经济管理学毕业论文 75500字

经济管理学毕业论文75500字关键词：作业，本钱库，价值链，作业本钱法，适时生产制度，制造本钱法，责任会计制度，战略本钱管理

第一章作业本钱法的理论概况

本章拟就作业本钱法〔Activity-basedCosting,又译为作业本钱计算法，下列简称ABC〕的历史、产生依据、概念体系等三个方面对ABC的理论概况作以介绍。

第一节ABC的历

史

ABC起源于美国，较有影响力的主要有下列几位学者的观点：

〔一〕科勒〔Kohler,EricL.〕的作业会计思想。科勒的作业会计思想，主要来自于对20世纪30年代的水力发电活动的思考。在水力发电生产过程中，直接人工和直接材料〔这里指水源〕本钱都很低廉，而间接费用所占的比重相对很高，这就从基本上冲击了传统的会计本钱核算办法——按照工时比例分配间接费用的办法。其原因是，传统的本钱计算办法〔本文指制造本钱法〕，预先假定了一个前提，即：直接本钱在总本钱中所占的比重很高〔如工业革命以来，机器大生产中大量的劳动力投入和原料耗费一直是本钱的主体〕。科勒提出的会计思想，主要有下列观点：

1、作业〔activity〕，指的是一个组织单位对一项项目、一个大型建设工程、一个规划或重要经营事项的具体活动所作的奉献，或者说某一个部门的某一类活动；作业在现实生产活动中是一直存在的，只是此时才第一次被运用到本钱核算和生产管理之中。

2、作业账户〔activityaccount〕，对每一项作业设置一个作业账户，对其相关的作用〔奉献〕和费用进行核算，对作业的责任人，要能进行控制，即是说，同一个责任人控制的作业活动才是一项独立的作业。

3、作业账户的设置办法是，从最低层、最具体、最详细的作业开始，逐级向上设置，一直到最高层的作业总账，类似于传统科目的明细账、二级账和总账。

4、作业会计的若是，所有的本钱都是变动的，所有的本钱都能够找出具体责任人，控制由责任人实施。

在会计史上，科勒的作业会计思想第一次把作业的观念引入会计和管理之中，被认为是ABC的萌芽。

〔二〕斯拖布斯〔G.T.Staubus〕的会计思想。斯拖布斯是第二位研究作业本钱法的学者，他分别在1954年的?收益的会计概念》、1971年的?作业本钱计算和投入产出会计》和1988年的?效劳与决策的作业本钱计算——决策有用框架中的本钱会计》等著作中提出了一系列的作业本钱观念。其理论要点有：

1、会计是一个信息系统，而作业会计是一个与决策有用性目标相联系的会计，同时，研究作业会计首先应该明确其根本概念，如作业、本钱、会计目标〔决策有用性〕。

2、要揭示收益的本质，首先必须揭示报表目标。报表目标是履行托管责任或受托责任，为投资决策提供信心，减少不确定性，报表中的收益和利润，与本钱密切相关；ABC揭示的本钱不是一种存量，而是一种流量。

3、要较好地解决本钱计算和分配问题，本钱计算的对象就应该是作业，而不是某种完工产品或其对应的工时等单一规范。本钱不应该硬性分为直接材料、直接人工和制造费用，更不是根据每种产品的工时来计算分配全部资源本钱〔无论直接的或间接的〕，而是应该根据资源的投入量和耗费额，计算耗费的每种资源的“完全耗费本钱〞。这并不排除最后把每种产品的本钱逐一计算出来，而是说，关注的核心应该是从资源到完工产品的各个作业和生产过程中，资源是如何被一步步耗费的，而不是完工产品这一结果。

〔三〕20世纪末ABC研究的全面兴起。当时，计算机为主导的生产自动化、智能化程度日益提高，直接人工费用普遍减少，间接本钱相对增加，明显突破了制造本钱法中“直接本钱比例较大〞的假定。制造本钱法中按照人工工时、工作量等分配间接本钱的思路，严重扭曲了本钱。另外传统管理会计的分析，重要的立足点是建立在传统本钱核算根底上的，因而其得出的信息，对实践的反映和指导意义不大，相关性大大减弱。虽然当时流行许多模型，但是除了所依据的信息相关性值得商榷外，还很抽象、难懂，甚至一些专家都看不懂，其实践意义就更差了。在这种背景下，哈佛大学的卡普兰教授〔RobertS.Kaplan〕在其著作?管理会计相关性消失》一书中提出，传统管理会计的相关性和可行性下降，应有一个全新的思路来研究本钱，即作业本钱法。由于卡普兰教授等专家对于ABC的研究更加深入、具体而完善，使之回升为系统化的本钱和管理理论并广泛宣传，卡普兰教授本人被认为是ABC的集大成者。其理论观点有：

1、产品本钱是制造和运输产品所需全部作业的本钱总和，本钱计算的最根本对象是作业，ABC赖以存在的根底是产量

耗用作业，作业耗用资源。即：对价值的研究着眼于“资源→作业→产品〞的过程，而不是传统的“资源→产品〞的过程。

2、认为ABC的本质就是以作业作为确定分配间接费用的根底，引导管理人员将注意力集中在本钱发生的原因及本钱动因上，而不仅仅是关注本钱计算结果本身，通过对作业本钱的计算和有效控制，就可以较好地克服传统制造本钱法中间接费用

责任不清的缺点，并且使以往一些不可控的间接费用在ABC系统中变为可控。所以，ABC不仅仅是一种本钱计算办法，更是一种本钱控制和企业管理伎俩。在其根底上进行的企业本钱控制和管理，称为作业管理法〔Activity-basedManagement,下列简称ABM〕

ABC的本钱虽然是“完全耗费本钱〞，但是并不同于中国1992年以前的“完全本钱法〞的本钱，因为ABC的本钱强调的是“耗费〞的本钱，未必包括全部生产能力本钱，即不一定等于“投入本钱〞。比方，如果一台机器每月正常产量是100件产品〔代表了生产能力和投入本钱〕，但是如果企业只投产了80件，就存在着20件〔100件减80件〕产品所对应的“未利用生产能力本钱〞，而ABC下产品的本钱就不包括“未利用生产能力本钱〞，只指全部投入本钱的80；相反“完全本钱法〞是原苏联模式的照搬，核算的是经济学意义上的全部投入本钱，指运输费用和生产、管理、理财费用等全部支出工程，包含了“已利用〞和“未利用〞生产能力本钱。

第二节ABC产生的依据

则，ABC理论的产生有什么样的客观依据呢？

一、理论依据。

ABC的理论依据是：传统的本钱计算办法以产品作为本钱分配的对象，把单位产品耗用某种资源〔如工时〕占当期该类资源耗费总额的比例，当成了对所有的间接费用进行分配的比例，这是不合理的；本钱分配的对象应该是作业，分配的依据应该是作业的耗用数量，即对每种作业都独自计算其分配率，从而把该作业的本钱分配到每一种产品。

二、实践依据。

〔1〕从必要性上来讲，ABC产生的依据体现在针对传统本钱计算法的科学性、传统管理会计的研究和实践中对于本钱习性的若所产生的质疑。

传统本钱计算法假定直接本钱比例较高，同时，传统管理会计中，把本钱习性划分为变动本钱和固定本钱，并且建立模型y=abx，而这种本钱的划分和模型的相关性，是立足于短期内经营、业务量也无显著变化的若上的。然而，20世纪70年代以后，企业要应对多变的市场风险，强调长远的可持续开展，突出了战略管理，企业管理部门对持续经营的要求日益增加，而从长期经营的角度来看，绝大局部本钱都是变动的，传统认为本钱属性应该划分为固定本钱和变动本钱的假定和模型y=abx，很大程度上失去了时间上的相关性；兼并的浪潮、生产的规模化、经营的全球化，导致企业的业务量急剧回升，突破了模型y=abx的业务量假定；随着高科技的开展，计算机为主导的智能化、自动化日益普遍，技术密集型产业占据主导地位，同时，网络经济为首的信息经济、知识经济已经到来，这些经济活动，导致直接人工和直接材料等直接本钱投入比例大大降低，许多企业的间接本钱占绝大局部，这导致模型y=abx即使在短期内和一定业务量内也失去了相关性。时代的开展，需要一种解决传统信息失真问题、打破y=abx模型的本钱计算理论，而ABC就是满足这一需要的理论。

