第二节 我国租赁会计处理-新准则

第二节我国租赁会计处理

经营租赁的会计处理融资租赁的会计处理会计处理原则（一）承租人（二）出租人租赁资产不作为自有资产入账，不计提折旧，只需按期支付租金租金一般应在租赁期内均衡计入各期费用

初始直接费用、后续支出和或有租金在实际发生时计入当期损益租赁资产单独核算，与自用资产相区别租赁固定资产的折旧费采用类似资产的折旧政策计提，其他租赁资产，应当采用合理方法摊销租赁固定资产的折旧费单独核算单独核算租金收入一、经营租赁的会计处理初始直接费用和或有租金在实际发生时计入当期损益承租人的账务处理（一）租入资产时，不进行账务处理（二）支付租金（三）租入资产的后续支出大中公司为季节性制造企业，每年9－11月为生产月份，企业在生产期内租入设备，以供生产所需。按照租赁协议9月份租入设备一台，租赁期限为3个月，应付租金共计12000元，每月支付4000元，并要预先支付押金2000元。例1预付押金借：其他应收款2000

贷：银行存款2000收回押金时借：银行存款2000

贷：其他应收款2000租金支付租金时：借：制造费用4000

贷：银行存款4000如果一次预支租金：借：待摊费用12000

贷：银行存款120009－11月摊销借：制造费用4000

贷：待摊费用4000如果承租人发生修理费用大中公司对租入设备进行修理，领用库存材料18000元，支付修理工人工资费用9000元。借：制造费用27000

贷：原材料18000

应付职工薪酬

9000如果企业发生租入设备改良支出

大中公司对租入设备进行改良，共发生支出27000元，用银行存款支付。借：待摊费用（长期待摊费用）27000

贷：银行存款270009－11月摊销借：制造费用9000

贷：待摊费用（长期待摊费用）9000（一）专业租赁公司会计科目账务处理“经营租赁资产”科目“经营租赁资产折旧”科目租出资产时收取租金时收回租赁资产时租赁资产计提折旧或摊销时租赁资产转入清理时出租人的账务处理（二）非专业租赁公司会计科目账务处理“其他业务收入”科目“其他业务支出”科目租出资产时收取租金时租赁资产计提折旧时收回租赁资产时P136例题二、融资租赁的会计处理承租人融资租赁出租人融资租赁（一）承租人对融资租赁的会计处理承租人融资租赁的账务处理主要涉及以下几个问题：租赁资产的初始确认及计量初始直接费用的账务处理未确认融资费用分摊的账务处理租赁资产折旧的计提履约成本的账务处理或有租金的账务处理租赁期届满时的账务处理，等等设置的账户“固定资产——融资租入固定资产”科目

“长期应付款——应付融资租赁款”科目“未确认融资费用”科目1、租赁资产的资本化及其金额的确定借：固定资产——融资租入固定资产

（最低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值中较小者）未确认融资费用（差额）贷：长期应付款——应付融资租赁款（最低租赁付款额）

注意：

计算现值的利率：（优先级别）内含利率＞合同规定利率＞同期贷款利率如果租入设备需要安装，先通过"在建工程"科目。例2假设2006年12月31日，大东公司与大华公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下：

租赁标的物：塑钢机。起租日：2007年1月1日。租赁期：2007年1月1日—2009年12月31日，共36个月。租金支付：自租赁开始日每隔6个月于月末支付租金150000元。该机器的保险、维护等费用均由大东公司负担，估计每年约10000元。该机器在2007年1月1日的公允价值为700000元。租赁合同规定的利率为7%（6个月利率）。该机器的估计使用年限为8年，已用3年，期满无残值。承租人采用年限平均法计提折旧。租赁期届满时，大东公司享有优惠购买该机器的选择权，购买价为100元，估计该日租赁资产的公允价值为80000元2008年和2009年两年，大东公司每年按该机器所生产的产品——塑钢窗户的年销售收入的5%向大华公司支付经营分享收入。此外，假设该项租赁资产不需安装。

