成本分析培训讲义

会计学1成本分析培训讲义

一、成本的类别

成本的定义在我国传统会计学中，成本指一定条件下，为生产或销售一定产品所发生的各种耗费的货币表现。现代西方会计中，成本是为获取一定的资产或达到一定的目的而遭置的以货币测定的价值牺牲；成本的形成可以直接牺牲一项资产或者产生负债导致未来付出价值牺牲来实现。

管理会计中，成本是为企业在生产经营过程中，对象化的、以货币表现的，为达到一定目的而应当或可能发生的各种经济资源的价值牺牲或代价。如机会成本、沉没成本等。第1页/共77页

成本的类别

按照不同的标志或目的，成本可以分为很多类别，主要分类如下：

1、按照其社会属性分类

社会平均成本全社会生产某种产品的平均本，即产品产出的物化劳动和活化劳动的社会成本。个别成本企业生产同类产品的全部成本，包括制造成本、管理费用和营业费用和财务费用。

只有企业生产的产品的成本低于社会平均成本，才能取得盈利，而且，差异越大，盈利越多，这就是西方国家纷纷来华办厂的原因之一。第2页/共77页

2、成本按性质（经济内容）分类（1）外购材料：指企业为进行生产而耗用的从外购入的原材料及主要材料、半成品、辅助材料、包装物、修理用备件和低值易耗品等；（2）外购燃料：指企业为进行生产而耗用的从外部购入的各种燃料，包括固体燃料、液体燃料和气体燃料；（3）外购动力。指企业为进行生产而耗用的从外部购入的各种动力，包括热力、电力和蒸汽等；（4）工资及其福利费；（5）折旧（6）利息（7）税金

（8）其他第3页/共77页3、成本按用途分类

（1）生产成本（生产费用）：直接材料：直接形成产品实体的材料；直接人工：生产工人的工资及其福利费；制造费用：生产车间为生产及其管理的费用。

#生产成本按成本项目分类，归集到特定完工产品，则为完工产品的成本。（2）非生产成本（期间费用）管理费用营业费用财务费用生产成本和期间费用构成企业一定时期内的全部费用（为生产生产、提供劳务发生的各种耗费）。

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4、成本按性态分类（1）成本性态的涵义

成本性态是指成本总额与特定业务量之间在数量方面的依存关系，又称为成本习性。业务量（以x表示）指企业在一定的生产经营期内投入或完成的经营工作量的总称，可以采用多种计量单位表示，包括绝对量和相对量两类。业务量一般是指生产量或者销售量。绝对量分为实物量、价值量和时间量三种；相对量则为百分比或者比率。成本总额是指为取得营业收入发生的全部生产成本和非生产成本。全部成本按其性态，可以分为固定成本、变动成本和混合成本三大类。第5页/共77页

（2）固定成本（a）固定成本是指在一定条件下，其总额不随业务量发生任何数额变化的那部分成本。这里的一定条件指一定的时间和业务量范围内（下同）。

固定成本的特点：固定成本总额的不变性。成本模型为y=a

单位固定成本（a/x）的反比例变化性。

我国工业企业固定成本的主要内容包括：制造费用中：办公费、差旅费、直线折旧法下的折旧费、劳保费、管理人员的工资、租赁费等。营业费用中的固定工资、广告费、折旧费、办公费等。管理费用中固定工资、折旧费、租赁费、保险费、土地使用税等。（3）固定成本的分类

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约束性固定成本

~不受管理当局短期经营决策行为影响的那部分固定成本，是维企业最起码生产经营能力的成本。这种成本的降低，只有通过提高产量降低相对成本但其成本总额是无法降低的。

酌量性固定成本

~酌量性固定成本是指受管理当局短期决策行为影响的，可以在不同的时期改变其数额的那部分成本，如产品的推介费、职工培训费、新产品开发费等通常我们所说的降低固定成本总额，就是降低酌量性固定成本，这类成本可以从降低其绝对额来考虑。

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(3)变动成本

~是指在一定条件下，其总额随业务量成正比例变化的那部分成本。

变动成本的特点变动成本总额（bx）的正比例变化性。

Y=bx

单位变动成本（b）的不变性。

Y=b

变动成本的构成内容直接用于产品制造的，与产量成正比例变化的原材料、燃料及动力、外部加工费、外购半成品等；按产量法计提的折旧；第8页/共77页

计件工资下的生产工人工资等；与销售量成正比例的销售费用等。

变动成本的分类按照其发生的原因分类，变动成本分为技术性和酌量性成本。

技术性变动成本：其单位成本受客观因素决定，消耗量受技术性因素决定的那部分变动成本，如生产柴油机外购的油嘴、油泵、某类载重车用车桥等部件，外购价格一定时，其成本就属于受设计成本影响的、与柴油机产量成正比例关系的技术性变动成本。这类成本一旦技术定型，则其单位消耗量就难以更改，因此，这类成本的降低，应当通过改进设计、改进工艺、技术革新、提高材料的综合利用率、劳动生产率、降低