〔2〕从可能性上来看，适时生产法〔JustInTime,下列简称JIT〕为ABC的可行性发明了条件。

在日本等国家，JIT已经逐渐推广。该生产系统中，企业在生产自动化、财务电算化条件下，合理规划，大大减少生产和销售过程中的周转时间，使原材料进厂、产品出厂、进入流通的每个环节，都能紧密衔接，甚至完全打消停工待料、有料待工等浪费现象，减少生产环节中不增加价值的作业活动，使企业生产经营的各个环节，象钟表的零件一样相互协调，准确无误地运转，到达减少产品本钱、全面提高产品质量、提高劳动生产率和综合经济效益的目的。

JIT系统需要较高的管理水平。如要有“零存货制度〞，以保证减少原材料、半成品和产成品占用的资金，真正做到适时生产，进而要求良好的交通、完善的原料市场等社会条件；要有“零缺陷制度〞，保证各环节衔接正常，及时提供合格产品；要有“单元式生产制度〞，如同银行的“柜员制〞，打消过细的分工，这又要求车间工人是全能的，保证封闭式生产，因为过细的分工带来了过多的流水环节。目前这些在中国很难完全做到，但我们可以努力逼近这一规范。

由于作业账户的设置办法是从最低层、最具体、最详细的作业开始，逐级向上设置的，操作比拟复杂，因而需要较为精确而高效的本钱统计和计算伎俩，需要严格而科学的控制和管理体系。而JIT的出现，就使ABC的应用成为可能。

第三节ABC的概念体系

任何一个科学的理论体系，都需要一套必要的概念体系作为撑持以便完整而准确地解释世界、探索规律从而指导实践，ABC也不例外。ABC必要的概念有下列几种：

〔一〕与作业有关的概念：

1、作业〔activity〕，指企业为了到达其生产经营的目标所进行的与产品相关或对产品有影响的各项具体活动。

2、作业链〔activitychain〕，是相互联系的一系列作业活动组成的链条。现代企业实际上是一个为了最终满足顾客需要而设计的一系列作业活动实体的组合，所以企业就是作业链。

3、价值链〔valuechain〕，从生产经营环节上看就是作业链，是从货币和价值的角度反映的作业链。卡普兰教授等学者认为，立足于经营的最后一个环节〔即产品销售到顾客的环节〕来看，能够产生和增加顾客价值的作业是需要大力加强的有效作业，不增加价值的作业是维持作业或无效作业，需要严格控制。但是，无效作业不等于无用作业。比方，修复残次品、管理活动，都增加不了价值，是无效作业，但却是维持企业正常运营的有用作业。

价值链需要不断的优化组合，如努力减少各环节的无效作业，使之逼近于零；在各环节有效作业中，提高其产出比例等。前面提到的JIT、“零存货〞、“零缺陷〞和“单元〔柜员〕式〞生产制度就是优化价值链组合的重要伎俩。

价值链的优化组合需要对其作科学的分析。分析价值链应该体现市场营销意识，尤其在买方市场中，要从顾客着手，分析顾客支付的价格与其受益的比例、产品与竞争对手的比拟，逐步延伸到厂商的内部价值链组合情况；控制价值链应该从产品设计环节开始，尽力改善价值链的组合，提高其投入产出比例。

〔二〕与作业本钱习性(costbehavior)有关的概念：

1、短期变动本钱，就是短期内发生变动的本钱，与产出量呈正比例变动。这与传统意义的“变动本钱〞口径是一致的。

2、长期变动本钱，是短期内一直不发生变动，长期中虽不随产量变动，但是与作业量呈正比例变动的本钱。比方产品质量检验费，不应该按产量分配给产品，而应该按照产品接受的检验劳务量〔作业量〕来分配，就可以看作一种长期变动本钱。

作业量与长期变动本钱二者的变动不一定是同步的，存在一个时滞问题，即作业量减少时，当期长期变动本钱未必减少。比方，当月企业质量检验次数减少了，但是检验人员的固定工资可能并没有马上减少。对此调整期的本钱分配问题，应遵循“谁受益，谁负担〞的原那么。

3、固定本钱，是既不随产量变动，也不随作业量变动的本钱，比方西方国家企业中历史本钱计价的“土地所有权〞。

作业本钱法下的长期变动本钱和固定本钱，在传统制造本钱法下都叫“固定本钱〞。

〔三〕与本钱动因有关的概念：

1、本钱动因〔costdrivers〕，又译作本钱驱动因素，是对导致本钱发生及增加的、具有相同性质的某一类重要的事项进行的度量，是对作业的量化表现。本钱动因通常选择作业活动耗用的资源的计量规范来进行度量，如质量检查次数、用电度数等。

选择合理的本钱动因很重要，最好由本钱会计师、生产工艺项目师、ABC专家共同组成专门小组来做选择，要把企业看作价值链的组合，关照到动因选择的全面性、代表性、操作性和动因与其他部门的密切关联性。

主要以资源耗费数量作为根底的动因，通常是伴随着短期变动本钱而发生的，是分配短期变动本钱的根据，大多既与作业量有关，又与产量有关，接近于传统的变动本钱处理办法，比方制造业中机器运转时间、加料重量、工时〔虽然不等同于传统本钱法的“工时比例分配法〞，但工时仍可以选择为动因〕。但是主要以作业量〔可以看作工作量，但不是产量〕为根底的本钱动因，如检验、维修等部门作业，导致了长期变动本钱的发生，是分配长期变动本钱的依据。如表1-1：

表1-1制造企业的局部本钱动因及各自驱动的本钱

本钱动因驱动的本钱

生产批次生产、调度部门的相关本钱

进料定单数量材料采购部门的相关本钱

验收次数验收部门的相关本钱

发货单数量发货部门的相关本钱

维修次数维修部门的相关本钱

检验次数质量管理部门的相关本钱

生产调整和投产准备次数生产调整部门的相关本钱

2、本钱库，即作业中心，由相同性质的本钱归为一类而构成，如维修车间、检验车间各自对应一个本钱库。

选择本钱库〔作业中心〕的类别时，也应该关照其与整个价值链、其他部门联系的密切性。本钱库的主要类别有：

〔1〕单位水平作业中心，即生产每一单位产品所发生的作业量不变，作业总量随产量变动，如原材料耗用中心。

〔2〕批次水平作业中心，即生产每一批产品所发生的作业量不变，作业总量随生产批量呈正比例变动，如生产调度、计提准备、质量检验中心。

〔3〕产品水平作业中心，即为支付生产每类产品或劳务所发生的作业总量随着产品的工程呈正比例变动，如产品测试中心。

〔4〕维持水平作业中心，为了维持生产环境所发生的作业，如冬天取暖、夏天降温、车间照明等中心。

3、分配率，某一本钱库耗用的可归集的总本钱，除以该本钱库对应的总作业量。其意义和作用类似于制造本钱法的制造费用分配率。

4、作业本钱的分配办法为：某产品应分配的某类作业本钱i=该类作业本钱分配率×该产品耗费的该类作业量

该产品应分配的全部作业本钱=∑i

从ABC的概念体系的框架中，我们可以看出，ABC的理论根底，是认为生产过程应该描述为：生产导致作业发生，产品耗用作业，作用耗用资源，从而导致本钱发生。这与传统的制造本钱法中产品耗用本钱的理念是不同的。这样，ABC就以作业本钱的核算追踪了产品形成和本钱积累的过程，对本钱形成的“前因后果〞进行追本溯源：从“前因〞上讲，由于本钱由作业引起，对本钱的分析应该是对价值链的分析，而价值链贯通于企业经营的所有环节，所以本钱分析首先从市场需求和产品设计环节开始；从“后果〞上讲，要搞清作业的完成实际消耗了多少资源，这些资源是如何实现价值转移的，最终向客户〔即市场〕转移了多少价值、收取了多少价值，本钱分析才算结束。由此出发，作业本钱计算法使本钱的研究更加深入，本钱信息更加详细化、更具有可控性。

第二章在我国先进制造企业中应该推广应用ABC

本章拟就ABC的现实意义、适用条件和在我国推广应用的可行性等几方面来阐述“在我国先进制造企业中应该推广应用ABC〞这一观点。

第一节ABC的现实意义

〔一〕微观意义

Ⅰ、ABC使本钱信息更加科学，

解决了传统本钱信息失真问题

同一种产品的单位本钱在作业本钱法下和制造本钱法下计算出的结果常有差别，甚至相差悬殊。为什么呢？原因主要在于两种办法对间接费用的分配不同。制造本钱法把每单位产品耗用的某一项本钱规范〔如产品耗用的工时占总工时的比率〕，当成了对所有费用〔如在电器开关制造类企业中，包括备料、液压、喷漆、加盐、检查和折旧费等〕进行分配的比率。事实上，产品分别耗用各种费用所占各种费用总额的比例，绝不是仅仅用工时比例这样的单一指标所能代表的〔尤其是间接费用〕。这样的实例很多，比方，生产工时或机器工时耗用较多的产品，其耗用的产品质量检验费用就多了么？显然未必，因为检验费用的多少与生产时间的长短没有直接的正比例关系。又如，某产品的工时耗用比重大，也许是由于在集体劳动中〔如劳动密集型产业〕，许多工人在较短的时间内共同在车间劳动造成的，而不是占用车间的绝对时间很多，也就不应该分摊较多的厂房折旧费用。所以，制造本钱法下按照单一的工时等规范分配间接费用的做法，显得草率武断，必然造成有些产品本钱虚增，有些虚减，不合乎“谁受益，谁负担；多受益，多负担〞的公平配比原那么和信息相关性原那么，导致本钱信息失真。