第一步，判断租赁类型

本例存在优惠购买选择权，优惠购买价100元远低于行使选择权日租赁资产的公允价值80000元（100/80000=0.125%＜5%，所以在2000年1月1日就可合理确定北方公司将会行使这种选择权，符合第2条判断标准；另外，最低租赁付款额的现值为715116.6元（计算过程见后）大于租赁资产公允价值的90%即630000元（700000元×90%），符合第4条判断标准。所以这项租赁应当认定为融资租赁。

第二步，计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产入账价值。最低租赁=各期租﹢行使优惠购买选付款额金之和择权支付的金额

=150000×6+100=900000+100=900100（元）计算现值的过程如下：每期租金150000元的年金现值=150000×P（A，6期，7%）优惠购买选择权行使价100元的复利现值=100×P（V，6期，7%）现值合计=150000×4.767+100×0.666=715050+66.6=715116.6（元）＞700000元租赁资产的入账价值应为其公允价值700000元。

2007年1月1日借：固定资产——融资租入固定资产700000

未确认融资费用200100

贷：长期应付款——应付融资租赁款900100

2、初始直接费用的会计处理初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁合同的过程中发生的，可直接归属于租赁项目的费用。承租人发生的初始直接费用，通常有手续费、印花税、律师费、差旅费等。承租人发生的初始直接费用，应计入租入资产的价值。

例3：续例2，假设公司2006年12月31日因租赁交易向某律师事务所支付费用20000元。借：固定资产——融资租入固定资产20000

贷：银行存款20000

3、未确认融资租赁费用的摊销未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。在分摊未确认的融资费用时，承租人应采用实际利率法。在采用实际利率的情况下，根据租赁开始日租赁资产的入账价值基础不同，融资费用分摊率的选择也不同。未确认融资费用的分摊具体分为下列几种情况：租赁资产以最低租赁付款额的现值为入账价值，且以出租人的租赁内含利率为折现率。在这种情况下，应以出租人的租赁内含利率作为分摊率。租赁资产以最低租赁付款额的现值为入账价值，且以租赁合同规定的利率为折现率。在这种情况下，应以租赁合同规定的利率作为分摊率。租赁资产以最低租赁付款额的现值为入账价值，且以银行同期贷款利率为折现率。在这种情况下，应以银行同期贷款利率作为分摊率。租赁资产以公允价值为入账价值，应重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额现值等于租赁资产公允价值的折现率。具体会计处理承租人对每期支付的租金，应按支付的租金金额，借记“长期应付款——应付融资租赁款”科目，贷记“银行存款”科目。同时，根据当期应确认的融资费用金额，借记“财务费用”科目，贷记“未确认融资费用”科目。

例4：资料同例2第一步，确定融资费用分摊率由于租赁资产入账价值为公允价值，因此应重新计算融资费用分摊率。计算过程如下：租赁开始日最低=租赁开始日租赁租赁付款额的现值资产公允价值可以得出：150000×P（A，6，r）+100×P（V，6，r）=700000（元）可在多次测试的基础上，用插值法计算融资费用分摊率。当r=7%时150000×4.767+100×0.666=715116.6（元）＞70000元当r=8%时150000×4.623+100×0.630=693513（元）＜70000元因此，7%＜r＜8%。用插值法计算如下：现值

利率715116.67%700000r6935138%r=×100%=7.70%即，融资费用分摊率为7.70%。第二步，在租赁期内采用实际利率法分摊融资费用

表1未确认融资费用分摊表（实际利率法）

2007年1月1日单位：元

日期租金确认的融资费用应付本金减少额应付本金余额①

（1）2007.1.1（2）2007.6.30（3）2007.12.31（4）2008.6.30（5）2008.12.31（6）2009.6.30（7）2009.12.31（8）2010.1.1合计②

150000150000150000150000150000150000100900100③=期初⑤×7.7%

5390046500.338530.8229947.7020703.6710517.51*

200100④=②-③

96100103499.7111469.18120052.30129296.33139482.49*100700000期末⑤=期初⑤-④700000603900500400.3388931.12268878.82139582.491000第三步，会计分录2007年6月30日，支付第一期租金借：长期应付款——应付融资租赁款150000