第9页/共77页单耗来实现。酌量性变动成本：酌量性变动成本是指单耗受客观因素决定，其单位成本主要受企业管理部门决策影响的那部分成本如质量能够保证、单耗不变情况下，企业采购材料，可以货比三家，价格的不同，引起成本变化；另外，计件工资制下的每件工资也属此类。

要降低变动成本，应该从降低单位变动成本的消耗量入手。（4）混合成本的定义、特点、构成内容和分类

介于固定成本和变动成本之间，既随业务量变化，但又不成正比例关系的那部分成本。混合成本按其变动趋势可以分为以下四类：第10页/共77页

阶梯式混合成本（半变动成本）：在一定范围内成本不变，突破该范围，成本则跳跃到新的水平。

x（件）y半固定成本

如某企业，每月生产产品400件以内，需要2名化验员，2名化验员工资共2000员；以后产量每增加250件，就需在2名基础上增加一名，则化验员的工资呈阶梯式上升。此类成本可以设法用一个直线y=a+bx来表示。

低坡式混合成本（延期变动成本）在一定范围内总额不变，不受业务量影响；一旦突破该业务量，其超额部分随业务量正比变化。00x0变动部分固定部分Y0=a0x-x0的）Y0=a0+b0（固定工资超额计奖属此类成本。第11页/共77页

标准式混合成本（半变动成本）由明显的固定和变动两个部分组成的成本固定部分不受业务。量影响；变动部分在基数成本基础上，随业务量正比变化。电话费就是又固定的月租和变动的通话时间计Y=a+bx

曲线式混合成本曲线式混合成本分为递增和递减型混合成本两种递增型混合成本如罚金、违约金、累进计件工资等，业务量增加，增幅更大。。递减型混合成本如锅炉先预热，初始量基础上，量增本减。

递减型递增型第12页/共77页(5)相关范围对成本性态的影响

在给固定成本和变动成本下定义时，前提都是“在一定条件下”，这个就是指“相关范围”。“相关范围”是指一定的时间内和一定的业务量范围内如果超。出这个“相关范围”，则固定成本和变动成本的性态就会改变。固定成本的相关范围时间范围在产量一定变动范围内，固定成本一般不会改变，如固定资产能力可以满足需要，直线折旧下，折旧每年或每月都是相等的。租赁固定资产在租期内租金每年（或月）相等，但超过租期，则表现为零。

业务量范围一般在设计生产能力条件下，固定资产不会增添，则固定资产折旧每年相等；但是其他固定部分则因业务量的不同而改变，表现为不同业务量下的数额不等的固定成本。第13页/共77页

变动成本的相关范围变动成本超出相关范围，则不再表现为完全的线性关系，而是非线性关系。

投产初期或批量较小时，由于工人熟练程度差，劳动生产率较低，材料消耗和废品也较多；随着经验的积累，批量的上升，人工单耗和材料单耗逐渐下降总体表现为一条凸性曲线。。

当业务量达到一定程度之后，各项消耗及人工效率相对稳定在一定水平上，在一定范围内有关成本不在随业务量变化，有关的变动成本总额在表现为正比例直线方程，才是真正意义上的变动成本。

当业务量超过一定范围后，加班加点，轮班生产，废品率上升等，使得单位成本又逐渐上升。（6）成本性态的意义固定成本和变动成本相关范围的存在，使得各项成本性态存在具有相对性、暂时性和可转化性因此，不应对成本作绝对的理解。。第14页/共77页

成本性态的相对性

同一时期内，同一成本项目在不同的企业之间，可能表现为不同的性态如新办企业和成熟企业的直接材料变动成本表现的形态。就不会一样。

成本性态的暂时性就同一企业而言，同一成本项目在不同的时期内，表现为不同的性态。

成本性态的可转化性在同一时空条件下，某些成本项目可能在固定成本和变动成本之间相互转化如空运公司支付的空运租金，长期包租时是固定成。本；如果租用空位时，则是变动成本。

