLogo收入截止测试的案例分析对于这种情况，如果注册会计师检查销售合同、发票及其运货单后发现销售成立，应建议把此项收入作为2002年度发生的，相应调整会计报表。

36（五）审查主营业务收入计价的合理性P225（六）审查销售退回、折扣和折让（1）销售退回的审查①销售退回原因的合理性②销售退回账务处理的正确性（2）销售折扣和折让的审查①调阅原始凭证、检查相关手续以验证其真实性②折扣、折让比例的合理性③账务处理的及时性和正确性38产品销售退回、折扣与折让检查情况表客户：汇德实业有限公司签名日期索引号项目：退货、折扣与折让编制人会计期间：复核人页次月日凭证内容数量金额原因123456测试内容：1、退回、折扣、折让的原因符合合同规定2、审批手续齐全3、折扣、折让比例合理，符合合同规定4、退回的产品已如数入库5、款项已交付6、会计处理正确审计说明及审计意见：（六）审查销售退回、折扣和折让CompanyLogo注册会计师李浩审计华兴公司的主营业务收入时，通过以2002年12月31日为截止日实施主营业务截止性测试发现：

2002年12月28日开出销售发票，作如下会计处理为：

借：应收账款———A公司3800000

贷：应交税金———应交增值税（销项税额）552137

主营业务收入3247863

借：主营业务成本1269000

贷：库存商品———A产品1269000

但2003年1月15日华兴公司对此作了红字冲销分录。

CompanyLogo对于此种情况，如果由于发生了销售退回，注册会计师应当检查相关凭证予以确认，但如果2003年1月15日处在期后时间内，注册会计师应建议华兴公司调整审计年度的主营业务收入及其成本。但如果被审计单位没有销售退回等相关原始凭证，注册会计师应当慎重，实施追加审计程序判断是否是虚构收入。

现金折扣甲公司在20×7年7月1日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为20000元，增值税税额为3400元。为及早收回货款，甲公司和乙公司约定的现金折扣条件为：2/10，1/20，n/30。假定计算现金折扣时不考虑增值税额。甲公司的账务处理如下：现金折扣（1）7月1日销售实现时，按销售总价确认收入：借：应收账款23400

贷：主营业务收入20000

应交税费——应交增值税（销项税额）3400（2）如果乙公司在7月9日付清货款，则按销售总价20000元的2％享受现金折扣400（20000×2％）元，实际付款23000（23400-400）元。借：银行存款23000

财务费用400

贷：应收账款23400销售折让甲公司向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为800000元，增值税额为136000元。乙公司在验收过程中发现商品质量不合格，要求在价格上给予5％的折让。假定甲公司已确认销售收入，款项尚未收到，发生的销售折让允许扣减当期增值税额。甲公司的账务处理如下：销售折让（1）销售实现时：借：应收账款936000

贷：主营业务收入800000

应交税费——应交增值税（销项税额）136000（2）发生销售折让时：借：主营业务收入40000

应交税费——应交增值税（销项税额）6800

贷：应收账款46800三、主营业务收入常见错弊及审计案例分析1、销售业务的内控部健全2、利用发票作弊①销售发票“大头小尾”②以收据代替发票或不开发票③涂改发票④发票内容虚假⑤开“空头发票”3、产品销售收入确认不合规（1）主营业务收入的确认时间不符合规定常见操纵手段：提前确认收入延后确认收入采用委托代销方式销售商品时于商品交付给代销商时确认收入通过关联方交易操纵CompanyLogo（2）主营业务收入金额确认的常见错误销售商品的收入未按企业与购货方签订的合同或协议金额或双方接受的金额确定；现金折扣或销售折让均在实际发生时冲减当期收入滥用完工百分比法虚构收入存在重大不确定性和仍需提供未来服务时确认收入CompanyLogo提前确认收入案例分析审计策略：检查企业的生产记录、仓库出入库单、发运记录、销售合同、发票等，确认其是否真实、有效。实地盘点存货、现场观察生产过程，以确定上述发出存货的真实性。关注上述凭单、合同的日期。一般而言，收入确认不应早于上述日期。关注款项的回收情况，对于尚未收款或收款比例很小的，应予以重点关注；如果存在应收款项长期未能收回或收款比例很小的，应进一步审查是否存在提前确认收入或虚构收入的情况。通过向客户发函等途径，以证实客户已确认接受商品和相应的应收款项。向主管税务机关、海关查询企业的纳税和报关出口情况，从另—个角度来验证收入的真实性。CompanyLogo提前确认收入案例分析典型案例1－华夏建通 2007年5月21日，华夏建通科技开发股份有限公司（上海交易所代码：600149，下称华夏建通）公告该公司于5月19日收到证监会上海稽查局立案调查通知。此前两个交易日，华夏建通已连续跌停。华夏建通为何接受监管当局立案调查？

此前，华夏建通因为受到民间“打假”人士的猛烈炮轰而引人注目。上海会计学院一名教师化名夏草于5月初在其个人博客上发布《沪市2007年报十大涉嫌报表粉饰上市公司》一文，其中对华夏建通财务报表的真实性做了诸多质疑。5月9日华夏建通专门发布澄清公告予以回应。一位接近监管当局的人士透露，证监部门对华夏建通可能涉嫌违反证券法规的调查始自去年底。“该公司的确行迹诡异。”他说。CompanyLogo

