第7章所得税会计

第7章所得税会计重点与难点：暂时性差异与资产负债表债务法。要求：理解相关概念（特别是暂时性差异），掌握资产负债表债务法。参考资料：IAS12——所得税会计CAS18——所得税及指南企业所得税法及细则第一节概述一、所得税会计及其产生背景所得税会计是关于会计准则与所得税法之间的差异的所得税影响的会计处理方法。产生背景：会计准则与税法的分离——差异所得税支出的会计属性——费用二、永久性差异与时间性差异从特定期间分析会计收益与应税收益之间的差异。永久性差异时间性差异（一）会计收益与应税收益1、会计收益或税前会计利润＝收入－费用收入与费用的确认与计量应遵循会计准则。2、应纳税所得额或应税收益、应税利润应纳税所得额＝应税收入－准予扣除的项目准予扣除的项目即准予扣除的费用与损失，应税收入、准予扣除的项目的确定应遵循所得税法。3、纳税调整会计收益与应税收益因确认口径与时间的不同而存在：永久性差异、时间性差异。应纳税所得额＝会计收益±纳税调整纳税调整的内容即上述差异。（二）永久性差异永久性差异：会计收益与应税收益之间由于计算口径不同而形成的、在以后各期不能转回的差异。（1）收入确认口径不一致①计入会计收益，但不纳入应税收益②纳入应税收益，但不计入会计收益（2）费用和损失确认口径不同①扣除范围不同。会计已确认为费用或损失，纳税时不得扣除，如各项税收的滞纳金和罚款。②扣除标准不同。如超标准列支的工资、三项经费、业务招待费等。（三）时间性差异时间性差异：会计收益与应税收益之间由于确认时间不同而形成的、在以后各期可以转回的差异。按转回时对应纳税所得额的影响，分为：应纳税时间性差异可抵扣时间性差异【例1】某新固定资产，原价40万元，税法和会计分别按4和2年采用直线法折旧。假使每年会计利润100万元，税率30％。第1年第2年第3年第4年会计利润100100100100会计折旧2020税法折旧10101010可抵扣时间性差异1010（10）（10）应纳税所得额1101109090应交所得税33332727问题：如果税法和会计分别按照2年和4年采用直线法折旧，结果如何？三、暂时性差异从特定时点分析分析资产、负债的账面价值与其计税基础之间的差异。暂时性差异，是指①资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额；②未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。（一）资产的计税基础与相关的暂时性差异1、收回资产的经济利益是不纳税的那么该资产的计税基础即其账面价值，暂时性差异为0。如：预付购货款2、如果收回资产产生应税经济利益（1）资产的计税基础，就是企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。即资产在未来期间可以税前扣除的金额。（2）暂时性差异暂时性差异＝资产的账面价值－资产的计税基础①资产在初始计量时，其账面价值与计税基础一般均为取得成本，不产生暂时性差异。②资产持有期间：账面价值＝取得成本±前期对账面价值的累计调整前期调整：折旧、摊销、计提准备、公允价值变动调整等计税基础＝取得成本-前期累计税前扣除的金额＝未来期间计税时还可以税前扣除的金额。因会计准则与税法的差异，产生暂时性差异。例：折旧方法、折旧年限的差异计提资产减值准备使用寿命不确定的无形资产是否摊销研发支出公允价值模式计量的资产权益法核算的长期股权投资【例2】资料同例1项目第1年初第1年末第2年末第3年末第四年末账面价值4020000计税基础403020100可抵扣暂时性差异01020100会计利润100100100100应纳税所得1101109090应交所得税33332727比较分析例1与例2，思考：暂时性差异与时间性差异是否相同？为什么？暂时性差异变动与时间性差异是否相同？为什么？两种方法计算出的应交所得税是否相同？为什么？（二）负债的计税基础与相关暂时性差异1、因预收形成的负债的计税基础与暂时性差异计税基础为其账面价值减去未来期间非应税收入。暂时性差异＝账面价值－计税基础＝未来期间非应税收入【例3】期末预收账款或预收利息100万。如果税法与会计均采用权责发生制确认收入，那么将来销售商品时，会计上确认的收入为应税收入，该预收账款的计税基础＝账面价值－0＝账面价值，暂时性差异为0。如果会计采用权责发生制确认收入，税法采用收付实现制确认应税收入，那么将来销售商品时，会计上确认的收入为非应税收入，该预收账款的计税基础为0，其账面价值大于计税基础的差异为可抵扣暂时性差异。