第六章 成本习性及变动成本法

第六章成本习性分析

与变动成本法第一节成本性态分析一、成本习性概述成本习性又称成本性态（costbehavior），是指在一定条件下成本总额与特定业务量（volume）之间的依存关系。关键词成本总额——生产成本和期间费用业务量——生产量或销售量一定条件——相关范围

二、成本按其习性分类第一节成本性态分析固定成本变动成本混合成本成本按其性态分类（一）固定成本

1．固定成本的概念

固定成本（fixedcost）是指在相关范围内其总额不随业务量的变化而发生任何变化的那部分成本。

固定成本一般包括按直线法计提的固定资产折旧费、管理人员的薪金、广告费、保险费、房屋租赁费等。第一节成本性态分析0xyay=a成本(元)业务量(件)0yx业务量(件)单位成本(元/件)2.固定成本特征

固定成本总额的不变性

单位固定成本的反比例变动性

【例1】

东方加工厂生产甲零件，所需的加工设备按使用年限法每月计提折旧费10

000元，该设备的最大月加工能力为1

000个。则产量在1

000个以内变动，其产量与加工设备折旧费资料如表1所示。表1

甲零件产量与加工设备折旧【例1】将表1中的数据在坐标图中表示，可明显看出固定成本的特性，见图1和图2。图1固定成本总额性态模型图2单位固定成本与业务量之间的关系从图2可以看出：在一定期间和业务量范围内，固定成本总额保持不变，单位固定成本与业务量呈反比，提高产品产量可以降低单位产品分摊固定成本的份额。第一节成本性态分析

约束性固定成本固定成本按是否受管理当局短期决策行为影响酌量性固定成本2．固定成本的具体分类3．固定成本的分类（1）约束性固定成本（committedfixedcost）是指形成和维持企业最起码生产经营能力的成本，即企业经营必须负担的最低成本。

如:折旧费、保险费、管理人员薪金等。

约束性固定成本的基本特征是：①企业的生产经营能力一旦形成，与其相联系的成本就会在较长时期内继续存在，管理当局的当前决策行动无法改变它，只能充分利用；②由于它实质上是生产经营能力成本，因此它的预算期较长，越是采用资本密集化的经营形式，则约束性固定成本的比例越大。第一节成本性态分析2．固定成本的具体分类（2）酌量性固定成本（discretionaryfixedcost）也称选择性固定成本，是指企业根据经营方针由高级管理层确定的一定期间的预算额而形成的固定成本，又称可支配成本。如:广告费、租赁费等。

酌量性固定成本的基本特征是：①它的发生额大小可由当期的经营管理决策行为加以控制，其预算额只在预算期有效；②它的成本数额一经预算确定，通常不轻易变动，与当期的业务量变动无关。第一节成本性态分析降低固定成本总额就是指降低酌量性固定成本。（二）变动成本1．变动成本的概念

变动成本（variablecost）是指在一定时间、一定范围内其总额随业务量的变化而成正比例变化的那部分成本。变动成本一般包括直接材料费用、直接人工费用、外协件加工成本、消耗外购半成品、推销佣金、按业务量计算的固定资产折旧费等。第一节成本性态分析2.变动成本的特征0xyy=bx成本(元)业务量(件)0yx业务量(件)单位成本(元/件)y=b变动成本总额的正比例变动性

单位变动成本不变性

第一节成本性态分析

技术性变动成本变动成本按其发生的原因酌量性变动成本3．变动成本的分类

(1)技术性变动成本（engineeredcost）指单位成本受客观因素影响，消耗量由技术因素决定的那部分变动成本，即管理当局的当前决策无法改变其支出数额的变动成本。

例如：生产一台计算机要用1个主板、1个CPU、1个显示器。这类成本的实质是利用生产能力进行生产所必然发生的成本，若不生产，则技术性变动成本为0。第一节成本性态分析3.变动成本的分类

(2)酌量性变动成本（discretionaryvariablecost）指单位成本受企业管理部门决策影响的那部分成本。例如：按销售收入一定比例支付的销售佣金、按产量计酬的工人薪金等，其发生额可由企业最高管理阶层决定。第一节成本性态分析固定成本和变动成本的相关范围分别如图5、图6所示。图5

固定成本相关范围

图6

变动成本相关范围第一节成本性态分析（三）混合成本1．混合成本的概念混合成本（mixedcost）是指介于有固定成本和变动成本之间，其总额随业务量变动不成正比例的那部分成本。

基本特征：①其发生额随业务量的变动而变动，但不是正比例变动②成本总额可以分解为固定成本和变动成本两部分第一节成本性态分析第二节混合成本的分解

1、直接确认法2、高低点法★3、散布图法

4、回归直线法

1、直接确认法是指在事先已经掌握有关项目成本习性的基础上，在成本发生当时对每项成本按照习性进行直接分析，使其分别归属于变动成本或固定成本两大类的一种方法。很大程度属于定性分析，需逐一对成本明细项目加以鉴定，工作量大。2、高低点法

