第十二章债务重组

会计职称考前课程中税网安心中国最大财税综合解决方案供应商中级会计实务2014年中级会计职称第十二章债务重组【考情分析】本章在近三年的考试中主要以客观题的形式出现，分值在4分左右。但是,本章的内容适宜出计算分析题，属于重要章节。最近三年本章考试题型、分值、考点分布如下表所示：【内容介绍】第一节债务重组方式一、债务重组的定义债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。注意：1.债务人发生财务困难是债务重组的前提；2.债权人作出让步是债务重组的实质。【例题1多选题】（2012年考题）债务人发生财务困难，债权人作出让步是债务重组的基本特征。下列各项中，属于债权人作出让步的有（）。A.债权人减免债务人部分债务本金B.债权人免去债务人全部应付利息C.债权人同意债务人以公允价值高于重组债务账面价值的股权清偿债务D.债权人同意债务人以公允价值低于重组债务账面价值的非现金资产清偿债务『参考答案』ABD二、债务重组的方式

（一）以资产清偿债务资产包括现金资产和非现金资产。1.现金资产包括库存现金、银行存款和其他货币资金。2.非现金资产非现金资产抵债包括债务人用存货、固定资产、无形资产、股票投资等来抵债。（二）将债务转为资本1.从债务人角度理解将应付账款等转为资本，减少应付账款等，增加股本（或实收资本）、资本公积。2.从债权人角度理解将应收账款等转为对债务人的股权投资。（三）修改其他债务条件如减少债务本金、降低利率、免去应付未付的利息、延长偿还期限等。（四）以上三种方式的组合

是指采用以上三种方式共同清偿债务的债务重组形式。第二节债务重组的会计处理债务重组方式可以细分为如下几种，在本节将分别进行讲解：注意：分别从债权人角度和债务人角度来学习和掌握。一、、以以资资产产清清偿偿债债务务（一一））以以现现金金清清偿偿债债务务1.债债务务人人角角度度：：基本本处处理理分分录录：：借：：应应付付账账款款等等贷：：银银行行存存款款营业业外外收收入入（（倒倒挤挤））2.债债权权人人角角度度：：借：：银银行行存存款款营业业外外支支出出（（倒倒挤挤））贷：应收收账款等等注意：债债权人已已对债权权计提减减值准备备的，应应当先将将差额冲冲减减值值准备，，冲减后后尚有余余额的，，计入营营业外支支出（债债务重组组损失））；冲减减后减值值准备仍仍有余额额的，应应予转回回并抵减减当期资资产减值值损失。。【例题2计算题题】甲企业于于2×10年1月20日销售售一批材材料给乙乙企业，，不含税税价格为为200000元，，增值税税税率为为17%，按合合同规定定，乙企企业应于于2×10年4月1日日前偿付付货款。。由于乙乙企业发发生财务务困难，，无法按按合同规规定的期期限偿还还债务，，经双方方协商于于7月1日进行行债务重重组。债债务重组组协议规规定，甲甲企业同同意减免免乙企业业30000元债务务，余额额用现金金立即偿偿清。甲甲企业已已于7月月10日日收到乙乙企业通通过转账账偿还的的剩余款款项。甲甲企业已已为该项项应收债债权计提提了20000元的的坏账准准备。要求：分分别作出出甲乙企企业的会会计处理理。『参考答案』（1）乙乙企业（（债务人人）的账账务处理理借：应付付账款234000贷：银行行存款204000营业外收收入———债务重重组利得得30000（（2）甲甲企业（（债权人人）的账账务处理理借：银行行存款204000营业外支支出———债务重重组损失失10000（倒倒挤）坏账准备备20000贷：应收收账款234000【扩展】】假设甲甲企业50000元，乙企业通过重组协议偿还了204000元。甲企业（债权人）处理：借：银行存款