2、其他负债的计税基础与暂时性差异（1）负债的计税基础＝账面价值－未来期间按照税法规定可以税前扣除的金额，即未来期间不可税前扣除的金额。（2）暂时性差异＝负债的账面价值－负债的计税基础＝账面价值－（账面价值－未来期间可以税前扣除的金额）＝未来期间可以税前扣除的金额3、暂时性差异的形成①如果某负债的发生与的损益无关，其偿还一般也不允许税前扣除，即该负债在未来期间可以税前扣除的金额为0，则该负债的计税基础与账面价值相同，不产生暂时性差异。如借款、购货与利润分配等形成的负债本金。【例4】年末短期借款100万元。分析：由于取得和归还贷款都不是纳税事项，故以后偿还这100万元贷款的年份不能抵扣，因此本年末该项负债的计税基础=100-0=100万元，相应的暂时性差异为0。暂时性差异的形成②某负债的发生与损益有关，但是税法不允许税前扣除，即该负债在未来期间可以税前扣除的金额为0，则该负债的计税基础与账面价值相同，不产生暂时性差异。如应交违法经营的罚款、应交税收方面的滞纳金等。【例5】年末应付罚款100万元分析：由于罚款不可抵扣，故在以后支付这100万元罚款的年份不能从应纳税所得中抵扣，因此本年末该项负债的计税基础=100-0=100万元，相应的暂时性差异为0。暂时性差异的形成③某负债的发生与损益有关，而且税法允许在同一期间税前扣除，即该负债在未来期间可以税前扣除的金额为0，则该负债的账面价值与计税基础相同，不产生暂时性差异。如允许计提时税前扣除的应付经营借款利息。【例6】年末有应付银行短期借款的利息100万元。分析：如果税法规定借款利息在计提时可税前扣除，即该应付利息在未来期间可以税前扣除的金额为0，则年末该项负债的计税基础为＝100－0＝100，暂时性差异＝100－1000＝0。问题一：如果税法规定超过同期银行借款利率的利息不允许税前扣除呢？问题二：如果税法规定企业经营性借款利息只能在支付时税前扣除呢？暂时性差异的形成④如果某负债的发生与损益有关，税法允许支付或偿还负债时税前扣除，即该负债在未来期间可以税前扣除的金额为其账面价值，计税基础为0，产生暂时性差异。如销售商品提供售后服务等确认的预计负债。【例7】年末有预计负债——预计售后服务费100万元。分析：税法规定销售商品提供售后服务的支出在发生时可税前扣除，即该预计负债在未来期间可以税前扣除的金额为100万元，则年末该项负债的计税基础为＝100－100＝0，可抵扣暂时性差异＝100－0＝100万元。（三）特殊项目产生的暂时性差异（1）未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异如筹建费用，会计准则规定发生时计入当期损益，税法规定可以在开始正常生产经营活动后的5年内分期摊销。（2）可抵扣亏损及纳税抵扣。（四）暂时性差异的类型应纳税（可抵扣）暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额（可抵扣金额）的暂时性差异。项目应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异资产账面价值大于计税基础账面价值小于计税基础负债账面价值小于计税基础账面价值大于计税基础可抵扣亏损视同可抵扣暂时性差异导致递延所得税负债递延所得税资产永久性差异、时间性差异、暂时性差异的比较永久性差异时间性差异暂时性差异差异形成因计算口径不同所形成的会计收益与应税收益的差异因确认时间不同所形成的会计收益与应税收益的差异资产或负债的账面价值与计税基础的差异能否逆转不能能能时间属性某期间差异发生额某期间差异发生额某时点差异累计数内容暂时性差异包括累计时间性差异以及因直接调整资产或负债而产生的非时间性差异四、所得税会计的问题与方法所得税支出的会计属性——利润分配或费用？是否确认差异对所得税的会计影响？基于何种视角反映差异对所得税的会计影响？如何确认、计量和报告？应付税款法纳税影响会计法递延法利润表债务法基于利润表的纳税影响会计法资产负债表债务法所得税会计第二节所得税会计的一般分析一、应付税款法当期计列法、当期确认法特点：不反映会计准则与税收法规之间差异的跨期影响。本期所得税费用＝本期应交所得税。【例8】资料同例1，应付税款法第1年第2年第3年第4年会计利润100100100100会计折旧2020税法折旧10101010应纳税所得额1101109090应交所得税33332727借：所得税费用贷：应交税费3333333327272727注意：所得税费用与应交所得税、会计利润的关系二、纳税影响会计法

