第四章 审计计划重要性与审计风险

第四章审计计划、重要性与审计风险教学目标：通过本章学习，掌握审计计划的内容及编制方法、审计重要性有关理论及职业判断思路、审计风险的相关概念。导入案例助理人员王某在对K公司执行审计外勤时发现，在会计办公桌上有一张销售商品的收据，金额为50元，因此在工作底稿中将其列入专业怀疑范围，认为该公司很可能会存在未入账的销售收入。但助理人员张某认为该金额太少，不会对会计信息造成严重影响；而张某发现会计员孙某记账时漏记了一笔价值500万的销售业务，在与孙某沟通时，孙某强调并非主观故意，但拒绝本期调整，并承诺下期一定改正。对此，张某表示认同，但王某认为，本期查错必须本期更正。他们共同找到项目经理，项目经理该给出什么样的专业判断？第一节审计计划一、总体审计策略用以确定审计范围、时间和方向，并指导制定具体审计计划。在制定总体审计策略时，注册会计师应当考虑以下主要事项：（一）审计范围注册会计师应当确定审计业务的特征（采用的会计准则和相关会计制度、特定行业的报告要求以及被审计单位组成部分的分布等），以界定审计范围。（二）报告目标、时间安排及所需沟通总体审计策略的制定应当包括明确审计业务的报告目标，以计划审计的时间安排和所需沟通的性质，包括提交审计报告的时间要求，预期与管理层和治理层沟通的重要日期等。（三）审计方向总体审计策略的制定应当包括考虑影响审计业务的重要因素，以确定项目组工作方向，包括：确定适当的重要性水平初步识别可能存在较高的重错报风险的领域初步识别重要的组成部分和账户余额评价是否需要针对内部控制的有效性获取审计证据识别被审计单位、所处行业、财务报告要求及其他相关方面最近发生的重大变化等。总体审计策略应能恰当地反映注册会计师考虑审计范围、时间和方向的结果。注册会计师应当在总体审计策略中清楚地说明下列内容：1.向具体审计领域调配的资源，包括向高风险领域分派有适当经验的项目组成员，就复杂的问题利用专家工作等；2.向具体审计领域分配资源的数量，包括安排到重要存货存放地观察存货盘点的项目组成员的数量，对其他注册会计师工作的复核范围，对高风险领域安排的审计时间预算等；3.何时调配这些资源，包括是在期中审计阶段还是在关键的截止日期调配资源等；4.如何管理、指导、监督这些资源的利用，包括预期何时召开项目组预备会和总结会，预期项目负责人和经理如何进行复核，是否需要实施项目质量控制复核等。二、具体审计计划（一）总体审计策略和具体审计计划之间的关系1.制定总体审计策略和具体审计计划的过程紧密联系，并且两者的内容也紧密相关。2.CPA应当针对总体审计策略中所识别的不同事项，制定具体审计计划，并考虑通过有效利用审计资源以实现审计目标。3．虽然编制总体审计策略的过程通常在具体审计计划之前，但是两项计划活动并不是孤立、不连续的过程，而是内在紧密联系的，对其中一项的决定可能会影响甚至改变对另外一项的决定。4．在实务中，CPA将制定总体审计策略和具体审计计划相结合进行，可能会使计划审计工作更有效率及效果，并且CPA也可以采用将总体审计策略和具体审计计划合并为一份审计计划文件的方式，以提高编制及复核工作的效率，增强其效果。（二）具体审计计划的内容具体审计计划内容依据及要求1、计划风险评估程序1．《中国CPA审计准则第1211号――了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》的规定，为了足够识别和评估财务报表重大错报风险，CPA计划实施的风险评估程序的性质、时间和范围。2．兼顾其他准则中规定的、针对特定项目在审计计划阶段应执行的程序及记录要求。2、计划实施的进一步审计程序1．