基本原理：

各期的总成本或混合成本都可以用成本习性模型Y＝a＋bX表示。运用解析几何中的两点法公式，即可示出a，b两个常数，建立成本模型。基本步骤选择高低两点坐标：高点（X1,Y1）和

低点（X2,Y2）计算b值（斜率）：b＝(Y1-Y2)÷(X1-X2)计算a值（截距）：a＝Y1－bX1或Y2－bX2建立模型：Y＝a＋bX已知：迅达公司是一家生产电器的公司,该公司2009年上半年的运输费用如下表所示：

要求：（1）用高低点法对该公司的运输费用进行分析。（2）假设2009年7月销售2100台，请预测运输费将达到多少？【例5】解：（1）确定该企业2009年1-6月份中销售量最高和最低的月份，以及相应的混合成本。最高点确定为3月份：

销售量X1=2500台，运输费用Y1=70000元

最低点为1月份：销售量X2=2000台，运输费用Y2=60000元（2）按公式求出单位变动成本b：

b=（Y1-Y2）÷（X1-X2）

=（70000-60000）÷（2500-2000）=20（元／件）

【例5】（3）将最低点的维修成本和业务量数据代入公式，求固定成本总额a：

a＝Y2－bX2=60000-20×2000=20000（元）也可代入最高点的维修成本和业务量数据，同样可以求出固定成本为20000元：

a＝Y1－bX1=70000-20×2500=20000（元）写出成本性态模型：

y=20000+20x

（4）

当销售量为2100台，发生的运输费用将为62000元，计算过程如下：

y=20000+20×2100=62000（元）【例5】3．散布图法

基本步骤：①建立平面直角坐标系，以纵轴y代表混合成本，以横轴x代表业务量；②将有关混合成本的历史数据描绘在所建立的平面坐标系中，以形成散布图；③考察散布图中各点的分布规律，通过目测确定一条直线，确保散布图中各点离该直线的距离最近；④确定这条线的截距和斜率，分别作为固定成本总额和单位产品的变动成本。在纵轴上的截距为固定成本a，直线的斜率为单位变动成本b图11

散布图3.散布图法4．回归直线法

回归分析法是将业务量和混合成本分别作为自变量和因变量，通过对反映两者在一定期间内的一系列历史观测数据的处理，建立起描述业务量和混合成本相互关系的回归直线，借以确定混合成本中固定成本和变动成本含量的方法。回归分析法从数学的观点来看，应选用全部观测数据（成本点）的误差平方和最小的直线为最准确。回归直线标准的公式为y=a+bx根据

求值公式，先求b后求a,就可把混合成本分解为固定成本和变动成本。但是应特别注意：采用回归分析法分解混合成本时，首先要测定成本与业务量之间是否存在线性相关关系。如果线性无关或线性关系较弱，那么采用回归分析法就毫无意义了。测定混合成本与业务量之间相关程度一般通过计算相关系数r的值来完成。相关系数r的取值范围为-1≤r≤1。当r0时说明x、y间线性无关，即成本与业务量之间无直接联系；当r=1时，说明x、y间存在正比例关系，即成本与业务量之间紧密相连；当r=-1时，说明x、y间存在反比例关系。一般企业成本与业务量之间存在一定程度的相关性，r值一般在0、1之间，r值越接近1，则表明两者相关程度越密切。4．回归直线法第三节变动成本法

完全成本法:是指在计算产品成本时，以成本按经济用途分类为前提，将全部生产成本作为产品成本的构成内容，而将非生产成本作为期间成本的一种成本计算模式。一、完全成本法和变动成本法的概念第三节变动成本法及其原理

变动成本法:是指在计算产品成本时，以成本习性为前提，只将变动生产成本作为产品成本的构成内容，而将固定生产成本与非生产成本一起作为期间成本的一种计算模式。一、完全成本法和变动成本法的概念在变动成本法下，产品成本是指在产品生产过程中发生的，与产品产量密切相关，随产量的变动而变动的成本。

直接材料、直接人工、变动性制造费用是在产品生产过程中发生的并随产量变动的成本，所以产品成本包括这三部分；

固定性制造费用（固定生产成本）与产品产量的关系并不密切，所以应归属于会计期间，计入期间成本。二、变动成本法的基本原理（理论前提）（一）产品成本及期间成本的构成内容不同三、变动成本法与完全成本法的区别（一）产品成本及期间成本的构成内容不同【例6】