贷：银行存款150000同时:借：财务费用53900

贷：未确认融资费用539002007年12月31日，支付第二期租金借：长期应付款——应付融资租赁款150000

贷：银行存款150000

同时：借：财务费用46500.3

贷：未确认融资费用46500.3

2008年6月30日，支付第三期租金借：长期应付款——应付融资租赁款150000

贷：银行存款150000同时：借：财务费用38530.82

贷：未确认融资费用38530.822008年12月31日，支付第四期租金借：长期应付款——应付融资租赁款150000

贷：银行存款150000同时：借：财务费用29947.70

贷：未确认融资费用29947.70

2009年6月30日，支付第五期租金借：长期应付款——应付融资租赁款150000

贷：银行存款150000同时：借：财务费用20703.67

贷：未确认融资费用20703.672009年12月31日，支付第六期租金借：长期应付款——应付融资租赁款150000

贷：银行存款150000同时：借：财务费用10517.51

贷：未确认融资费用10517.51

4、租赁资产折旧的计提

承租人应对融资租入的固定资产计提折旧，应解决两个问题：一是折旧政策，二是折旧期间。

（1）折旧政策计提租赁资产折旧时，承租人应采用与自有应折旧资产相一致的折旧政策。同自有应折旧资产一样，租赁资产的折旧方法一般有直线法（即平均年限法）、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等。如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保，则应计折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值扣除担保余值后的余额；如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保，则应计折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值。（2）折旧期间确定租赁资产的折旧期间时，应视租赁合同的规定而论。如果能够合理确定租赁期届满时承租人将会取得租赁资产所有权，即可认为承租人拥有该项资产的全部尚可使用年限，因此应以租赁开始日租赁资产的尚可使用年限作为折旧期间；如果无法合理确定租赁期届满后承租人是否能够取得租赁资产的所有权，则应以租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短者作为折旧期间。

例5，资料同例2，计提该融资租入固定资产的折旧。在租赁开始日（2007年1月1日）可以合理地确定租赁期届满后承租人能够取得该项资产的所有权，因此在采用年限平均法计提折旧时，应按租赁开始日租赁资产尚可使用年限5年（估计使用年限8年—已使用年限3年）计提折旧。本例租赁资产不存在担保余值，应全额计提折旧。

2007年12月31日，计提本年折旧（700000+20000）/5

借：生产成本144000

贷：累计折旧1440002008－2009年年末做同样会计分录5、履约成本的会计处理

履约成本名目较多，承租人在实际中可根据其内容进行处理。例如，对于融资租入固定资产的大修理支出、技术咨询和服务费、人员培训费等应予递延分摊计入各期费用或直接计入当期费用，借记“长期待摊费用”、“预提费用”、“制造费用”、“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。对于固定资产的经常性修理费、保险费等可直接计入当期费用，借记“制造费用”、“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。

例6：续例2，假设2007年12月31日，大东公司支付该机器发生的保险费、维护费，则会计分录为：借：制造费用10000

贷：银行存款100006、或有租金的会计处理

由于或有租金的金额不固定，无法采用系统合理的方法对其进行分摊，因此，或有租金在实际发生时，根据权责发生制原则要求，确认为当期费用。其账务处理为：借记“财务费用”、“销售费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。

例7：续例2，假设2008年、2009年大东公司分别实现塑钢窗户销售收入100000元和150000元，根据租赁合同规定，这两年应支付给中华公司经营分享收入分别为5000元和7500元。2008年12月31日借：销售费用5000

贷：其他应付款——大华公司50002009年12月31日借：销售费用7500

贷：其他应付款——大华公司7500

7、租赁期届满时的会计处理

租赁期届满时，承租人通常对租赁资产的处理有三种情况：（1）返还租赁资产租赁期届满承租人向出租人返还租赁资产时，借记“长期应付款——应付融资租赁款”、“累计折旧”科目，贷记“固定资产——融资租入固定资产”科目。（2）优惠续租租赁资产如果承租人行使优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理。如果租赁期届满时没有续租，承租人向出租人返还租赁资产时，其会计处理同上述返还租赁资产的会计处理。如果根据租赁合同规定须向出租人支付违约金时，借记“营业外支出”科目，贷记“银行存款”等科目。（3）留购租赁资产在承租人享有优惠购买选择权的情况下，支付购买价款时，借记“长期应付款——应付融资租赁款”科目，贷记“银行存款”等科目；同时，将固定资产从“融资租入固定资产”明细科目转入有关明细科目。