第15页/共77页5、成本性态分析的程序和方法（1）成本性态分析的涵义成本性态分析是指在明确各种成本性态的基础上，按照一定的程序和方法，最终将全部成本分为变动成本和固定成本，并建立相应成本模型的过程。成本性态分析的意义通过成本性态分析，可以从定性和定量两方面把握成本的各个组成部分与业务量之间的依存关系和变动规律，从而为应用变动成本发、开展量本利分析，进行短期决策、预测分析、全面预算、标准成本法的操作和落实责任会计奠定基础。

成本性态分析和成本按性态分类的区别与联系联系：两者的对象都是企业的总成本，成本性态分析要以成本按性态分类为基础。区别：两者性质不同，成本性态分析包括定性和定量两个部分，而成本按性态分类仅为定性分析；两者结果不同：成本性态分析最终将全部成本分为变动和固定两个部分，并建立相应的数学模型；第16页/共77页成本按性态分类只是将企业的全部成本分为固定成本、变动成本和混合成本。（2）成本性态分析的基本假设相关范围假设：相关范围的存在，使得成本具有暂时性，因此，我们假设时间和业务量因素总是在不改变成本性态的范围内。一元线性假设：成本可能收多个业务量的影响，按照实际情况分析，费时费力，不实用，不合乎成本-效益原则，因此，只假定总成本是一种业务量的函数，且可以近似的表示为一条直线y=a+bx，其中a为固定成本总额，为真正意义上的固定成本和混合成本中的固定成本之和；bx为变动成本总额，为真正意义上的变动成本和混合成本中的变动成本之和。第17页/共77页

（3）成本性态分析的程序

多步骤分析程序

总成本

总成本按性态分类固定成本变动成本混合成本固定部分变动部分abx

单步骤分析程序

单步骤分析程序下，不需要按成本性态分类和对混合成本进行分解，是按照一定的方法，将全部成本一次性的区分为固定成本总额和变动成本总额两个部分，并建立有关成本模型该程序下，没有考虑混合成本。因为混合成本也是业务量的函数，同时在其数额较小，前后期变化幅度不大，对企业影响十分有限，可以将其视为固定成本。。第18页/共77页

（4）成本性态分析的方法及其应用

成本性态分析的方法有技术测定法、直接分析法和历史资料分析法这些方法可以用于单步骤或者多步骤分析程序。。

（一）技术测定法（工程技术法）利用经济工程项目财务评价技术方法所测定的企业正常生产过程中投入与产出的关系，分析确定实际业务量基础上固定成本和变动成本水平，并揭示其变动规律的一种方法。由于这种方法以建设前期的设计资料为依据，因此，只适用于投入与产出关系较稳定的新企业及其主要成本的测算；另外应用起来较复杂，需要花费较多的时间和费用。

直接分析法：在掌握有关项目成本性态的基础上，在成本发生的当时，对每项成本的具体内容进行直接分析，使其分别归属于固定成本或变动成本的一种方法该方法属于典型的单步骤分析程序，工作量太。大，不适合规模较大的企业。第19页/共77页

历史资料分析法：

历史资料分析法是指利用占有若干期相关的成本（y）和业务量（x）历史资料的基础上，运用一定数学方法，对其进行数据处理，从而确定常数和b，以完成成本性态分析的一种定量分析方法。该种方法适用于资料较为齐全，数据与时期配套，历史成本与未来的成本具有相似性为前提，因此该法用在生产条件较为稳定，成本水平变动不大以及历史资料较为完备的老企业。历史资料分析法的一般程序包括：搜集资料、整理资料、处理资料和调整分析结果。

高低点法（两点法）高低点法，是指通过观察一定相关范围内的各期业务量与相关成本所构成的所有坐标点，从中选取高低两点坐标，并据此推算固定成本总额（或混合成本中的固定部分）和单位变动成本（或混合成本中的变动部分）的一种成本性态分析的一种方法。该法的基本原理是解析几何中的两点法。第20页/共77页

某企业2003年上半年乙产品产量与某项混合成本的资料如下，要求用高低点进行成本分析。假定7月份产量为7个单位。

月份

产量x（件）混合成本y（元）151402412036170471905923068235

解：根据资料，高点为（9，230），低点为（4，120）。第21页/共77页

#所谓的“高低点”是以业务量（自变量）的高低为标准选取的，而不是因变量的高低。?该法简便易行，便于理解，但误差较大，因此只适用于成本变化趋势比较稳定的企业使用。

散步图法将各期业务量和相应的成本分别标注在坐标上，通过目测画一条尽可能接近所有坐标点的直线，据此推断其数学模型的一种方法。

#首先读出直线的截距值，即固定成本；其次，在直线上任取一点，假设为（xi，yi），则：

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散步图法其图象可以反映成本的变动趋势，比较形象直观、易理解，但仅靠目测，结论不太客观。