华夏建通第一大欠款单位为“北京亿信世纪科技发展有限公司（下称北京亿信）”，占应收账款期末余额的93.16％。北京亿信系北京中关村一家主要经营SUN服务器、CISCO网络产品的公司，注册资金50万元。华夏建通年报显示，该笔欠款账龄为一年以内，属于2007年度实现收入。北京亿信一位负责人士表示，北京亿信与华夏建通确实在2007年度签订长期购销协议，合同规定，北京亿信将于2008年分批购入产品并支付货款。但华夏建通在2007年结束前便将未实现的购销协议余额开具了发票，并计入营业收入和应收账款，金额总计达640万元，占应收账款余额93.16％，占主营业务收入25.32％。此外，华夏建通未来实际收到的货款也可能远低于目前确认的640万元。上述人士承认，正式签订协议以及提前开具发票前后，华夏建通许诺回报以北京亿信低于行业平均水平的折扣。CompanyLogo华夏建通涉嫌违规提前确认收入的案例不止北京亿信一例。据华夏建通2007年11月24日公告，2007年8月13日－8月17日，上海证监局在对该公司进行现场检查时已经发现，华夏建通发生违规提前确认收入的问题。华夏建通的控股子公司世信科技发展有限公司，在未向北京越洋互动文化传播有限公司交付构成社区大屏幕系统组成部分的液晶显示屏及大屏幕框架的情况下，已将1225万元软件收入计入2007年上半年营业收入。CompanyLogo延后确认收入案例分析是将应由本期确认的收入递延到未来的期间确认，这种手法一般在企业当前收益较为充裕，而未来收益预计可能减少的情况下时有发生;审计对策：检查企业仓库出入库单、发运记录、销售合同、发票等，同时关注上述凭单、合同的日期。如果企业商品早巳发运但尚未开具发票，企业未确认收入的，则注册会汁师应详细审查上述凭单、合同以判断是符合收入确认条件。如仍不能作出判断的，应进一步取证，关注企业是否存在延后确认收入的情况。关注款项的预收情况，对于已全部收款或收款比例较高的，应予以重点关注；如果存在预收款项长期挂账或收款比例很高的，应进一步审查是否存在延后确认收人的情况。通过向客户发函、对发出商品进行盘点等途径，以证实向客户的预收款项和发出商品的存在性和所有权。CompanyLogo延后确认收入案例分析典型案例2－长安汽车长安汽车2001年末将预提补偿费从年初的6800万元一下子拉到3.34亿元，销售补偿费2002年第三季度末余额高达63971万元。而2002年没有动用过一分计提的补偿费，长安汽车在2002年第四季度冲回计提的销售补偿费40872万元，占当年利润的36%。长安汽车在2001年及2002年前三季度时利用“预提补偿费”名义隐藏利润，后为了配合庄家出货在2002年报时将隐瞒利润全部释放，导致长安汽车2002年业绩“井喷”，严重误导了投资者。CompanyLogo虚构收入案例分析中国上市公司虚构收入的典型手段公司典型作假手法银广夏虚构出口收入黎明股份虚构销售对象和虚构交易虚增收入麦科特通过虚构进口设备融资租赁交易虚增收入蓝田股份虚构收入和在建工程东方电子虚构销售对象和虚构交易虚增收入锦州港虚构收入和在建工程、固定资产、现金张家界虚构土地转让ST纵横提前划入政府财政补贴、虚构销售收入CompanyLogo虚构收入案例分析典型案例3－银广夏2001年引起股市地震的银广夏，通过伪造购销合同、伪造出口报关单、虚开增值税专用发票、伪造免税文件和伪造金融票据等手段，虚构主营业务收入，虚构巨额利润7.45亿元，其中，1999年1.78亿元；2000年5.67亿元。银广夏案件为2001年的中国股市投下一枚重磅炸弹，而为银广夏审计的中天勤会计师事务所也跟着遭殃。CompanyLogo虚构收入案例分析典型案例4－郑百文在2000年遭受证监会处罚的郑百文公司，也是采用在上市前采取虚提返利、少计费用、费用跨期入账等方法，虚增利润1908万元，并据此制作了虚假上市申报材料；上市后三年采取虚提返利、费用挂账、无依据冲减成本费用等手段，累计虚增利润14390万元。CompanyLogo虚构收入案例分析典型案例5－黎明股份在2001年遭受处罚的黎明股份，就是在1999年通过“一条龙”造假手段，假购销合同、假货物入库单、假出库单假保管帐、假成本核算等，主营业务利润虚增1.53亿元，利润总额虚增8679万元。CompanyLogo虚构收入案例分析反思：银广夏等上述案件的有关注册会计师，在审计程序上的最大责任在于没有采取正确的方法对重要的应收账款进行发函询证，或没有对存货进行必要的盘点。也没有采用分析性的审计技术，来执行收入循环测试、现金及银行存款测试以及成本分析等程序。因为，这些技术的采用往往能发现销售的漏洞。如应收账款函证，对应收账款的客户由注册会计师直接进行询证，是查出虚假销售收入最重要的方法。而中天勤会计师事务所却将询证函交给了银广夏公司，给该公司造假留下了一个极大的空间。同时，将销售收入、应收账款的变动与材料成本、人工费用、仓储费用等项目变动相结合来进行分析，也往往能发现其可疑之处。如银广夏公司，销售收入成倍增加，但仓储费、运输费等却分文没有增加，按一般逻辑也能推理出该公司的造假现象。4、销售收入会计处理不合规5、利用销售退回、折扣、折让来调节收入和利润，或从中营私舞弊（二）销售折扣与折让账户常见的错弊（三）审计案例分析60课堂练习【案情】1.注册会计师于2006年12月5日，在审查ABC公司2006年11月份的主营业务收入时，发现以前盈利的甲产