宏一公司是生产取暧器的企业，2006年初投产，该年的相关生产资料如下表：例6表1和例6表2例6表1存货及单价例6表2相关成本及费用单位:万元

要求:分别用变动成本法和完全成本法计算该企业2006年的产品成本和期间成本。

两种成本法在产品生产成本组成内容方面的差异如下表例6表3所示。例6表3两种成本法下产品生产成本比较表

由于固定制造费用归属于期间成本，变动成本法的产品生产总成本比完全成本法低100000元，单位产品生产成本低2元（单位固定制造费用）。【例6】单位：元例6表4

两种成本法下期间成本比较表【例6】

由于固定制造费用归属于期间成本，变动成本法的期间成本比完全成本法高100000元。单位：元三、变动成本法与完全成本法的区别

由于产品生产成本的组成内容不同，两种成本法的存货成本也不同。例6表5两种成本法下存货成本比较表存货数量10

000台

单位：元变动成本法的存货成本比完全成本法低20000元（680000-660000），这是因为前者的全部固定制造费用作为期间成本在当期全部转销，而后者的固定制造费用作为产品成本，其中的80000元（2×40000）随出售产品转入当期销售成本，其余的20000元（2×10000）随期末结存产品递延到下一会计期间。（二）存货水平不同期末存货成本＝单位期末存货成本×期末存货量三、变动成本法与完全成本法的区别（三）销售成本不同本期销货成本=期初存货成本+本期发生的产品生产成本-期末存货成本

变动成本法本期销货成本＝0＋66×50000－66×10000＝2640000元完全成本法本期销货成本＝0＋68×50000－68×10000＝2720000元变动成本法的销售成本比完全成本法低80000元（2720000-2640000），这是因为前者的全部固定制造费用作为期间成本在当期全部转销，而后者的固定制造费用作为产品成本，其中的80000元（2×40000）随出售产品转入当期销售成本。三、变动成本法与完全成本法的区别传统式利润表贡献式利润表利润表格式主要公式主要满足对外提供报表的需要，利润与销售量之间的联系缺乏规律性主要满足内部管理的需要，利润与销售量之间有一定规律性联系所提供信息的用途不同营业营业营业收入成本毛利营业营业营业毛利费用利润营业变动贡献收入成本边际贡献固定营业边际成本利润损益确定程序不同销货成本=期初存货成本+本期发生的产品成本–期末存货成本销货成本=单位变动生产成本×本期销售量常用销货成本计算公式不同==－－－－==（四）损益确定的程序不同三、变动成本法与完全成本法的区别1．完全成本法的损益确定程序（1）销售毛利的计算

销售毛利=销售收入-销售成本其中：

销售成本=期初存货成本+本期生产成本-期末存货成本

=可供销售的产品成本-期末存货成本（2）利润的计算

利润=销售毛利—销售费用—管理费用—财务费用（四）损益确定的程序不同三、变动成本法与完全成本法的区别2．变动成本法的损益确定程序（1）贡献毛益的计算

贡献毛益=销售收入-变动成本总额其中：变动成本总额=变动成本法下销货成本+变动销售、管理和财务费用

=销售产品的变动生产成本+变动销售、管理和财务费用

=销量×（单位变动生产成本+单位变动销售、管理和财务费用）（2）利润的计算

利润=贡献毛益-固定成本总额其中：固定成本总额=本期固定生产成本+本期固定非生产成本=本期固定制造费用+本期固定销售、管理和财务费用（四）损益确定的程序不同销售收入减：销售成本（本期销货成本）：期初存货成本本期生产成本可供销售的产品生产成本期末存货销售成本合计销售毛利减：期间费用：销售费用管理费用财务费用期间费用合计营业利润传统式（完全成本法）销售收入减：变动成本：变动性生产成本变动性销售费用变动性管理费用变动性财务费用变动成本合计贡献毛益减：固定成本：固定性制造费用固定性销售费用固定性管理费用固定性财务费用固定成本合计营业利润利润表格式不同贡献式（变动成本法）项目三、变动成本法与完全成本法的区别【例7】

兴业公司是生产吹风机的企业，2006—2007年产品的单价为100元/件，单位变动生产成本为66元/件，单位变动非生产成本为16元/件，每年的固定性制造费用为100000元，每年的固定性非生产成本为60000元，该企业存货计价采用先进先出法。相关生产资料如下表：

要求：分别按变动成本法和完全成本法编制2006年和2007年的利润表。产销量与存货量情况表单位：件变动成本合计6558营业利润6556营业利润7870

非生产成本1616固定成本合计

期间费用：66

固定非生产成本143128销售毛利1010

固定性制造费用307272销售成本合计

减:固定成本：6868

期末存货8172贡献毛益375340

可供销售的产品生产成本369328307340

本期生产成本7264

变动非生产成本680

期初存货成本297264

变动生产成本

销售成本：

减：变动成本：450400销售收入450400销售收入2007年2006年传统式（完全成本法）2007年2006年贡献式（变动成本法）利润表单位：万元264=66×464=16×4340=66×5+1068=68×170=16×4+6贡献毛益6558营业利润6556营业利润7870

非生产成本1616固定成本合计

期间费用：66