204000

坏账准备

30000

贷：应收账款234000借：坏账准备

20000

贷：资产减值损失20000（二）以以非现金金资产清清偿债务务1.处理理思路：：（1）债债务人：：区分债债务重组组收益和和资产转转让损益益●以非非现金资资产抵债债,非现现金资产产公允价价值和债债务账面面价值的差差额作为为债务重重组收益益；转让的非非现金资资产的公公允价值值与其自自身账面面价值的的差额为资产转转让损益益。●以非现现金资产产清偿债债务，非非现金资资产相当当于被处处置：①抵债资资产为存存货的，，应当作作为销售售处理，，按其公公允价值确认收收入，同同时结转转相应的的成本。。②抵债资资产为固固定资产产、无形形资产的的，抵债债资产公公允价值与其账账面价值值的差额额，计入入营业外外收入或或营业外外支出。。③抵债资资产为投投资性房房地产的的，相当当于处置置投资性性房地产产，通过过其他业业务收入入、其他他业务成成本处理理。④抵债资产为为长期股权投投资的，抵债债资产公允价价值与其账面面价值的差额额，计入投资资损益。注意：对于债债务重组中增增值税问题的的理解：以库存商品、、原材料、生生产经营用动动产抵债，均均可能涉及增增值税的问题题。一般情况下没没有特别说明明时，增值税税金额是要列列入抵债金额额的。比如，抵债资资产（存货））成本为8万万元，偿还债债务时公允价价值为10万万元，适用的的增值税税率率为17%，，抵债金额应应该是11.7万元，若若假定重组债债务为15万万元，则债务务人重组收益益为15－11.7＝3.3（万元元）。（2）债权人人债权人收到非非现金资产时时，应按受让让的非现金资资产的公允价价值作为其入入账价值。债权人基本会会计分录：借：固定资产产、无形资产产、库存商品品等（非现金金资产的公允允价值）应交税费———应交增值税税（进项税额额）坏账准备营业外支出（（或贷记资产产减值损失））（倒挤）贷：应收账款款2.以存货抵抵偿债务【例题3计算算题】甲公司向乙公公司购买了一一批货物，价价款450000元（包括应收取取的增值税税税额），按照照购销合同约约定，甲公司司应于20××9年11月月5日前支付付该价款，但但至20×9年11月30日甲公司司尚未支付。。由于甲公司司财务发生困困难，短期内内不能偿还债债务，经双方方协商，乙公公司同意甲公公司以其生产产的产品偿还还债务。该产产品的公允价价值为360000元元，实际成本本为315000元，，适用的增值值税税率为17%，乙公公司于20××9年12月月5日收到甲甲公司抵债的的产品，并作作为商品入库库；乙公司对对该项应收账账款计提了10000元坏账准备备。『参考答案』（1）甲公司司的账务处理理计算债务重组组利得：450000－（360000＋360000×17%））＝28800（元）借：应付账款款——乙公司司450000贷：主营业务务收入360000应交税费—应应交增值税（（销项税额））61200营业外收入———债务重组组利得28800同同时，借：主营业务务成本315000贷：库存商品品315000（2）乙公司司的账务处理理本例中，重组组债权的账面面价值与受让让的产成品公公允价值和未未支付的增值值税进项税额额的差额18800元元（450000－10000－－360000－360000×17%）），应作为债债务重组损失失。借：库存商品品360000应交税费———应交增值税税（进项税额额）61200坏账准备10000营业外支出———债务重组组损失18800贷：应收账款款——甲公司司4500003.以固定资资产抵偿债务务【例题4计算算题】20×9年4月5日，乙乙公司销售一一批材料给甲甲公司，价款款1100000元元（包括应收收取的增值税税税额），按按购销合同约约定，甲公司司应于20××9年7月5日前支付价价款，但至20×9年9月30日甲甲公司尚未支支付。由于甲甲公司发生财财务困难，短短期内无法偿偿还债务。经经过协商，乙乙公司同意甲甲公司用其一一台机器设备备抵偿债务。。该项设备的的账面原价为为1200000元元，累计折旧旧为330000元，，未计提减值值准备，公允允价值为850000元，该设备备是甲公司于于20×9年年购入的，增增值税税率为为17%。抵抵债设备已于于20×9年年10月10日运抵乙公公司，乙公司司将其用于本本企业产品的的生产。