我们举例来表明其信息失真的影响：如果企业本月在同一个车间生产两种产品，一种产量高，另一种产量低，则在制造本钱法下，高产量的产品由于耗用的工时比拟多，就负担比拟多的厂房折旧费，而低产量的产品由于耗用的工时比拟少，就负担比拟少的厂房折旧费。然而，两种产品占用厂房的时间是相同的，应该分担相同的厂房折旧费。所以，制造本钱法高估了高产量产品的本钱，低估了低产量产品的本钱。

而ABC那么解决了这一问题。从以上分析中还可以看出，ABC的关键步骤在于，计算出每种作业的分配率，再根据每种产品耗费的某项作业量乘以相应的分配率，得出这种产品耗费的该项作业本钱，再把这种产品耗费的各项作业本钱加总，就是这种产品的作业总本钱。

可以看出，ABC区别于传统本钱法的计算步骤在于：ABC不是直接考虑产品本钱或工时本钱，而是首先确定间接费用分配的合理根底——作业，然后找出本钱动因，具有相同性质的本钱动因组成假设干个本钱库，一个本钱库所聚集的本钱可以按其具有代表性的本钱动因来进行间接费用的分配，使之归属于各个相关产品。

因此，ABC与传统本钱法相比，其基本区别具体表现在：缩小了间接费用分配范围，由全车间统一分配改为由假设干个本钱库进行分配；②增加了分配规范，由传统的按单一规范分配改为按多种规范分配，对每种作业选取属于自己合理的分配率。ABC针对生产过程中每种作业选取属于自己的分配率，按各产品耗费本钱动因或作业的数量将本钱库的本钱逐一分配到产品总本钱中去，这样，本钱核算的核心就集中在了生产对资源一步步耗费的各个具体环节中，抓住了许多动态变量，就真正打消了传统本钱法中用人工工时等作为唯一规范去分配全部间接费用的不合理性，解决了传统本钱法带来的本钱信息失真问题，使本钱核算更准确，更具有相关性和配比性。

Ⅱ、ABC使企业产销决策更加合理

产销决策和产品定价合理性的根底是本钱计算的科学性。

从上面的分析中我们已经知道，传统本钱法下的本钱信息是不科学的。不过，在粗放式劳动密集型产业中，产品中人力、材料等直接本钱占总本钱的绝大局部，而间接本钱所占的比重较小，所以传统本钱法中对间接费用分配的不合理数额所占的比例也较小，几乎可以忽略不计；同时，此时根本上是卖方市场，产品利润率较高，保证了单价和单位本钱之间有一个较大的差额，足以抵消传统本钱信息失真的影响，因而传统本钱法保持了较大的相关性，通常不会导致严重的决策失误。但是，随着知识经济的到来，企业自动化、智能化程度越来越高，生产工人工资等直接本钱所占的比例大大减少〔许多企业直接人工只占总本钱的5-10〕，间接本钱比例大幅度增加，传统本钱法失真信息的数额越来越巨大；而且，随着买方市场的到来，厂商之间竞争日益剧烈，许多产品的市场单价已经逼近本钱，容纳不了太多的本钱误差。

此时仍然根据传统本钱信息作出的产销决策，常常是有些产品本来是赢利的〔尤其在单价很低时，其真实的赢利率还是很高的〕，但是在传统法下，企业误以为是亏损的〔比方高产量的产品本钱就被高估，获利水平被低估〕，从而错误地拒绝了定单，丢失了市场时机，在竞争十分剧烈的买方市场下，非常可惜。而有的产品，实际上是亏损的〔尤其在单价很低时，其真实的亏损率是难以容忍的〕，但是在传统的本钱法下，企业误以为是赢利的〔比方低产量产品的本钱就被低估，导致利润被高估〕，从而错误地接受了定单。这样，传统本钱法进一步造成了利润报告的严重失真。这就是为什么会出现“定单单价都高于‘单位本钱’，但最终却亏损〞这一奇怪现象的原因。

ABC的本质决定了它就是解决这一问题的答案，因为采用ABC后，本钱信息更具有科学性、相关性，从而使产销和定价决策更加合理、利润信息更加真实。

Ⅲ、ABC对企业内部管理的意义

实施ABC的深刻意义还在于，在作业中心的根底上建立责任中心，甚至进一步采用作业预算办法和作业管理法，能够更有效地实现责任会计目标。作业本钱的核算过程中，本钱核算的核心集中在了生产对资源一步步耗费的各个具体环节中，比方在电器开关制造企业中，ABC使管理者准确把握了诸如备料〔原材料耗费〕、液压、喷漆、加盐、检查和直接人工等作业活动，从而控制了本钱的形成和累积过程。比方，如果耗用总本钱最多的是液压部门和喷漆部门，要引起重视，查明原因，看是否有贪污、浪费等现象，以及是否这两个作业中心技术不够先进、工艺不够合理。即使这样巨大的开支是合理的，仍要视之为“要害部门〞，严加管理，任用优秀的液压、喷漆作业责任人。又如，如果分配率最大的是液压和加盐部门〔虽然加盐部门的总本钱不是很大〕，也要引起重视。如果证实这样的分配率是合理的，就加强对这两项作业耗用数量的控制，合理减少生产流程中加盐的次数。这样，ABC就把管理者的注意力引向了资源耗费的原因上，有利于更好地执行责任会计制度，改善内部管理。

Ⅳ、ABC对企业战略本钱管理的意义

实施ABC对企业的深刻意义，还在于它突破了传统管理会计的局限性，体现了先进的战略本钱管理思想，能有效改善企业的战略决策。

传统的管理会计，根据传统本钱信息，把本钱习性划分为变动本钱和固定本钱，并建立模型y=abx〔a为固定本钱；bx为变动本钱〕。这一模型的有效性是立足于短期内经营和业务量无显著变化的根底上的。然而，随着规模化和全球化经营的日益普遍，企业的业务量急剧回升，长期来看，绝大局部本钱都是变动的，传统本钱信息失真程度不断增加，传统的模型y=abx所提供的管理信息，很大程度上也失去了相关性。

基于ABC的管理会计分析，不把本钱简单划分为变动本钱和固定本钱，而是以作业这一流量作为划分本钱习性的依据，进行动态的价值链分析，根据这种比拟准确的本钱信息所进行的动态分析和管理活动，从战略经营的角度看，具有更大的相关性。而且ABC为根底的战略管理，是立足于经营全程的作业链和价值链管理，把握了市场需求动向、企业生产过程和售后效劳等经营的全部过程，能够使企业经营战略更及时地应对市场风险、适应环境的变化。

Ⅴ、ABC对企业优化资源配置的意义

最后，实施ABC还有利于我们通过对资源如何一步一步耗费的过程的细致而具体的分析和控制，来优化作业链、价值链和产品种类与生产数量的组合，从而优化资源配置，发挥企业内部各部门之间、各工艺和生产环节之间的协同作用，充沛利用资源，实现“一加一大于二〞的规模效益目标。

总之，ABC对企业进行科学的核算和管理决策，有着极其重要的意义。

〔二〕宏观意义

实施ABC的深刻意义，远远不局限于企业自身。

1、在控制和制止国有资产流失方面，ABC能够更科学地核算效益，向政府反应准确的信息，使政府进行有效的管理控制，避免个别人利用传统本钱法的缺陷侵蚀国家利益，有效地爱护国有资产。

2、目前会计信息失真问题，固然不少是成心造假所致，但是不科学的核算办法，也会加剧其严重性。逐渐普遍化的高科技、自动化的企业，不能排除利用传统本钱法虚报利润和资产状况的可能性。采用ABC有助于使社会拥有可靠的经济信息，维护会计行业的诚信形象。

3、在国内经营中，本钱核算的科学性，只影响到企业之间的利益分配，不影响国家的总体税收。参加WTO后，国际资本流动日益频繁，尤其先进的外国企业实行了ABC后，国内企业如果仍然采用传统的本钱法，那么不仅会使企业处于十分不利的局面；而且跨国企业还可能成心利用传统本钱法的不科学性，隐蔽地实现转移定价，把利润转移到税率较低的国家和地区，会造成资本外流，使国家税收等宏观利益遭受损失。而推广应用ABC，那么有助于在国际贸易和跨国资本流动中维护国家的利益。