一元直线回归法（最小平方法）

一元直线回归法是利用微分极值原理，对若干期的与成本的历史资料进行处理，并据此建立数学模型的一种方法。具体步骤为：

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按照前例高低点的资料：

月份

产量x（件）混合成本y

（元）xyx2y21514070025196002412048016144003617010203628900471901330493610059230207081529006823518806455225N=6?x=39

?y=1085?xy=7480?x2=271?y2=207125第24页/共77页

再确定和b：

一元回归分析法确定的y=22.04+24.43x，计算的7月份的总成本为193.05元，结果较为精确；高低点法确定的y=32+22x，计算的7月份的总成本为186元，结果有7.05元的差异。第25页/共77页

三、本量利分析（费用-产销量-利润分析）

（一）盈亏临界点分析

1、边际贡献边际贡献（边际利润）是指产品销售收入减去自身的成本之后的差额，这部分差额首先弥补企业的固定成本，剩余部分则为企业的税前利润。假定p：单价；b:产品的单位变动成本；x：产品销量，则：单位产品的边际贡献=p–b

该类产品的边际贡献总额=px–bx=（p-b）x

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2、边际贡献率：边际贡献率是指产品边际贡献与其销售收入的比值。

3、盈亏平衡分析假定某企业只生产一种产品，其单价4000元，变动成本2500元，固定成本总额150000元。第27页/共77页

（二）安全边际与安全边际率模型

安全边际即现有销售量（额）超过盈亏临界点销量的差额，表示现有销量（额）再降低多少，也不至于亏损，因此，成为安全边际（量或者额）。安全边际量=现有销量–盈亏临界点销量安全边际额=现有销售额–盈亏临界点销售额即息税前利润=单位边际贡献×安全边际量第28页/共77页

某企业只生产一种产品，p=20元，b=12元，=8000元，销售量1250件，要求确定该企业的边际贡献率，盈亏平衡销量（额）、安全边际率、临界点作业率和所实现的息税前利润。第29页/共77页

（三）实现目标利润的模型

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某企业只生产一种产品，p=20元，b=12元，a=8000元，销售量1250件，拟实现税后利润13000元，T=35%要求确定该企业的盈亏平衡销量（额）、安全边际率、税后利润的目标销量。

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（四）多品种盈亏临界点模型

1、加权平均模型一种以各产品的销售比重为权数，对各产品的边际贡献率加权平均，从而确定其多品种盈亏临界点的方法。某企业产销美国广播公司三种产品，产销平衡，a=172000（元），具体资料如下：ABCX50001000012500p401016b2568要求确定其盈亏平衡销售额；各产品的盈亏平衡量；安全边际和企业可实现的息税前利润。第32页/共77页第33页/共77页

（五）量本利分析在经营决策中的作用

边际贡献观念为企业寻求现有资源的最佳利用，提供了可靠的决策手段，因此，量本利分析在企业的经营决策中能广泛应用。

1、不同生产方法的选择某企业生产一种产品，产销平衡p=15元/件，b=9元/件，a=30000元，生产能力10000件；如采用一种新的方法进行生产，单位变动成本可降低1.5元，但全期固定成本将提高20%，但生产能力却没有发生变化要求进行决策。。解：（1）旧方法所能提供的息税前利润：

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（2）新方法的所能提供的息税前利润

通过比较，新方法比旧方法可多实现利润9000元，因此，新方法可行。某企业生产某种产品，原来自动化程度较低，生产能力20000件，为提高自动化程度，需要购置新的设备，并采取相应的技术组织措施，使年固定成本由原来的200000提高到300000元，但单位变动成本可由16元降到11元，生产能力可提高到25000件产品售价36元。要求进行决策。第35页/共77页

解:(1)以前可实现的利润测算

(2)现在可实现的利润测算新的能力下，可产生的息税前利润比旧的能力系多50000元，因此，管理部门应根据市场具体情况，确定最大可能经常保持的产销量，然后，决定采取的生产方法。第36页/共77页2、添置某项设备的决策设某企业只产销一种产品，p=36元产销平衡。企业目前年生产能力1500件，资料如下：。项目变动成本固定成本直接材料9000直接人工13500折旧8000其他12000合计2250020000该厂现拟购置一台专用设备，购置费20000元，可用5年，无残值，直线折旧据测算，该设备可使单位变动成本降低20%，是否购置？。第37页/共77页