例8：续例2，假设2010年1月1日，大东公司向大华公司支付购买价款100元。会计分录为：借：长期应付款——应付融资租赁款100

贷：银行存款100同时：借：固定资产700000

贷：固定资产——融资租入固定资产700000（二）出租人对融资租赁的会计处理出租人融资租赁的账务处理主要涉及以下几个问题：租赁开始日租赁债权的确认未实现融资收益的分配未担保余值发生变动的账务处理或有租金的账务处理租赁期届满时的账务处理，等等为了正确核算租赁业务，出租人一般需要设置以下会计科目：“长期应收款——应收融资租赁款”科目。本科目核算企业采用融资租赁方式租出固定资产而应向承租人收取的各种款项。“未担保余值”科目。“未实现融资收益”科目。本科目核算企业由融资租赁业务所产生的应收而尚未收到的融资收益总额。“融资租赁资产”科目“租赁收入”科目1．租赁开始日的会计处理

根据这一规定，在租赁开始日，出租人应按最低租赁收款额与初始费用之和，借记“长期应收款——应收融资租赁款”科目，按未担保余值的金额，借记“未担保余值”科目，按租赁资产的原账面价值，贷记“融资租赁资产”科目，按融资租赁资产的公允价值与账面价值的差额，借记“营业外支出”或“营业外收入”，按初始直接费用，贷记“银行存款”，按上述科目计算后的差额，贷记“未实现融资收益”科目。

借：长期应收款——应收融资租赁款（最收+初直）

未担保余值

贷：融资租赁资产（账）营业外收入/营业外支出（公-账）银行存款（初直）

未实现融资收益

（差）租赁投资净额租赁投资净额是指，融资租赁中最低租赁收款额与未担保余值之和与未实现融资收益之间的差额。

例9：资料同例2，说明出租人（大华公司）的会计处理。

第一步，判断租赁类型本例存在优惠购买选择权，优惠购买价100元远远小于行使选择权日租赁资产的公允价值80000元（100/80000=0.125%＜5%，因此在2000年1月1日就可合理确定北方公司将会行使这种选择权，符合第2条判断标准；因此这项租赁应认定为融资租赁。

第二步，计算及会计分录最低租赁收款额=租金×期数+优惠购买价格

=150000×6+100=900100（元）假设租赁资产原帐面价值为650000元2007年1月1日借：长期应收款——应收融资租赁款900100

贷：融资租赁资产650000

营业外收入50000

未实现融资收益2001002．未实现融资收益的分配

未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配，确认为各期的融资收入。分配时，出租人应当采用实际利率法计算当期应确认的融资收入；应当将租赁内含利率作为未实现融资收益的分配率。

根据租赁内含利率的定义，租赁内含利率是在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人承担的初始直接费用之和的折现率。

因此有150000×PA（6，R）+100×PV（6，R）=700000（租赁资产的公允价值）根据这一等式，可在多次测试的基础上，用插值法计算租赁内含利率。当R=7%时:150000×4.767+100×0.666=715050+66.6=715116.6(元)＞700000元当R=8%时:150000×4.623+100×0.630=693450+63=693513(元)＜700000元因此,7%＜R＜8%。用插值法计算如下：现值

利率715116.67%700000R6935138%R=×100%=7.70%即，租赁内含利率为7.70%。

例10：出租人对未实现融资收益分配

日期租金确认的融资收入租赁投资净额减少额租赁投资净额余额①（1）2007.1.1（2）2007.6.30（3）2007.12.31（4）2008.6.30（5）2008.12.31（6）2009.6.30（7）2009.12.31（8）2010.1.1合计②150000150000150000150000150000150000100900100③=期初⑤×7.7%5390046500.338530.8229947.7020703.6710517.51*200100④=②-③96100103499.7111469.18120052.30129296.33139482.49*100期末⑤=期初⑤-④700000603900500400.3388931.12268878.82139582.4910000*做尾数调整：10517.51=150000-139482.49139482.49=139582.49-1002007年6月30日收到第一期租金时借：银行存款150000