乙公公司未对该项项债权计提坏坏账准备。『参考答案』（1）甲公司司的账务处理理计算债务重组组利得：1100000－（850000＋＋850000×17%）＝105500（元）计算固定资产产清理损益：：850000－（1200000－330000））＝－20000（元元）首先，将固定定资产账面价价值转入固定定资产清理：：借：固定资产产清理——×××设备870000累计折旧330000贷：固定资产产——××设设备1200000其次，结转债债务重组利得得：借：应付账款款——乙公司司1100000贷：固定资产产清理——×××设备850000应交税费—应应交增值税（（销项税额））144500营业外收入———债务重组组利得105500最最后，结转转转让固定资资产损失：借：营业外支支出——处置置非流动资产产损失20000贷：固定资产产清理——×××设备20000（2）乙公司司的账务处理理计算债务重组组损失：1100000－（（850000＋850000×17%））＝105500（元））借：固定资产产——××设设备850000应交税费———应交增值税税（进项税额额）144500营业外支出———债务重组组损失105500贷：应收账款款——甲公司司11000004.以股票、、债券等金融融资产抵偿债债务：【例题5计算算题】乙公司于20×9年7月月1日销售给给甲公司一批批产品，价款款500000元，按按购销合同约约定，甲公司司应于20××9年10月月1日前支付付价款。至20×9年10月20日日，甲公司尚尚未支付。由由于甲公司发发生财务困难难，短期内无无法偿还债务务。经过协商商，乙公司同同意甲公司以以其所持有作作为可供出售售金融资产核核算的某公司司股票抵偿债债务。该股票票账面价值440000元，公允允价值为450000元。乙公司司为该项应收收账款提取了了坏账准备25000元。用于抵抵债的股票已已于20×9年10月25日办理了了相关转让手手续；乙公司司将取得的股股票作为可供供出售金融资资产核算。假假定不考虑相相关税费和其其他因素。『参考答案』（1）甲公公司的账务务处理计算债务重重组利得：：500000－450000＝50000（（元）转让股票收收益：450000－440000＝10000（元）借：应付账账款——乙乙公司500000贷：可供出出售金融资资产——成成本440000营业外收入入——债务务重组利得得50000投资收益10000（2）乙公公司的账务务处理计算债务重重组损失：：500000－450000－25000＝25000（元）借：可供出出售金融资资产450000坏账准备25000营业外支出出——债务务重组损失失25000贷：应收账账款——甲甲公司500000【例题6单单选题】（（2011年考题））对于以非现现金资产清清偿债务的的债务重组组，下列各各项中，债债权人应确确认债务重重组损失的的是（））。A.收到的的非现金资资产公允价价值小于该该资产原账账面价值的的差额B.收到的的非现金资资产公允价价值大于该该资产原账账面价值的的差额C.收到的的非现金资资产公允价价值小于重重组债权账账面价值的的差额D.收到的的非现金资资产原账面面价值小于于重组债权权账面价值值的差额『参考答案』C二、将债务务转为资本本1.债务人人角度债务人以自自身股票（（资本）来来抵偿债务务，重组债债务的账面面价值与股股份的公允允价值总额额之间的差差额作为债债务重组利利得，计入入当期损益益（营业外外收入）。。会计处理的的贷方应增增加股本（（或实收资资本）、资资本公积。对于股股份有限公公司，股本本的入账价价值等于股股数乘以每每股面值，，股票的市市价和股本本的差额计计入资本公公积。2.债权人人角度债权人在债债务重组日日，应当将将享有股权权的公允价价值确认为为对债务人人的投资，，即会计处处理的借方方一般是增增加长期股股权投资或或可供出售售金融资产产等。重组债权的的账面余额额与因放弃弃债权而享享有的股权权的公允价价值之间的的差额，先先冲减已提提取的减值值准备，减减值准备不不足冲减的的部分，或或未提取损损失准备的的将该差额额确认为债债务重组损损失（营业业外支出））。