四、产品的具体定价方法

（一）成本加成法成本加成法下的“成本”，可以是变动成本法下的变动成本，也可以是完全成本法下的完全成本。

1、完全成本加成法与变动成本加成法某企业资料如下，要求按成本加成法定价。

单位产品直接材料6元、直接人工4元、变动制造费用3元、固定制造费用70000元（10000件）、变动期间费用2元、固定期间费用10000元（变动成本法加成100%，完全成本法加成50%）。

第38页/共77页2、“加成”百分比的确定

不论是完全成本加成法还是变动成本加成法，都有部分成本隐藏在“加成”中，“加成”必须能够弥补这些被隐藏的成本，并为企业提供满意的利润因此，加成百分比要。考虑企业的投资报酬率和其他因素。完全成本法下和变动成本法下的加成百分比分别按以下公式确定为：第39页/共77页

某企业投资2000000万元，年产销一品50000件，其产品的单位变动成本20元，固定制造费用500000元/

年，年固定行政及营销费用700000元企业的期望报酬25%。第40页/共77页

（二）目标成本法

目标成本法是一种以市场为基础的定价方法。

1、目标成本定价法的基本公式竞争性市场价格=目标成本+目标利润目标成本=竞争性市场价格-目标利润

2、基本步骤生产满足顾客需求的产品；

根据顾客与竞争对手的情况确定具有竞争性的市场价格和目标利润；根据竞争性的市场价格和目标利润确定目标成本；推行价值工程，实现目标工程。第41页/共77页

（三）新产品的定价方法

1、撇脂法（撇油法）试销初期，价格较高，市场扩大之后，价格逐渐降低。该方法使得在试销阶段，能够迅速获得高额利润，以求新品成本补偿该法适用于试销初期无竞争对手，市场易开。拓的情况。

2、渗透性定价法试销初期，价格较高低，以招徕顾客；等到赢得信誉，客户喜爱之后，再逐步提高价格。该法和前一个方法正好相反，初期，获利不多，甚至亏损，但便于在市场建立领先甚至垄断地位，利润持久。第42页/共77页

（四）特殊环境定价法

特殊环境指企业面临生产能力闲置、需求变化、参加定货会、遇见强有力的对手等特殊定价法基本模式为：。所有变动成本总额A元成本加成：

固定成本（一定业务量为基础）

B元

预期利润（一定业务量为基础）

目标价格C元价格下限价格上限弹性区间

企业生产能力闲置时，A元以上即可；长期看，要保本，则至少为B元；要实现预期利润，则因为C元。在企业参加定货会，洽谈会等情况下，则应有报价单：第43页/共77页

某公司在生产能力范围内一产品的单位变动成本为40元，固定成本总额10000元销售部门准备参加商品贸易会，此行的目的是要企业实现利润20000元销售。部门希望提供销量在[500，1000]区间内，每隔100件的保本点价格和实现预期利润的价格过程如下：

销售量（件）5006007008009001000保本点价格6056.6754.2952.5051.1150预期利润价格10090.0082.8677.5073.3370企业可以按以上的报价单和客户进行谈判第44页/共77页

五、短期经营决策方案的分析评价（一）以相关成本为短期决策评价

1、设备出租或出售的决策评价设备闲置，原来的帐面价值为沉没成本,因此应是通过差别成本进行决策。

[例]一台闲置设备，原值20万元，累计折旧2万元。一客户愿意15万元租赁一年，租赁期内的维修费、保险费等费用预计3.45万元，有租赁方承担；通过经纪人，以10万元出售，佣金费用等为销售额的6%要求决策。差别收入=15-10=5（万元）差别成本=3.5-10×6%=2.9（万元）差别利润=5-2.9=2.1（万元）差别利润大于零，因此，应该出售。第45页/共77页2、特殊定货决策方案评价（1）定货价格低于完全成本，生产能力有剩余在此情况下，只要定价大于变动成本即可。

[例]某企业年生产能力20万件，预计明年可生产14万件，正常价格100元该产品完全成本80元，其中变动。成本60元一客户拟定货3万件，出价70元，可否接受？。决策过程：差别收入=30000×（70-0）=2100000（元）差别成本=30000×（60-0）=1800000（元）差别利润=2100000-1800000=300000（元）差别利润大于零，可以接受定货。第46页/共77页