贷：长期应收款——应收融资租赁款150000同时：借：未实现融资收益53900

贷：租赁收入539002007年12月31日收到第二期租金时借：银行存款150000

贷：长期应收款——应收融资租赁款150000同时：借：未实现融资收益46500.3

贷：租赁收入46500.32008年6月30日收到第三期租金时借：银行存款150000

贷：长期应收款——应收融资租赁款150000同时：借：未实现融资收益38530.82

贷：租赁收入38530.822008年12月31日收到第四期租金时借：银行存款150000

贷：长期应收款——应收融资租赁款150000同时：借：未实现融资收益29947.70

贷：租赁收入29947.702009年6月30日收到第五期租金时借：银行存款150000

贷：长期应收款——应收融资租赁款150000同时：借：未实现融资收益20703.67

贷：租赁收入20703.672009年12月31日收到第六期租金时借：银行存款150000

贷：长期应收款——应收融资租赁款150000同时：借：未实现融资收益10517.51

贷：租赁收入10517.51注意当出租人超过一个租金支付期未收到租金时，应当停止确认融资收入，其已确认的融资收入，应予冲回，转作表外核算。待实际收到租金时，再将租金中所含融资收入确认为当期收入。

例11：甲公司根据与乙公司签订的租赁合同的规定，从2000年1月1日起，每3个月支付一期租金，每期租金中所含融资收入均为300000元，于月末确认当期的融资收入。

假设2000年3月31日借：未实现融资收益300000

贷：租赁收入300000但在2000年6月30日，仍未收到第一期租金。有关的账务处理为：（1）2000年6月30日，停止将第一期租金中所含的融资收入继续列报在利润表中。将已确认的第一期租金中所含的融资收入予以全部冲回。借：租赁收入300000

贷：未实现融资收益300000（2）在未收到第一期租金之前任何一会计期间均不再确认第一期租金中所含的融资收入。（3）2000年6月30日，将第二期租金在6月份应分配的融资收入予以确认。借：未实现融资收益300000

贷：租赁收入300000（4）假设在2000年7月20日收到第一期租金，确认所含融资收入300000元。借：未实现融资收益300000

贷：租赁收入300000

3．未担保余值发生变动时的会计处理

出租人应当定期对未担保余值进行检查，至少于每年年末检查一次。如有证据表明未担保余值已经减少，应当重新计算租赁内含利率，并将由此而引起的租赁投资净额的减少确认为当期损失，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入。如已确认损失的未担保余值得以恢复，应当在原已确认的损失金额内转回，并重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入。未担保余值增加时，不作任何调整。4．或有租金的会计处理

出租人在融资租赁下收到的或有租金应在实际发生时确认为当期收入。例12：续例2，假设2008年和2009年，大东公司分别实现塑钢窗户年销售收入100000元和150000元。根据租赁合同的规定，两年应向大东公司收取的经营分享收入分别为5000元和7500元。2008年借：银行存款（或应收账款）5000

贷：租赁收入

50002009年借：银行存款（或应收账款）7500

贷：租赁收入

75005．租赁期届满时的会计处理

（1）租赁期届满时，承租人将租赁资产交还出租人。①存在担保余值，不存在未担保余值出租人收到承租人交还的租赁资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”科目。②存在担保余值，同时存在未担保余值出租人收到承租人交还的租赁资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”、“未担保余值”等科目。

③存在未担保余值，不存在担保余值出租人收到承租人交还的租赁资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“未担保余值”科目。④担保余值和未担保余值均不存在此时，出租人无需作账务处理，只需相应的备查登记。

（2）优惠续租租赁资产①如果承租人行使优惠续租选择权，则出租人应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理。②如果租赁期届满时承租人没有续租，根据租赁合同规定应向承租人收取违约金时，借记“其他应收款”科目，贷记“营业外收入”科目。同时，将收回的租赁资产按上述规定进行处理。

（3）留购租赁资产租赁期届满时，承租人行使了优惠购买选择权。出租人应按收到的承租人支付的购买资产的价款，借记“银行存款”等科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”科目。如果还存在未担保余值，还应借记“租赁收入”，贷记“未担保余值”科目。例13：续例2