第二节ABC的适用条件和在我国应用的可行性

〔一〕ABC的适用条件

综上所述，ABC有着深刻的现实意义。但同时要成认，ABC的应用也是有条件的。比方：

1、从生产组织制度上看，ABC关注“资源→作业→产品〞的每个环节，从最详细的作业开始设置账户，本钱计算过程复杂了许多，需要精确而高效的本钱统计、计算、管理系统，因此需要JIT这样科学的生产组织和严格的管理制度作保证，要求企业经营的各个环节，象钟表的零件一样相互协调，准确无误地运转，到达减少产品本钱、全面提高产品质量、生产率和综合效益的目的。

2、从内部控制效果上来看，各个作业中心也是相对独立的利益集团，他们能否主动地提供ABC需要的准确数据，是一个较难解决的问题。企业管理层需要加强对作业中心的控制，努力提高各个作业责任人的素质，保证责任人提供的信息真实准确。

3、从会计人员构成上讲，企业需要聘请ABC专家小组，这又容易导致ABC本身本钱过大。因此，在可接受的本钱下拥有足够的了解ABC的会计师队伍，是又一个必要条件。

4、从本钱构成上讲，有些制造企业，直接本钱较大，没有必要使用ABC，相反，间接费用较高的企业，在管理当局对传统本钱计算准确度不满、生产制造复杂性大、产品结构复杂、作业类别多、生产工艺复杂多变，同时市场对不同型号产品的需求变动较大，从而导致生产调度部门进行生产组织结构调整和投产准备的次数及本钱增加，并且拥有现代化会计系统等条件下，应用ABC才是比拟有意义的。

〔二〕我国先进制造企业

具有应用ABC的可行性

从ABC产生的根据、背景和应用条件的分析中，人们很自然地觉得:ABC和ABM应用的前提条件必须有一个高科技制造环境。考虑到我国不少企业仍然属于劳动密集型，我国企业在目前应用ABC和ABM条件是否还不太成熟？笔者认为，改革开放以来，我国电子技术革命加速开展，进而产生了越来越多高度自动化的先进制造企业，提供了日益先进的生产技术，也带来了管理观念和管理技术的巨大变革，ABC这种本钱管理的新思维、新理念在我国先进制造企业是可以率先推行、逐步推广的。主要表现为：

1、从生产的组织管理上讲，虽然目前JIT、“零存货制度〞和“零缺陷制度〞等在中国还很难完全做到，但是，由于电子信息技术等自动化设备的推广，先进的制造企业完全有能力通过努力降低存货量、缩短生产周期、提高产品质量、改善经营设备、提高员工综合素质等途径来努力接近JIT的规范。与JIT和零库存相关的单元式生产、全面质量管理等崭新的管理观念也已深入人心。

2、政府多年来大力改善交通状况，缩短了原材料和产品的运送周期，也进一步使ABC具有了可行性。

3、从市场需求上讲，客户对多样化、小批量和非经常性的商品需求越来越多，不能再仅仅采用以往的季度化大批量生产的方针，而应该快速地、高质量地生产出多品种、少批量的产品。相应地，企业传统的原材料采购与产品制造过程将发生深刻的变化，原来为采购、制造和企业决策效劳的周期性的产品本钱计量与控制伎俩、会计决策理论、业绩评价办法等也将发生相应变革，使ABC这样灵活多变而又科学准确的本钱核算和经营管理办法，具备了存在的根底。

4、从本钱结构上讲，在先进的制造环境下，许多人工已被机器取代，因此直接人工本钱比例大大下降，机器、设备等固定本钱比例大大回升。据报道，七十年前的间接费用仅为直接人工本钱的50～60，而今天大多数公司的间接费用为直接人工本钱的400～500；以往直接人工本钱占产品本钱的40～50，而今天不到10，甚至仅占产品本钱的3～5左右。产品本钱结构如此重大的变化，使得传统的制造本钱法不能正确反映产品本钱信息，从而不能正确核算企业自动化的效益，不能为企业决策和控制提供正确有用的会计信息，甚至导致企业总体获利水平下降。这种形势既为ABC提供了必要性，也进一步为ABC提供了生存的土壤。

5、自动化程度比拟高的先进制造企业，通常都有大量素质较高的青年会计人才，为ABC提供了人才根底。

6、随着市场经济和法制化管理意识的增强，自动化程度较高的企业逐渐建立了完善的内部控制制度，为作业中心和作业链的有效控制提供了条件。

可见，在我国自动化程度较高的先进制造企业，ABC根本具备了可行性。

第三章ABC的应用现状及在我国推广的途径

本章从分析ABC在国内外应用的总体状况着手，通过总结实施ABC的成功经验和失败教训，来探讨如何在先进制造企业中推广应用ABC。

第一节ABC的应用现状

〔一〕国际上的应用状况

尽管ABC在各国学术界很早就已出现，ABC的知识也越来越被人所熟知，但其实际应用并不广泛。Armitage和Nicholson等学者比拟了加拿大企业和其他国家企业后发现，实施ABC的企业比例较小：加拿大1992年为14％；英国1990年为6％；美国1991年为11％，1993年显著增加到36％。同样，1993年Teoh和Schoch也发现ABC的使用率较低，澳大利亚为17％、马来西亚为13％。1995年Inners和Mitchell的调查显示英国公司有20％采用ABC。

虽然各国对ABC的应用并不广泛，但是，就这些运用了ABC理论的企业来讲，对ABC的称心度还是比拟高的，认为实施ABC至少改善了会计管理系统的某一个领域〔如在业绩评价体系上有重要突破〕，对ABC在产品本钱信息、产品定价及组合策略中的作用称心程度都比拟高，对本钱削减上的称心程度、常务经理对ABC信息的利用频率也很高。在使用ABC之前，传统的会计系统主要是为财务相关部门和外部报告而设计的，它们的效劳对象很有限，而且企业对传统会计信息的准确性很少有信心；但是ABC和作业链管理法可以广泛效劳于各个利益主体，支持了产品资源决策、产品定价和组合策略，也支持了顾客盈利性分析，而且提高了本钱信息的准确性、可靠性。这些部分的成功都为中国企业推广应用ABC提供了必要的信心和珍贵的经验。

〔二〕香港地区应用ABC的根本情况

ABC在过去10年中受到了广泛的关注，但是截止至1999年，ABC在香港的使用并不广泛。调查显示，1999年香港地区有10家企业已经使用ABC〔4家上市公司和6家非上市公司〕，使用ABC的平均年度为四年；另有4家〔2家上市公司，2家非上市公司〕即将实施；在没有使用、暂时也不打算使用ABC的76家公司中有37家知道ABC知识，有39家知之甚少。很显然，大局部公司接触ABC的时间还不长。

1、使用ABC的行业情况。香港公用事业的使用率比其它行业都高，这点和工业制造企业使用ABC程度较高的若并不相符，因为工业企业通常被认为是自动化程度较高的行业，具有使用ABC的优势。这大略是由于公用事业〔如电力、自来水等〕业务种类固定，标准化较强，易于发展ABC比拟复杂的会计操作。

2、ABC的使用者和非使用者的比拟。香港使用ABC的公司比没有使用的企业规模要大一些。可以推测，由于其本身的复杂性，规模较大的公司对精确本钱信息有着更大的需求，而其本身又是一个复杂信息的提供中心，有更多的本钱信息资源来实施ABC。

3、产品的多样性。与经典理论不同，香港产品比拟复杂的企业使用ABC反而较少，这大略是由于产量大、种类多的产品本钱分配更加困难，导致对不少香港公司而言，实施ABC太复杂、太昂贵，还不如使用传统的会计办法。这也表明不少企业还没有认识到ABC对于产量大、种类多的产品分配活动的重大意义。

4、竞争的压力。1991年Cooper和Kaplan认为：公司内部竞争程度比拟高的时候，ABC将会发挥重要的优势，因为高度竞争性的产品由于盈利较少，更需要精确的本钱信息来确定真实的盈利情况。然而，在竞争压力方面，香港使用和没有使用ABC的企业并不存在显著的差异。这表明香港企业应用ABC具有一定的主动性，并非迫于形势、被动应战，但是也难免使这些香港企业对ABC的必要性和迫切性感受不深。