《中国CPA审计准则第1231号――针对评估的重大错报风险实施的程序》的规定，针对评估的认定层次的重大错报风险，CPA计划实施的进一步审计程序的性质、时间和范围；2．随着审计工作的推进，对审计程序的计划会一步步深入，并贯穿于整个审计过程。3．通常，CPA计划的进一步审计程序可以分为进一步审计程序的总体方案和拟实施的具体审计程序（包括进一步审计程序的具体性质、时间和范围）两个层次。3、计划其他审计程序具体审计计划应当包括根据中国CPA审计准则的规定，CPA针对审计业务需要实施的其他审计程序。计划的其他审计程序可以包括上述进一步程序的计划中没有涵盖的、根据其他审计准则的要求CPA应当执行的既定程序。例如，阅读含有已审计财务报表的文件中的其他信息，寻求与被审计单位律师直接沟通等。第二节审计重要性一、审计重要性的含义重要性是CPA从财务报表使用者的角度，对财务报表错报重大程度的判断。即在特定环境下，如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表做出的经济决策，则该项错报就是重大的。对重要性概念的理解1．重要性概念中的错报包含漏报。2．重要性包括对数量和性质两个方面的考虑。3．重要性概念是针对财务报表使用者决策的信息需求而言的。4．重要性的确定离不开具体环境5．对重要性的评估需要运用职业判断6．重要性与可容忍错报之间的关系审计重要要性概念念的运用用贯穿于于整个审审计过程程。1．计划审审计工作作。考虑虑导致财财务报表表发生重重大错报报的原因因，并在在了解被被审计单单位及其其环境的的基础上上，确定定一个可可接受的的重要性性水平，，以发现现在金额额上的重重大错报报。同时，应应当评估估各类交交易、账账户余额额及列报报认定层层次的重重要性，，以便确确定进一一步审计计程序的的性质、、时间和和范围，，将审计计风险至至可接受受的低水水平。2．在确定定审计意意见的类类型时，，CPA也要考虑虑重要性性水平。。二、计划划审计工工作时对对重要性性的评估估（一）从从性质方方面考虑虑重要性性1．错报对对遵守法法律法规规要求的的影响程程度2．错报对对遵守债债务契约约或其他他合同要要求的影影响程度度3．错报掩盖收收益或其他趋趋势变化的程程度4．错报对用于于评价被审计计单位财务状状况、经营成成果或现金流流量的有关比比率的影响程程度5．错报对财务务报表中列报报的分部信息息的影响程度度6．错报对增加加管理层报酬酬的影响程度度7．错报对某些些账户余额之之间错误分类类的影响程度度，这些错误误分类影响到到财务报表中中应单独披露露的项目8．相对于CPA所了解的以前前向报表使用用者传达的信信息而言，错错报的重大程程度9．错报是否与与涉及特定方方的项目相关关10．错报对信息息漏报的影响响程度11．错报对与已已审计财务报报表一同披露露的其他信息息的影响程度度，该影响程程度能被合理理预期将对财财务报表使用用者作出经济济决策产生影影响（二）从数量量方面考虑重重要性1.财务报表层次次的重要性水水平注册会计师在在制定总体审审计策略时，，应当确定财财务报表层次次的重要性水水平。注册会计师通通常先选择一一个恰当的基基准，再选用用适当的百分分比乘以该基基准，从而得得出财务报表表层次的重要要性水平。在实务中，有有许多汇总性性财务数据可可以用作确定定财务报表层层次重要性水水平的基准，，例如，总资资产、净资产产、销售收入入、费用总额额、毛利、净净利润等。注册会计师对对基准的选择择有赖于被审审计单位的性性质和环境。。在确定恰当的的基准后，注注册会计师通通常运用职业业判断合理选选择百分比，，据以确定重重要性水平。。例：