基于利润表的纳税影响会计法也叫跨期分摊所得税法。特点：

1、着眼于会计收益与应税收益的差异：

2、侧重于所得税费用的确认与计量，跨期分摊时间性差异对所得税的影响；

3、税率发生变化时，分为递延法和利润表债务法。【例9】资料同例1，纳税影响会计法第1年第2年第3年第4年会计利润100100100100会计折旧2020税法折旧10101010可抵扣时间性差异1010（10）（10）时间性差异的影响33（3）（3）应纳税所得额1101109090应交所得税33332727借：所得税费用递延税款贷：应交税费3033330333借：所得税费用贷：应交税费递延税款3027330273第三节资产负债表债务法—基本原理一、特点资产负债表债务法：是就资产、负债的账面价值与其计税基础之间的暂时性差异所产生的递延所得税资产（或负债）进行确认与计量的会计方法。特点：着眼于资产、负债的账面价值与计税基础的暂时性差异；侧重于递延所得税负债或递延所得税资产的确认与计量。二、程序（一）涉税交易或事项发生时1.比较资产或负债的账面价值与计税基础，计算暂时性差异；2.判断是否符合确认递延所得税资产（或负债）的条件；3.符合确认条件的，计量递延所得税资产（或负债）的金额。（二）资产负债表日1.暂时性差异的计算与分类确定资产或负债的账面价值与计税基础；计算暂时性差异；分类（应纳税、可抵扣）。2.递延所得税资产（或负债）的确认与计量是否确认；如果确认，确定其应有的期末余额；3.调整递延所得税资产或负债，确认递延所得税损益调整数＝期末应有余额－期初余额4.计算当期应交所得税，确认当期所得税费用。【例10】资料同例1，资产负债表债务法项目第1年初第1年末第2年末第3年末第四年末资产账面价值4020000资产计税基础403020100可抵扣暂时性差异01020100确认递延所得税资产03630递延所得税资产变动33-3-3借：递延所得税资产贷：所得税费用3333借：所得税费用贷：递延所得税资产3333会计利润100100100100应纳税所得1101109090应交所得税33332727借：所得税费用贷：应交税费3333333327272727三、递延所得税资产（负债）的确认递延所得税负债：根据应纳税暂时性差异计算的未来期间应付的所得税金额。递延所得税资产：根据可抵扣暂时性差异计算的未来期间可抵扣或可收回的所得税金额。当企业同时存在应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异且符合确认条件时，应当分别确认递延所得税负债与递延所得税资产。（一）递延所得税负债的确认除下列情况可不确认递延所得税负债外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债：1、商誉的初始确认。2、同时具备以下特征的交易产生的资产与负债的初始确认：①该项交易不是企业合并；②交易发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得。3、同时满足下列条件的对子公司、联营企业、合营企业投资相应的应纳税暂时性差异：①投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；②该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。（二）递延所得税资产的确认1、企业应当确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产，确认金额以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。但是，当交易同时具有以下特征时，因资产或负债的初始确认所产生的递延所得税资产不予确认：①该项交易不是企业合并；②交易发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得。2、资产负债表日，如果有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异，应当确认以前期间未确认的递延所得税资产。3、企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的可抵扣暂时性差异，同时满足下列条件的，应当确认相应的递延所得税资产：①暂时性差异在可预见的未来很可能转回；②未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。4、企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。四、所得税资产（负债）的计量（一）当期所得税负债（或资产）的计量资产负债表日，对于当期和以前期间形成的当期所得税负债（或资产），应当按照税法规定计算的预期应交纳（或返还）的所得税金额计量。（二）递延所得税资产（负债）的计量1、资产负债表日，递延所得税资产（负债）应当按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。2、适用税率发生变化的，应对已确认的递延所得税资产（负债）进行重新计量。3、递延所得税资产（负债）的计量，应当采用与收回资产或清偿债务的预期方式相一致的税率和计税基础。4、企业不应当对递延所得税资产（负债）进行折现。5、资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回。五、所得税费用或收益的确认与计量（一）当期所得税＝当期应交所得税＝应纳税所得额×税率（二）递延所得税递延所得税收益：递延所得税资产增加或递延所得税负债减少；递延所得税费用：递延所得税资产减少或递延所得税负债增加。递延所得税收益或费用的处理：直接在所有者权益中确认的交易或事项：计入所有者权益。企业合并：调整商誉（合并形成商誉）或计入当期损益（合并形成负商誉）。除上述情况外：计入当期损益——所得税费用。第四节资产负债表债务法——运用一、资产负债表债务法的一般运用（一）固定资产折旧方法或年限不同形成的暂时性差异的所得税会计处理（二）资产减值的所得税会计处理会计准则与税法的差异：会计准则：减值测试表明资产已减值，则计提减值准备并确认减值损失。税法：除按应收账款余额的0.5%计提的坏账准备外，实际发生的资产损失才能从应纳税所得额中扣除。1、流动资产减值的所得税会计处理【例11】A企业某原材料原价900万元，2007年末预计其可变现净值700万元，2008年A企业将该原材料及用其生产的产品全部对外销售，A企业07、08年的税前会计收益均为3000万元，适用税率30%。2007年末计提存货跌价准备200借：资产减值损失200

贷：存货跌价准备200计算当期应交所得税=（3000+200）×30%=960借：所得税费用960

贷：应交税费—应交所得税960确认递延所得税资产账面价值=900-200=700，计税基础=900可抵减暂时性差异=200年末应确认递延所得税资产=200×30%=60，年初已确认递延所得税资产=0，调整递延所得税资产60-0=60借：递延所得税资产60