5、本钱结构。理论上讲，ABC和传统本钱计算法的一个重要区别在于对间接费用〔制造本钱〕的分配上，如果企业的制造费用很高的话，使用ABC会比拟有效。但是在香港，使用和没有使用ABC的公司，间接费用比例并没有显著的区别。这进一步说明，香港企业采用ABC不是被迫的，而是具有一定主动性，但是也决定了这些企业中ABC对传统本钱信息失真的改良作用不会太明显。

6、实施ABC的动因。为了主动获取更为准确的本钱信息是局部香港企业使用ABC很重要的原因，为了积极改善经营也是一个重要因素。

7、实施ABC得到的支持。最高管理部门是其主要支持者，这又为进一步应用ABC发明了条件。

8、应用ABC实践中的难点。香港企业实施ABC最困难的是如何保证作业中心为ABC系统收集准确可靠的资料，同时，在新的作业活动、新产品和新机构中实施ABC同样是一项非常困难的工作，将ABC与传统的会计系统有机结合、实现平稳过渡也是一项有挑战的工作，需要补充新的熟练技术人员。这些与经典ABC理论是一致的。

但是，调查显示，标识作业本钱库和确定本钱动因被认为是ABC组成因素中最简单的，这和经典ABC研究的结论刚好相反〔因为ABC理论认为，正确确定本钱动因是很困难的〕。这大略是一些香港企业对ABC内涵和本质的认识缺乏造成的。比方，香港局部企业对会计办法的定义与我们就有出入：有的公司使用的会计系统非常类似ABC，但他们不叫ABC；相反有些自称使用ABC的公司，却使用传统的“本钱库〞和“本钱动因〞，而没有使用ABC特征的本钱库和本钱动因。又比方，财务会计部门并不是香港支持ABC的重要力量，比其它部门更少使用ABC的数据，固然有可能因为一些会计人员认为ABC对他们已经建立起来的工作构成了威胁，但是更有可能由于会计人员对ABC知识了解甚少。这些都表明ABC在香港仍然是一个新生事物，有待于人们深入研究和广泛实践。

9、对ABC的称心程度。香港公司对传统本钱计算法持有较低的称心程度，在使用ABC之后，大多数方面如业绩评价、本钱削减、过程改善等都获得了显著提高，有的几乎提高了100％。而且，随着实践的不断深入，香港企业对ABC的称心程度持续大幅度增加，比得上美国近几年制造企业利用ABC在本钱系统改善方面所取得的效果。

10、一些企业不采用ABC的原因。短少足够的ABC人员是一些企业不实施ABC的一个重要因素，另外，短少企业管理层的支持也是重要原因，这和经典的ABC的结论一致。还有一些企业由于对传统会计系统已经比拟称心，因而不采用ABC，表明这些企业还没有意识到采用ABC的必要性。

总体上看，香港企业虽然对ABC的了解还不十分深入，但是，由于一些企业逐渐认识到ABC所能带来的巨大效益，所以对ABC有着比拟主动的需求。与兴旺国家相比，由于香港与大陆地区地理和文化环境比拟接近，因此ABC在香港应用的效果和经验，也为大陆地区推广应用ABC提供了一定的信心和借鉴。

〔三〕ABC目前在中国大陆地区应用的总体状况

近年来，我国大陆地区高新技术迅速开展，间接费用的比重大大提高，同时顾客类型日益复杂，产品需求类型的变化速度日益加快，企业需要对此作出准确而迅速的反馈，于是一些先进的制造企业开始努力尝试ABC核算法。有的企业还在ABC根底上采用了“柔性生产系统〞，生产灵活、反馈迅速，从产品设计到制造，从材料配给、仓储到产品发运等，均实现了自动化，取代了传统大批量的生产系统。但是真正推行ABC的企业仍然不多，以1985—1999年关于企业理财先进经验531个报道为例，从中剔除关于地区行业或非盈利组织报道的样本134个，得到有效样本397个。在这397个样本中，各种本钱管理办法运用样本有189个。本钱管理办法主要如表3-1：

表3-1本钱管理办法统计

ABC目标本钱全生命周期本钱PDCA法质量本钱其他总数

样本数616122108189

比例3.1785.191.061.065.294.23100

从统计结果看，目标本钱办法是企业运用最多的办法，占85.19，实行ABC的企业只占3.17。这一方面表明我国对ABC的应用确实不够广泛，另一方面，与我国企业界中方案本钱、规范本钱和定额本钱等概念与目标本钱经常混用、难以甄别有关。这与1999年中国会计学会“管理会计与应用专题研讨会〞企业代表们的观点一致。

报道中，运用ABC、ABM或有类似经验的6家企业主要有表3-2所列这些：

表3-2

报道年份企业名称主要产品

1986上海缝纫机一厂、四厂缝纫机

1987上钢三厂特殊钢材

1990二汽集团汽车整车

1994枣阳野马自行车厂自行车

1996湖南常德中兴机械厂榨油机械

1996哈尔滨飞机制造公司飞机

虽然有意识地运用ABC的企业较少，但在一些自发总结的管理经验中却闪耀着ABC、ABM的思想光辉。与国外和香港相比，这些应用ABC的企业的特点体现为下列两方面：

1、目标本钱与ABC可以“兼容〞。

资料说明，目标本钱仍是我国企业中运用最多的本钱管理办法，同时，在有ABC或ABM运用经验的6家企业中，就有4家企业采用了目标本钱办法，这初步说明，目标本钱管理与ABC在企业中可以并存。

其原因是：在传统目标本钱管理方式下，产品本钱被尽可能降低，以保证在市场接受的单价水平下，企业仍有赢利的可能性；在这一过程中，产品本钱需要反复计算，而ABC就是一种适应复杂本钱计算、能够使本钱计算更精确的办法。因此，作业本钱管理与目标本钱管理并不是互相排斥的，而是相互结合、相辅相成的。

在两种办法并存的企业中，两种本钱管理法根本上是针对不同对象实行的。ABC主要针对产品设计、生产工艺过程和质量管理，而传统目标本钱那么主要针对材料、人工耗费、非生产性开支等。这种现象也表明，我国不少企业ABC经验大多产生于部分性或专门性的管理当中，是“零星〞的，尚未贯通于全面管理当中，不具有全局性。

在先进的电脑一体化全自动生产过程中，由于材料、工时等的耗费是电脑控制的，因此它不再需要所谓定额的、方案的或规范的本钱来控制。然而，在半自动化的生产系统中，只要直接人工占有一定比例，“定额式〞的目标本钱控制就是有必要的。在这种情况下，传统定额控制同样也可深入到作业的层次，与ABC相结合。

2、生产经营环境分析。

〔1〕从产品特征上看，已经使用ABC的6家企业产品多数属于小批量、更新快、工艺复杂的产品；实际上，一些产品规模大、更新少的企业同样可以灵活运用ABC、ABM管理思想，但是目前尝试较少。

〔2〕在6家企业中，多数将价值项目办法运用于产品设计当中，减少不必要的产品功能设计和相关本钱投入。这是因为产品功能的构成与所采用的工艺流程密切相关，产品工艺确实定又与对价值形成的分析紧密联系，价值项目办法实际上已将产品生产的整个作业链和价值链反映在产品设计过程中。但是，我国一些企业的价值项目运用过于狭窄，尚未由点及面回升到对整个作业链的全面分析，这极有可能是企业不足ABC管理知识所致。

〔3〕在存货管理上面，6家企业只有二汽集团1家企业实行了“零存货〞，其他都是努力接近这一目标；而且致力于零存货的企业对价值项目和价值链管理等方面的工作不是很关注。示例，在一个实行零存货的单位里，常常是仅仅将一些原料供给充足的物资实行“零〞存货，孤立地运用零存货伎俩，就库存论库存，而未触及到整个生产过程和价值链的变革，也就很难发展成熟的ABC管理活动。

〔4〕6家企业中大多数采用了“全面质量管理〞，质量管理在我国企业管理中普遍受到了重视，但以其管理的环节来看，从产品设计、生产到售后效劳等全面质量管理并不多，与ABC和其他几项管理间的协调更不够。

〔5〕6家企业中有2家〔二汽集团和枣阳野马自行车厂〕实行了类似JIT的生产组织制度，但是对价值项目、ABC等其他管理方式不够关注。

〔6〕6家企业大多具有相关信息系统的建设，并且与价值项目配合较好，但是与基层生产组织间的配合较弱，与库存管理和质量管理的协调更弱，这样就未能把ABC原理贯彻到每一个具体的基层作业中心。

总体上讲，一方面我国先进制造企业已经出现了不少ABC、ABM运行的环境特征，为ABC的推广提供了可行性条件；另一方面从企业整体经营过程来看，管理工作之间仍然存在一定的不协调或“脱节〞现象，这对ABC、ABM的运用会带来一定的影响。在探讨如何推行ABC和相关管理措施的问题时，必须要考虑到如何打消这些影响、解决相关问题。