（1）对于以营利利为目的的企企业，来自经经常性业务的的税前利润或或税后净利润润的5%，或总收入的的0.5%；

（2）对于非营营利组织，，费用总额额或总收入入的0.5%；

（3）对于共同同基金公司司，净资产产的0.5%。

注册会会计师在确确定重要性性水平时，，不需考虑虑与具体项项目计量相相关的固有有不确定性性。2.各类交易、、账户余额额、列报认认定层次的的重要性水水平各类交易、、账户余额额、列报认认定层次的的重要性水水平称为““可容忍错错报”。可容忍错报报的确定以以注册会计计师对财务务报表层次次重要性水水平的初步步评估为基基础。它是是在不导致致财务报表表存在重大大错报的情情况下，注注册会计师师对各类交交易、账户户余额、列列报确定的的可接受的的最大错报报。在确定各类类交易、账账户余额、、列报认定定层次的重重要性水平平时，注册册会计师应应当考虑以以下主要因因素：第一，各类类交易、账账户余额、、列报的性性质及错报报的可能性性；第二，各类类交易、账账户余额、、列报的重重要性水平平与财务报报表层次重重要性水平平的关系。。（三）重要要性、审计计风险、审审计证据三三者之间的的关系重要性与审审计证据之之间成反向向变动关系系；重要性与审审计风险之之间成反向向变动关系系。三、对计划划阶段确定定的重要性性水平的调调整在审计执行行阶段，随随着审计过过程的推进进，注册会会计师应当当及时评价价计划阶段段确定的重重要性水平平是否仍然然合理，并并根据具体体环境的变变化或在审审计执行过过程中进一一步获取的的信息，，修正计划划的重要性性水平，进进而修改进进一步审计计程序的性性质、时间间和范围。。在确定审计计程序后，，如果注册册会计师决决定接受更更低的重要要性水平，，审计风险险将增加。。注册会计计师应当选选用下列方方法将审计计风险降至至可接受的的低水平：：（1）如有可能能，通过扩扩大控制测测试范围或或实施追加加的控制测测试，降低低评估的重重大错报风风险，并支支持降低后后的重大错错报风险水水平；（2）通过修改改计划实施施的实质性性程序的性性质、时间间和范围，，降低检查查风险。四、评价错错报的影响响种类、概念内容举例1．已经识别的具体错报（1）对事实的错报CPA在实施细节测试时发现最近购入存货的实际价值为15000元，但账面记录的金额却为10000元。因此，存货和应付账款分别被低估了5000元，这里被低估的5000元就是已识别的对事实的具体错报（2）涉及主观决策的错报①管理层和CPA对会计估计值的判断差异，例如，由于包含在财务报表中的管理层作出的估计值超出了CPA确定的一个合理范围，导致出现判断差异；②管理层和CPA对选择和运用会计政策的判断差异，由于CPA认为管理层选用会计政策造成错报，管理层却认为选用会计政策适当，导致出现判断差异。2．推断误差。（1）通过测试样本估计出的总体的错报减去在测试中发现的已经识别的具体错报应收账款年末余额为2000万元，CPA抽查10%的样本发现金额有100万元的高估，高估部分为账面金额的20%，据此CPA推断总体的错报金额为400万元（即2000×20%）,那么上述100万元就是已识别的具体错报，其余300万元即推断误差（2）通过实质性分析程序推断出的估计错报CPA根据客户的预算资料及行业趋势等要素，对客户年度销售费用独立地作出估计，并与客户账面金额比较，发现两者间有50%的差异；考虑到估计的精确性有限，CPA根据经验认为10%的差异通常是可接受的，而剩余40%的差异需要有合理解释并取得佐证性证据；假定CPA对其中20%的差异无法得到合理解释或不能取得佐证，则该部分差异金额即为推断误差。情形尚未更正错报的汇总数重要性水平影响（1）低于（并且特定项目的尚未更正错报也低于考虑其性质所设定的更低的重要性水平，下同）60万元100万元对财务报表的影响不重大，CPA可以发表无保留意见的审计报告（2）超过150万元100万元（1）对财务报表的影响可能是重大的，CPA应当考虑通过扩大审计程序的范围或要求管理层调整财务报表降低审计风险。（2）在任何情况下，CPA都应当要求管理层就已识别的错报调整财务报表。（3）如果管理层拒绝调整财务报表，并且扩大审计程序范围的结果不能使CPA认为尚未更正错报的汇总数不重大，注册会计师应当考虑出具非无保留意见的审计报告。（3）接近99万元100万元（1）CPA应当考虑该汇总数连同尚未发现的错报是否可能超过重要性水平；（2）并考虑通过实施追加的审计程序；（3）或要求管理层调整财务报表降低审计风险。第三节审审计风险险审计风险是是指财务报报表存在重重大错报而而CPA发表不恰当当审计意见见的可能性性。审计风险并并不包含下下面这种情情况，即财财务报表不不含有重大大错报，而而CPA错误地发表表了财务报报表含有重重大错报的的审计意见见的风险。。合理保证与与审计风险险互为补数数，即合理理保证与审审计风险之之和等于100%。如果CPA将审计风险险降至可接接受的低水水平，则对对财务报表表不存在重重大错报获获取了合理理保证。合合理保证意意味着审计计风险始终终存在。审计风险取取决于重大大错报风险险和检查风风险。审计计风险、重重大错报风风险和检查查风险之间间的关系用用模型表示示为：审计风险=重大错报风风险×检查风险一、重大错错报风险重大错报风风险是指财财务报表在在审计前存存在重大错错报的可能能性。在审计风险险模型中，，重大错报报风险是企企业的风险险，不受CPA的控制。CPA只能通过实实施风险评评估程序来来正确评估估重大错报报风险，并并根据评估估的两个层层次的重大大错报风险险分别采取取应对措施施。需要明明确的是，，该风险评评估只是一一个判断，，而不是对对风险的精精确计量。。（一）两个个层次的重重大错报风风险1.财务报表层层次重大错错报风险与财务报表表整体存在在广泛联系系，可能影影响多项认认定。此类风险通通常与控制制环境有关关，但也可可能与其他他因素有关关，如经济济萧条。此类风险难难以界定于于某类交易易、账户余余额、列报报的具体认认定；相反反，此类风风险增大了了任何数目目的不同认认定发生重重大错报的的可能性。。此类风险险对注册会会计师考虑虑由舞弊引引起的风险险特别相关关。2.各类交易、、账户余额额、列报认认定层次的的重大错报报风险直接有助于于注册会计计师确定认认定层次上上实施的进进一步审计计程序的性性质、时间间和范围。。注册会计师师在各类交交易、账户户余额、列列报认定层层次获取审审计证据，，以便能够够在审汁工工作完成时时，以可接接受的低审审计风险水水平对财务务报表整体体发表审计计意见。（二）固有有风险和控控制风险认认定层次次的重大错错报风险又又可以进一一步细分为为固有风险险和控制风风险。固有风险是指指假设不存在在相关的内部部控制，某一一认定发生重重大错报的可可能性，无论论该错报单独独考虑，还是是连同其他错错报构成重大大错报。控制风险是指指某项认定发发生了重大错