贷：所得税费用602008年末结转已销存货的跌价准备：借：存货跌价准备200

贷：主营业务成本200计算交纳当期所得税=（3000-200）×30%=840借：所得税费用840

贷：应交税费—应交所得税840处置后该存货的账面价值与计税基础均为0，转销原已确认的递延所得税资产60借：所得税费用60

贷：递延所得税资产602、长期资产减值的所得税会计处理【例12】某公司某年年初购入管理用固定资产，成本150万元，5年直线法折旧（与税法同），无净残值。第2年末可收回金额60万元，第4年末该资产报废，没有变价收入。该公司每年税前会计利润500万元，所得税税率30%，没有其他纳税差异。第1年末年末账面价值=计税基础=150-150/5=120当年应纳税所得=税前会计利润=500所得税=应交所得税=500×30%=150借：所得税费用150

贷：应交税费——应交所得税150年末递延所得税资产30×30%=9，期初递延所得税资产0，递延所得税资产增加（9-0）=9，递延所得税收益9万。借：递延所得税资产9

贷：所得税费用9当期所得税费用=159-9=150第2年末年末账面余额=150-30×2=90，年末可收回金额=60，计提减值准备30；当年应纳税所得=500+30=530；应交所得税=530×30%=159借：所得税费用159

贷：应交税费——应交所得税159年末账面价值=90-30=60；计税基础=150-30×2=90；年末可抵减暂时性差异=30第3年末当年会计折旧（150-30×2－30）/3=20，税法折旧150/5=30，应纳税所得额500+(20–30)=490，应交所得税490×30%=147借：所得税费用147

贷：应交税费——应交所得税147账面价值150-30×2-30-20=40；计税基础150-30×3=60；年末可抵减暂时性差异=20；年末递延所得税资产=20×30%=6，年初递延所得税资产9，转销递延所得税资产9-6=3借：所得税费用3

贷：递延所得税资产3当期所得税费用=147+3=150第4年末会计折旧20，会计报废损失＝150-（30×2+20×2）-30＝20；税法折旧30，税法报废损失＝150-30×4＝30；应纳税所得=500+（20-30）＋（20-30）=480；应交所得税=480×30%=144借：所得税费用144

贷：应交税费——应交所得税144年末账面价值=计税基础=0；年末可抵减暂时性差异=0；年末递延所得税资产=0，年初递延所得税资产6，递延所得税费用=本期转销递延所得税资产=（6-0）=6借：所得税费用6

贷：递延所得税资产6当期所得税费用=144+6=150（三）权益法核算的股权投资的所得税会计处理【例13】A公司适用所得税税率30%，采用债务法进行所得税会计处理，可抵扣暂时性差异预计可以转回。A公司2007年年初对甲公司投资4000万元，占甲公司40%的股份。投资时甲公司净资产的账面价值与公允价值均为10000万元，甲公司的所得税率为24%，甲公司2007年实现净利润950万元，分配现金股利760万元。A公司2007年税前会计利润为1250万元。2007年初：股权投资账面价值=4000，计税基础=4000，差异=02007年应交所得税=（1250-950×40%）×30%＋【760×40%/（1-24%）】×（30%-24%）=285借：所得税费用——当期所得税285

贷：应交税费——应交所得税2852007年末：股权投资账面价值=4000+950×40%－760×40%=4076；计税基础=4000；应纳税暂时性差异=76递延所得税负债=〔76/（1-24%）〕×（30%-24%）=6借：所得税费用——递延所得税6

贷：递延所得税负债6二、资产负债表债务法的特殊问题（一）直接计入所有者权益的交易或事项该类交易或事项的所得税影响，无论是对当期所得税的影响还是递延所得税的影响，均应计入所有者权益（资本公积——其他资本公积）。（二）税率变动1.预知税率变动以暂时性差异预计转回时的税率为递延所得税资产（或负债）的计量基础。2.未预知税率变动（1）分次调整①适用税率变化时，对已确认的递延所得税资产（负债）进行调整，除直接在所有者权益中确认的交易或事项以外，应将调整数计入变化当期的所得税费用。调整数＝税率变化前递延所得税余额原税率×新税率－税率变化前递延所得税余额②期末调整：期末递延所得税资产（或负债）应该以新税率为基础计量。（2）期末综合调整调整数＝期末暂时性差异×新税率－期初暂时性差异×原税率（三）企业合并中产生的递延所得税如果会计上采用购买法。合并方合并中取得的可辨认资产与负债按合并日的公允价值计量，合并成本大于（或小于）合并中取得可辨认净资产公允价值的差额确认为商誉（或负商誉，计入当期损益）；如果根据税法属于