第二节成功应用ABC的一局部经验及推广途径

〔一〕如何应用ABC解决本钱信息失真问题

我们通过ABC成功解决本钱信息失真问题的具体案例，来探讨如何推广应用ABC这一核算办法。

一、企业背景及问题的提出。

福建X公司主要生产电源开关，企业产品种类繁多，生产自动化程度较高。在20世纪90年代中期之前，产品供不应求，虽然没有严格的本钱控制，但是盈利率一直很高。1990年之后竞争逐渐剧烈，单价逼近了本钱，公司坚持所接受的定单价格必须高于产品本钱价，以保证赢利，但是公司连续多年亏损或利润率接近于0。由于公司不存在资源浪费或账务虚假现象，高层管理人员始终找不出亏损的原因。

后来，某教授深入调查后发现该公司生产自动化程度很高，并且会计核算系统也很先进，企业的生产特点为品种多、数量大、本钱不易精确核算〔其年总生产品种约6000种，月总生产型号300多个，每月总生产数量多达2千万件〕，于是倡议该公司使用“ABC〞代替制造本钱法。

二、作业本钱法在福建X公司的实际运用。本公司实施的ABC包括下列三个步骤：

〔一〕确认主要作业，明确作业中心。第一章讲过，作业是企业内与产品相关或对产品有影响的相似的活动。企业的作业可能多达数百种，通常应该对企业的重点作业进行分析。结合本公司产品的生产特点，可以划分出备料、液压、喷漆、加盐、检查和生产制造等六种主要作业。其中，备料作业的制造本钱主要是直接材料耗费本钱；液压作业的制造本钱主要是电力和机器占用的本钱；喷漆作业的本钱大多为与产品外观文字、图案相关的颜料、人工、喷绘机器等的本钱与费用；加盐作业的制造本钱那么主要为电力、化学仪器和化学材料的耗费；检查作业的本钱主要是人工费和有关质量测定仪器的费用；生产制造作业本钱主要是直接人工，与制造本钱法下相似。各项制造本钱先后被归集到这六项作业中。

对于固定资产耗费造成的间接本钱〔折旧费用〕，不再独自作为一个作业中心，而是分摊到各个具体作业的本钱中〔如液压作业的机器占用本钱等〕。原因有两点：第一，由于本企业自动化程度很高，不能以生产工时来分配折旧费〔是间接费用之一〕，而应该用产品耗费固定资产的作业数量作为规范〔如厂房、机器占用时间等〕；但是，固定资产使用年限本身就需要估计，因而对所谓“固定资产类作业〞的本钱比拟难以把握。第二，其他的作业活动多数都使用了某一类具体的固定资产〔液压、喷漆、加盐和检查等作业都使用了相关的机器〕，因而这些作业本钱已经包含了相应的折旧费。所以，无需对固定资产折旧独自认定为一种作业。

〔二〕选择本钱动因，设立本钱库。

第一章讲过，ABC理论认为，本钱动因〔costdrivers〕，即本钱驱动因素，是对导致本钱发生及增加的、具有相同性质的某一类重要的事项进行的度量，如质量检查小时数、用电度数等。

根据企业自身的特点，在福建X公司备料、液压、喷漆、加盐、检查和生产制造等六项主要作业中，本钱动因各自选择如下：

1、备料作业。该作业耗用规范的设定都是以重量为依据，因为，材料构成了产品主体，导致该作业耗费本钱与该作业产品的重量呈正比例关系。所以应该选择产品的重量作为该作业的本钱动因。

2、液压作业。该作业的本钱主要表现为对电力的耗费和机器的占用，这主要与产品耗费该作业的时间有关。因此，应该选择液压小时作为该作业的本钱动因。

3、喷漆作业。从工艺特点来看，该作业主要与喷漆的道数有关，因此，应该选择喷漆道数作为该作业的本钱动因。

4、加盐作业。该作业的本钱主要为电离过程中的电力耗费、工业盐的耗费和机器的占用，随着加盐的次数增加，因此，应该选择每批产品的加盐批次作为该作业的本钱动因。

5、检查作业。该作业以人工和仪器为主，而该公司的工资以绩效时间为根底，仪器也以使用时间做依据，因此，应该选择检查小时作为该作业的本钱动因。

6、生产制造作业。该作业主要指车间直接生产工人的生产活动，其本钱以人工费用为主，与工时呈正比例关系，应选择直接工时作为该作业的本钱动因。

某一本钱库〔作业中心〕耗用的可归集的总本钱，除以该本钱库对应的总作业量，即该作业的分配率。其意义和作用类似于制造本钱法的制造费用分配率，只不过它只代表某类作业的本钱分配率。如表3-3中的“分配率〔1〕=a÷b〞分别为0.007177、1.000173823等。

各个本钱库有了自己的分配率，加大了核算工作量，但是本企业拥有先进的会计核算系统，实现复杂而准确的计算，仍然是可行的。

表3-3与1A型号产品相关的各项作业部门2000年9月本钱及分配率一览表单位：元

备料液压喷漆加盐检查生产工人

制造本钱(a)63826.5959673827.5565324.232627.232663.522893.56

本钱动因产品〔用料〕重量液压小时刷漆道数加盐批次检查小时直接工时

总动因量(b)8892654.259663456.6986953642.002914196402.9953645.27

分配率〔1〕=a÷b0.0071771.0001738230.0007510.9015880.0135610.053938

〔三〕最终产品的本钱分配。

〔1〕某类作业本钱的分配办法为：某产品应分配的某类作业本钱i=该类作业本钱分配率×该产品耗费的该类作业量

如表3-4中每单位1A产品分配的备料作业本钱i=0.007177×2.3=0.0165071〔元〕。

1A产品分配的其他作业的本钱计算办法相同。

表3-41A型号产品单位产品各项作业本钱表单位：元

备料液压喷漆加盐检查生产人工

分配率〔1〕0.0071771.0001738230.0007510.9015880.0135610.053938

本钱动因产品〔用料〕重量液压小时喷漆道数加盐批次检查小时直接工时

耗用作业量〔2〕2.313.15.32.16.32.1

分配的本钱i=〔1〕×〔2〕0.016507113.102277080.00398031.893330.085430.1132698

(2)该产品应分配的全部作业本钱=∑i，如表3-4中1A产品单位作业本钱=∑I=0.016507113.102277080.00398031.893330.085430.1132698

≈15.2148(元)

三、ABC与制造本钱法下产品本钱计算的比拟。

1、制造本钱法下产品本钱计算。

此时，间接本钱的分配办法中，生产工人工时比例法最具有代表性。表3-3中的本钱工程，在制造本钱法下按工时总额分配，需将液压、喷漆、加盐、检查统一计入间接本钱〔即制造费用〕。

间接本钱总额=59673827.5565324.232627.232663.52

=59744442.53〔元〕

由表3-3知生产工时总数为53645.27工时，那么间接本钱分配率=59744442.53÷53645.27=1113.695〔元/工时〕

由表3-4知，每单位1A型号产品耗用2.1工时，那么单位1A产品分配间接本钱=1113.695×2.1=2338.758〔元〕

从表3-4看出，产品重量主要由备料重量构成，所以备料的本钱根本上可以代表直接材料本钱，那么每单位1A产品的直接材料费为0.0165071〔元〕，而直接人工费为0.1132698〔元〕，那么每单位1A产品制造本钱=应负担的间接本钱应负担的直接材料应负担的直接人工=2338.7580.01650710.1132698=2338.888

2、ABC与制造本钱法下产品本钱计算的比拟。

可以看出，ABC下1A型号产品的单位本钱为15.2148(元)，而制造本钱法下1A产品的单位本钱为2338.888〔元〕。为什么会有这么大的差异呢？

正如本文在第二章第一节所做的理论分析，其主要原因在于两种办法对间接费用的分配不同：制造本钱法把每单位产品耗用的某一项本钱规范〔如工时比率〕，当成了对所有的间接费用〔如备料、液压、喷漆、加盐、检查等〕进行分配的比率，而实际上，产品分别耗用各种费用所占各种费用总额的比例，不可能仅仅用工时比例这样的单一指标来代表。制造本钱法造成的结果是，高估了高产量产品的本钱，低估了低产量产品的本钱,体现在X公司如表3-5和3-6：