【例例题题7计计算算题题】】甲公公司司应应付付乙乙公公司司账账款款为为120000元元，，无无力力清清偿偿，，通通过过债债务务重重组组协协议议，，债债务务人人甲甲公公司司以以普普通通股股10000股股清清偿偿债债务务，，每每股股面面值值1元元，，股股票票每每股股公公允允价价为为10元元。。债债权权人人乙乙公公司司取取得得的的普普通通股股作作为为长长期期股股权权投投资资核核算算。。债债权权人人没没有有计计提提坏坏账账准准备备。。『参考考答案案』』甲公公司司（（债债务务人人））处处理理：：借：：应应付付账账款款120000贷：：股股本本10000资本本公公积积————股股本本溢溢价价90000营业业外外收收入入————债债务务重重组组利利得得20000乙公公司司（（债债权权人人））处处理理：：借：：长长期期股股权权投投资资100000营业业外外支支出出————债债务务重重组组损损失失20000贷：：应应收收账账款款120000三、、修修改改其其他他债债务务条条件件●具具体体形形式式：：降降低低本本金金、、免免除除利利息息、、降降低低利利率率、、延延长长期期限限等等。。●重重要要特特点点：：重重组组后后债债务务与与债债权权依依然然存存在在。。因此此，，债债务务人人债债务务重重组组时时要要借借记记一一笔笔““应应付付账账款款””等等，，同同时时还还要要再再贷贷记记一一笔笔““应应付付账账款款————债债务务重重组组””；；债债权权人人债债务务重重组组时时要要贷贷记记一一笔笔““应应收收账账款款””等等，，同同时时还还要要再再借借记记一一笔笔““应应收收账账款款————债债务务重重组组””。。●两种种情况况：不不附或或有条条件；；附或或有条条件或有条条件，，一般般指的的是降降低利利率的的问题题。比比如原原来利利率是是5%，后后来降降到3%，，这时时往往往附加加一个个条件件，如如果债债务重重组后后一年年债务务人获获利了了，则则利率率恢复复到5%，，不盈盈利则则继续续保持持3%。而而在债债务重重组日日并不不知道道债务务人未未来一一年是是否会会获利利，即即附加加的这这个条条件是是不确确定的的条件件，则则这个个条件件就是是或有有条件件。若是利利率直直接由由5%降到到3%，不不附带带任何何条件件，即即为不不附或或有条条件的的债务务重组组。1.不不附或或有条条件的的债务务重组组（包包括免免除利利息、、降低低本金金、延延长期期限等等）原则：：此种种情况况下债债务人人和债债权人人在债债务重重组后后会产产生新新的““应付付账款款———债务务重组组”和和“应应收账账款———债债务重重组””。◢对于于新的的债务务和债债权，，债务务人和和债权权人都都应以以公允允价值值为基基础计计量。。◢公允允价值值是重重组后后未来来现金金流量量的现现值，，通常常为降降低之之后的的本金金。（1））债务务人应应以重重组后后债务务的公公允价价值作作为新新债务务的入入账价价值。。基本本分录录：借：应应付账账款———重重组前前（重重组前前债务务的账账面价价值））贷：应应付账账款——重组组后（（重组组后债债务的的公允允价值值）营业外外收入入———债务务重组组利得得（2））债权权人应应以重重组后后债权权的公公允价价值作作为新新的债债权的入账账价值值。基本分分录：：借：应应收账账款———重重组后后（重重组后后债权权的公公允价价值））营业外外支出出—债债务重重组损损失（（或贷贷记资资产减减值损损失））坏账准准备贷：应应收账账款———重重组前前（重重组前前债务务的账账面余余额））【例题8计算题题】乙银行20×9年12月31日应收收甲公司司贷款的的账面余余额为10700000元，其其中，700000元为累累计应收收的利息息，贷款款年利率率7%。。由于甲甲公司连连年亏损损，资金金周转困困难，不不能偿付付应于20×9年12月31日到期期的贷款款，经双双方协商商，于2×10年1月月1日进进行债务务重组。。乙银行行同意将将贷款本本金减至至8000000元，免免去债务务人所欠欠的全部部利息；；将利率率从7%降低到到5%（（等于实实际利率率），并并将债务务到期日日延长至至2×11年12月31日，，利息按按年支付付。该项项债务重重组协议议从协议议签订日日起开始始实施。。乙银行行为该项项贷款计计提了500000元贷款款减值准准备。『参考答案』（1）此此题涉及及到了降降低本金金、免除除利息、、降低利利率、延延长期限限等债务务重组方方式，是是典型的的修改其其他条件件的债务务重组。。