表3-5：传统本钱法下为亏损，但在ABC中为赢利的产品调查表单位：元

型号市场单价生产数量传统本钱法作业本钱法

单位本钱单位利润单位本钱单位利润

70.233850000.3234-0.09340.1020.128

80.064500000.1407-0.08070.0120.048

90.244240000.4636-0.22360.1850.055

表3-6：单位产品在传统本钱法为赢利，但在ABC中为亏损的产品调查表单位：元

型号市场单价生产数量传统本钱法作业本钱法

单位本钱单位利润单位本钱单位利润

100.0412550.0230.0180.95-0.909

110.183010.030.150.45-0.27

120.051030.0410.0090.23-0.18

130.04415190.0390.0050.05-0.006

140.1213460.0740.0460.21-0.09

150.154650.010.140.19-0.04

对于表3-5中的高产量产品，本来是赢利的，尤其在单价很低时〔如7、8型号的产品〕，实际利润〔如0.128元、0.048元〕所代表的赢利率还是很高的，但是在传统法下，企业误以为是亏损的，错误地拒绝了定单，丢失了市场时机，在竞争十分剧烈的买方市场下，非常可惜。而表3-6中的低产量产品，实际上是亏损的，尤其是在单价很低时，亏损额所代表的亏损率是难以容忍的〔如10号产品，市场单价才0.041元，可亏损额就达0.909元〕，但是在传统本钱法下，企业误以为是赢利的，错误地接受了定单。这就造成了利润报告的严重失真，出现“定单单价都高于‘单位本钱’，但最终却亏损〞这一现象也就不奇怪了。

四、对X公司应用ABC解决本钱信息失真问题尝试的评价。

〔一〕X公司对ABC的采用，是必要而及时的。

从市场特点看，买方市场中单价已经逼近本钱。

从产品特点看，企业的生产特点为品种多、数量大〔年总生产品种约6000种，月总生产型号300多个，每月总生产数量多达2千万件〕，本钱不易精确核算，传统本钱法越来越显得过于粗略。

从其本钱构成上看，如1A产品本月直接本钱总额=备料本钱生产工时本钱=63826.592893.56=66720.15〔元〕，间接本钱总额为59744442.53元，总本钱=66720.1559744442.53=59811162.68〔元〕，直接本钱占总本钱的比重仅为0.11〔即66720.15÷59811162.68〕，而间接本钱的比重高达99.89〔即59744442.53÷59811162.68〕。

〔二〕从案例中可以看出，福建X公司应用ABC来解决制造本钱法下本钱信息失真问题的尝试，是比拟成功的。

首先是本钱信息、产销决策和资源配置更加合理。该企业应用ABC后，通过计算出每种本钱库〔作业中心〕的分配率，再根据每种产品耗费的某项作业量乘以相应的分配率，得出这种产品耗费的该项作业本钱，再把这种产品耗费的各项作业本钱加总，得出这种产品的作业总本钱。这样，就解决了制造本钱法中对于间接费用的单一分配比例造成的本钱信息失真问题，进而使生产、定价和销售决策更合理。比方，在竞争日趋剧烈的买方市场中，对于那些产量高、复杂程度低的产品，应该适当降低其价格，增加定单数量，以提高市场占有率；对于那些规格特殊、批量较少、价格弹性低的产品，企业能够通过ABC和JIT的协调运用，及时满足客户需求，那么可提高其价格水平，如果顾客接受，就获取可观的利润，假设顾客不接受，企业可以减少此类产品的生产，将多余的资源运用到更体现ABC优势、竞争能力更强的产品甚至行业之中，这样就大大优化了资源配置。

其次，由于ABC提供了及时、准确而详细的本钱信息，该公司具备了进一步完善责任会计、加强内部管理的条件。比方，表3-3中，耗用总本钱最多的是液压部门〔为59673827.55元〕，要引起重视，严加管理。又如，分配率最大的是液压〔1.000173823元/时间〕和加盐部门〔为0.901588元/批次〕，虽然加盐部门的总本钱不是很大，也要引起重视，加强对液压时间和加盐次数的控制。

五、推广应用ABC来解决本钱信息失真问题的途径。

通过对福建X公司成功应用ABC、解决本钱信息失真问题的经验进行归纳总结，我们可以发现：X公司的成功，归功于企业在确认作业中心、设立本钱库和计算本钱等环节中，始终把ABC的适用条件和企业自身本钱核算的特点结合起来。所以，针对如何推广应用ABC这一问题，其答案首先在于把ABC的特点和企业自身本钱核算的特点相结合，具体包括：

〔一〕动因的选择不必太细、太全，而应找到最重要的、与本企业主要本钱相关性最大的因素。

这是因为，虽然ABC对本钱的反映更加深入细致，但也不是说“动因选择得越细越好〞，而应该有目的、有重点地选取本钱动因，以保证ABC具有更大的可操作性。比方，据报道，X公司也试图选取和所有本钱耗用都相关的本钱动因，但事实证明这是不可能的，因为在某个独立的作业中不可能所有的消耗〔本钱〕都与同一个本钱动因呈正比例变化，或保持密切关系，如果选取动因太多，这个作业中心的本钱核算工作就会无所适从。

则应该主要关注哪些本钱动因呢？这首先要明确本企业应用ABC的目的。理论上讲，企业应用ABC可以实现科学核算本钱和进行产销决策、严格内部控制、优化价值链组合、协助全面质量控制、配合业绩评价和实现战略本钱决策等多种目的。但是，具体到一个特定的企业，应该明确自己应用ABC的主要目的，并根据其主要目的来确定哪些是重要动因。比方上面讲的X公司，应用ABC的主要目的，是解决传统本钱信息失真问题，而不是客户需求、业绩评价等，所以就详细反映那些与产品制造、生产本钱发生过程紧密相关的动因。比方，选择出相对独立的、对产品和本钱形成影响较大的作业〔备料、液压、喷漆、加盐、检查和生产制造等六种〕，然后再确定作业中与主要的本钱耗费相关性较大的本钱动因〔如备料重量、液压小时等〕。相反，对于那些与产品本钱积累过程相关性不太大的作业〔如固定资产的购买、管理、使用和清理活动，以及产品功能设计、售后效劳和业绩评价等作业活动〕，那么不再面面俱到。这样虽然会在一定程度上降低本钱核算的准确性，但是更重要的是在保证了ABC可操作性的根底上，仍然比传统制造本钱法的准确度大大提高。

〔二〕本钱动因的选择可采取多元化的方式，以适应不同的作业活动。多元化的作业和本钱动因，是ABC与传统本钱法中单一分配率的本质区别。比方，X公司选取了六类不同的作业，各自选取相应的分配率，以适应六种不同的作业活动，而不是采用一两种本钱动因——那样ABC就失去了意义。

〔三〕企业应该根据自身的电算化、网络化进步程度，确定作业账户设置的详细程度，因为企业实施ABC必须要以完善的计算机化会计系统为根底。尤其是像福建X公司这类耗费原材料的种类和生产的产品品种都较多的企业，如果没有计算机系统的支持几乎是不可能的。具体来讲，ABC需要如下计算机系统条件：企业的计算机已实现网络连接，已建立配方库、规范库等根底数据系统，已按管理信息系统建立了独立的核算系统，具有数据处理中心及形成相应的信息。

在前文关于我国ABC应用状况的分析中我们已经看出，虽然实践中我国不少企业的网络和信息系统不够先进，但是最近几年都在努力改良，加上近年来我国网络信息、计算机技术开展迅速，实现大面积的会计电算化、网络化还是有希望的。比方，河北邯钢用其先进的信息技术和现代管理技术，设置了类似ABC的核算和管理体系，同时改造传统产业、支持新兴产业、提高企业市场竞争力，形成了驰名的“邯钢经验〞，其成功之一就是ABC和企业计算机系统的充沛结合。

〔四〕本钱库和ABC具体职能部门的设置，要适合企业自身的人才结构。ABC存在一定的主观性，如在福建X公司中，作业确实认、本钱动因的选择和同质本钱库确实认上，需要作出职业判断，不同的会计人员会有不同的结果；同时，作业中心不同的负责人提供数据的准确性也不尽相同。这种主观随意性有时会带来较大的偏差。所以，ABC管理系统的框架和选取指标的口径，要合乎企业自身的人才结构，相关人员的综合素质也需不断提高以适应ABC的要求。不能盲目追求信息化、自动化，而不顾自身人才根底，机械照搬ABC理论。

〔五〕ABC要与企业现有的核算体系相衔接。ABC是一种新的“完全本钱制度〞，拓宽了本钱的计算范围，如第一章第一节所述，ABC计算的本钱与制造本钱法和中国1992年以前的“完全本钱法〞计算的结果差别很大，实施时企业应注意与自身现行的本钱制度衔接或融合，以防止脱节太大、管理上无法承受。实际上正如本章第一节第〔三〕个问题中谈到的，ABC和“目标本钱法〞等传统本钱为根底的管理措施并不是相互排斥的，而是兼容的，它解决了传统本钱法存在的不合理性，也是对传统本钱法的和谐开展。比方X公司的实践中，选择备料本钱动因时，就选取了“备料重量〞，选择生产人工本钱动因时，选取了“直接工时〞，这些都是在传统本钱法里通常使用的分配因子，这样不但无损于ABC，反而有助于提高本钱核算的准确性和合理性。又如，河北邯钢在尝试ABC性质的管理制度时，就结合了原有的目标本钱规划、模拟市场等办法，取得了很好的效果。