（2）对对于甲公公司而言言，确确认债务务重组后后的长期期借款入入账金额额是重点点掌握内内容———即按公公允价值值计量。。（1）甲甲公司账账务处理理2×10年1月月1日，，计算债债务重组组利得：：10700000－8000000＝2700000（（元）借：长期期借款———乙银银行10700000贷：长期期借款———债务务重组8000000营业外收收入———债务重重组利得得27000002×10年12月31日，计计提和支支付利息息借：财务务费用400000贷：应付付利息———乙银银行400000借：应付付利息———乙银银行400000贷：银行行存款4000002×11年12月31日，偿偿还本金金及最后后一年利利息借：财务务费用400000贷：应付付利息———乙银银行400000借：长期期借款———债务务重组8000000应付利息息——乙乙银行400000贷：银行行存款8400000（2）乙乙银行的的账务处处理2×10年1月月1日，，计算债债务重组组损失：：10700000－8000000－－500000＝2200000（元元）借：长期期贷款——债务重重组—本本金8000000贷款减值值准备500000营业外支支出—债债务重组组损失2200000贷：长期期贷款——本金、、利息调调整、应应计利息息10700000注：“长长期贷款款”是银银行的资资产类账账户。贷贷记长期期贷款表表示资产产的减少少，借记记长期贷贷款表示示资产的的增加。。““贷款减减值准备备”相当当于一般般企业的的“坏账账准备””。2×10年12月31日，，收到利利息借：吸收收存款———甲公公司400000贷：利息息收入400000注：“吸吸收存款款”是银银行业的的负债类类账户，，借记吸吸收存款款表示负负债的减减少。也也可用““存放中中央银行行款项””账户，，相当于于一般企企业的““银行存存款”。。“利息收收入”是是银行业业的特殊殊账户，，相当于于一般企企业的““投资收收益”。。2×11年12月31日，收收到本金金及最后后一年利利息借：吸收收存款———甲公公司8400000贷：长期期贷款——债务重重组—本本金8000000利息收入入4000002.附或或有条件件的债务务重组『参考答案』甲公司（（债务人人）●重组日日（2××10年年1月1日）借：长期期借款10700000贷：长期期借款———债务务重组8000000预计负债债160000【8000000×（（7%——5%））×1】】营业外收收入（倒倒挤）2540000●2×10年12月31日，，分录同同上题此此时的分分录。●2×11年12月31日，，分两种种情况：：（1）若若2×10年甲甲公司盈盈利：借：财务务费用400000预计负债债160000贷：应付付利息560000借：应付付利息560000贷：银行行存款560000还本的分分录略。。（2）若若2×10年甲甲公司未未盈利：：增加一笔笔分录（（重点））：借：预计计负债160000贷：营业业外收入入160000乙银行：：●债务重重组日的的分录同同上题。。注意：债债权人不不能确认认该或有有资产。。●2×10年底底的分录录同上题题。●2×11年12月31日，，分两种种情况。。（1）若若债务人人甲公司司上年盈盈利：借：吸收收存款560000贷：利息息收入560000（2）若若债务人人甲公司司上年未未盈利：：借：吸收收存款400000贷：利息息收入400000【例题10单选选题】（（2012年考考题）因债务重重组已确确认为预预计负债债的或有有应付金金额，在在随后会会计期间间最终没没有发生生的，企企业应冲冲销已确确认的预预计负债债，同时时确认为为（））。A.资本本公积B.财务务费用C.营业业外支出出D.营业业外收入入『参考答案』D四、以上上三种方方式的组组合指以资产产清偿债债务、债债务转为为资本、、修改其其他债务务条件方方式组合合进行债债务重组组。处理思路路：先考虑现现金偿还还债务的的部分；；其次考考虑非现现金资产产还债；；再次考考虑债务务转为资资本；最最后考虑虑修改其其他债务务条件。。注意：以现金偿偿还一定定是第一一位要考考虑的，，修改其其他债务务条件部部分是最最后的，，其他部部分是中中间的。。【例题11计算算题】20×9年1月月10日日，乙公公司