〔六〕ABC必须建立在严格的内部控制和管理制度根底上。本钱信息失真问题不仅仅是一个会计核算办法问题，还有经济体制、内部控制制度、人员素质和文化背景等多方面的深层次原因。在现有的体制和社会文化背景下，解决本钱信息失真问题，除了体制改革、提高员工素质外，加强内部管理和控制，是极其重要而又直接的措施。福建X公司成功运用ABC是建立在严格管理根底上的，必须取得单位最高层领导和有关部门领导的认可和支持，以加强管理，做好全体员工的培训，提高全员的本钱意识，其目的是防止和打消无效作业〔即不增加价值的作业〕，打消实施过程中所产生的各种人为因素的阻力，以促进降低本钱和提高效率，这是作业本钱法的精髓。另外，只有管理到位，才能保证员工培训及时，才能做好会计根底工作，确保会计信息真实可靠，否那么，运用本钱昂贵的ABC，却假账真算，无异于劳民伤财。

〔二〕如何应用ABC实现战略本钱管理

一、战略本钱管理的含义。

所谓战略本钱管理就是在考虑企业长期竞争地位的同时进行本钱管理。战略本钱管理的主要模式是桑克模式，其内容是把ABC与战略管理结合起来，主要包括价值链分析、战略定位和本钱动因分析几个方面。

第一章已经讲过，价值链是由相互依赖、互相关联的活动所构成的一个价值体系，描述的是增加一个企业的产品或效劳的实用性或价值的一系列作业活动；所谓价值链分析主要是分析从原材料供给商开始，一直到最终产品消费者为止，其间一系列相关作业的整合，是从战略层面上分析如何控制本钱。这种分析可有多重视角，如对企业自身价值链分析、对行业价值链分析、对竞争对手价值链分析等等。

所谓战略定位是帮忙企业在市场上选择竞争武器以反抗竞争对手。企业要对自己所处的内外部环境进行详细周密的调查分析，在此根底上，进行行业、市场和产品方面的定位分析，再确定以怎样的竞争战略来保证企业在既定的产品、市场和行业中站稳脚跟、击败对手，以获得竞争优势。

所谓本钱动因，前文已经论述过，即导致本钱发生的因素。从价值的角度看，每一个发明价值的活动都有一组独特的本钱动因，它用来解释每一个发明价值活动的本钱。战略本钱动因分析就是把ABC理论的本钱动因分为结构性本钱动因、执行性本钱动因和作业性本钱动因，对企业的宏观和微观本钱管理活动进行分析。

国际上先进的战略本钱管理经验给我们这样的启迪：企业为取得竞争优势，应从ABC和价值链的角度来建立战略本钱管理体系。众所周知，中外国情不同，生产力开展水平也不同，不能简单照搬国际经验。则，如何在我国先进制造企业运用ABC实现战略本钱管理呢？我们通过EPW厂的案例来分析这一问题。

二、EPW厂成功应用ABC思想实现战略本钱管理的总体途径。

EPW厂是一家国有中型电器制造厂，技术力量雄厚，产品质量过硬，生产过程及生产本钱管理严格，多年来一直是行业中的当先者。但是近年来，EPW厂主导产品LA的市场竞争日趋剧烈。为使企业产品在市场上取得强大的竞争力，EPW厂跳出传统的以生产制造过程为重点的本钱管理范围，应用战略本钱管理原理指导本钱管理工作，其根底即是ABC的核算办法和管理思想。企业对LA产品发展市场需求分析、相关技术开展分析，并在此根底上，研究LA产品设计本钱、供给商本钱、顾客使用本钱和售后效劳本钱。

首先，应用价值链分析的思想对EPW厂的高低游环节进行分析，发现EPW厂高低游环节均有许多工作可改良，然后根据ABC的管理原那么，对这些环节实施严格的本钱管理，以便提高整个企业的竞争优势。在采购阶段，除了采用经济批量法控制采购批次、采购价格等常规办法，还通过与供给商开展密切关系进一步控制甚至降低采购本钱。在销售阶段，通过分析，EPW厂撤掉了很多办事处，试行代理分销制，降低销售费用，而且代理商对市场信息收集和反应、提出价格变动的可行性倡议更及时，使企业能动态地掌握竞争对手的价格与市场行情，取得投标中的竞争优势，同时增加企业销售利润。

其次，进行战略定位分析，选择竞争战略。EPW厂针对市场环境，将LA产品定位于中高档，采取“本钱当先〞战略，运用财务数据严格控制本钱的回升，并部分运用ABC控制产品本钱，使得LA产品的价格在市场上一直保持较强的竞争力。

第三，实施ABC控制，进行战略本钱动因分析。

在“本钱当先〞战略下，为了避免竞争对手较早开发出更低本钱的生产办法，企业必须始终掌握准确的本钱信息，并努力控制和降低本钱；同时，企业还要满足经常改变的顾客需求。前文已经谈到，ABC是将着眼点放在作业活动和资源耗费上，有利于控制和降低本钱，其灵活性也适应了多变的顾客需求。所以，ABC是战略本钱管理向作业层面的渗透，而战略本钱管理那么是ABC拓展延伸到上游的生产采购和下游的销售环节的一个系统，两者之间是相辅相成、互为依托的。EPW厂通过应用ABC，发现了浪费，找到了可能降低本钱的地方，提高了作业活动效率，完善了定价决策，为企业发明了新的价值。

三、ABC在EPW厂战略本钱管理实践中应用的具体办法。

〔一〕重视ABC对本钱详细揭示的功能，这是进行战略本钱管理的根底。

以EPW厂的A部门作为使用ABC的例子，2000年3月份A部门生产高压电器产品H10型LA(下列简称H型产品)和ZH10型LA〔简称ZH型产品〕。H型产品是普通型产品，市场价150元/只，ZH型产品是新型、复杂的产品，市场价250元/只。这两种产品都在相同的生产线上制造。

2000年3月份A部门生产了ZH型产品400只，同时生产了H型产品6000只，有关这两种LA产品的生产本钱资料如表3-7所示:

表3-7：LA产品生产本钱资料统计表单位：元

本钱工程H型产品ZH型产品合计

直接材料直接人工制造费用116,091.4976,571.53341,235.898,859.438,496.8437,872.98124,950.9285,068.37379,108.16

合计533,898.9155,229.25589,128.16

按传统本钱法计算H型产品和ZH型产品的单位本钱，计算结果如表3-8所示:

表3-8：EPW厂A部门产品单位本钱表单位:元

本钱工程H型产品〔6000只〕ZH型产品〔400只〕

直接材料直接人工制造费用19.3512.7656.8722.1521.2494.68

合计88.98138.07

上述传统本钱计算法，按直接人工本钱比例分配制造费用，而制造费用是直接人工本钱的445.65〔即379,108.16÷85,068.37〕，这样分配制造费用虽然方便了本钱核算工作，但据第二章的分析，由于间接本钱比重较大，分配间接本钱时产生的小的错误就会被放大近4.5倍，很可能扭曲本钱数据，不利于对制造费用采取有针对性的控制措施和以本钱为依据进行的定价决策。所以，制造费用的分配率应重新调整。

经过考察，可以认为A部门合乎ABC的适用要求，理由如下：〔1〕A部门有以数控设备等现代化妆备为主要特征的现代化自动制造系统。〔2〕A部门人员经过屡次精简，直接人工本钱在产品本钱中的比例很小，而间接费用很高〔如制造费用是直接人工本钱的445.65〕。〔3〕产品零库存，因为H型和ZH型产品均供不应求，不存在本钱沉淀到会计分期中的问题。〔4〕H型产品和ZH型产品有不同特点，工艺差异大，比方，H型产品产量大，工艺复杂程度低;而ZH型产品产量小，复杂程度高。〔5〕A部门管理水平较高，员工本钱意识均较强，本钱核算的数据较为准确。

因此，采用ABC对H型与ZH型产品的本钱进行分配，根据ABC的实施步骤，EPW厂组织会计、技术、生产和采购等专业人员对该月A部门的制造费用进行分析，重新计算H型和ZH型产品的单位本钱。其使用ABC的各个步骤的办法，与福建X公司根本相似，这里就不再重复列举