（2）定货追加专属成本如果追加专属设备之后，可以变现出售，则应扣减其追加成本。

[例7]基本资料同例2，但接受3万件的定货，需追加专属成本，购置一台专用设备，价值305000元，该设备无其他用途接受？。差别收入=30000×（70-0）=2100000（元）差别成本=30000×（60-0）=1800000（元）专属成本=305000（元）差别利润=2100000-（1800000+305000）=-5000（元）差别利润小于零，不能接受定货。

如果确定，该设备完成使命后，变现价格大于5000元，则可根据实际情况，进行决策，此时，应看差额的大小。第47页/共77页

（3）特殊定货影响销量情况下的决策

[例]基本资料同例2，接受3万件的定货，但使得正常销量下降四分之一，可否接受？分析如下：下降的销量=140000×1/4=35000（件）差别收入=30000×70-35000×100=-1400000（元）差别成本=30000×60-35000×60=-300000（元）差别利润=-1400000-（-300000）=-1100000（元）差别利润小于零，因此，不能接受定货。

企业是否接受定货，关键看生产能力是否有剩余，是否需要追加专属成本（可否善后稳妥处理？），接受定货的价格是否高于变动成本第48页/共77页

3、零部件自制或外购决策

（1）考虑沉没成本

[例]某企业每期生产需要一零件30000件，有关自制资料如下：项目单位成本总成本直接材料6180000直接人工5150000变动制造费用7210000固定制造费用7210000合计25750000该企业是外购还是自制？（外购价格每件20元）从该企业情况看，固定成本210000元是沉没成本，则自制的相关成本实际上是：18元/件外购成本价格20元，因此该企业实际上应该自制。第49页/共77页

（2）考虑机会成本如上例，可以自制，也可以外购，如果自制，则设备不能用于生产B产品20000件，每件可获利5元。在此情况下，就得考虑自制零件的机会成本。自制成本为：

30000×18+20000×5=640000（元）自制成本大于外购成本（600000元），因此就应该外购。（3）自制需要追加专属成本，也可外购的决策。专属成本是指添置具有特定用途的资产花费的成本，此类资产除此之外无其他用途。第50页/共77页

在有专属成本的情况下，应该考虑无差别点的问题。假设无差别点为x0，则：

[例]基本资料同上例1，要增加专属成本100000元，该外购还是自制？。解（1）先计算成本无差别点x0：

当企业需要量大于50000件时，适宜自制，此时其成本要小于外购；当企业需要量小于50000件时，适宜外购，此时其成本要小于自制。第51页/共77页4、亏损产品应否停产的方案决策评价亏损产品是否应该停产？关键是否能够转产其他产品，否则，就得看亏损产品能否提供边际贡献。

[例7-7]某企业生产A,B和C三种产品，资料如下：

一BC

合计销售收入1000004000005000001000000变动成本60000200000220000480000固定成本2000080000120000220000销售毛利20000120000160000300000变动营业费用250006000095000180000固定营业费用6000200002500051000经营利润-11000400004000069000该企业一产品可否应该停产?第52页/共77页

解：如果一产品停产，其固定成本26000个元将由B,C两种产品负担分摊，此时，企业经营利润将由停产前的69000元变为54000元（40000+40000-26000），其差额是由于一产品所提供的边际贡献所致。提供的边际贡献=100000-60000-25000=15000（元）因此，该企业不应停产一产品的生产除非一产品使。用的设施可以有其他用途，而且，提供的增量利润大于一产品所提供的边际贡献此时，应考虑继续生产一产品所。致的机会成本。

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5、企业资源的合理利用问题企业的资源总是有限的，因此，应在约束条件下，选择产出率高的产品，提高单位资源的边际贡献率。

[例]某企业年生产能力为20000机器小时，每小时可生产一件一产品或2件B产品单位价格分别为30和60元，单位变动成本分别为12和48元，市场容量不受限制。请问，该生产那种产品?。第54页/共77页

项目产品AB单价（元/件）3060单位变动成本1248单位边际贡献1812边际贡献率（%）6020

从上表看，似乎生产A合适，因为A的单位边际贡献大于B，但是，其单位工时贡献率小。项目产品AB单位工时产量12单位产品边际贡献1812每小时边际贡献1824生产能力2000020000边际贡献总额360000480000从比较工时贡献率看，应该生产B产品，而不是一产品。第55页/共77页

六、作业成本计算与管理（一）作业成本计算产生的技术和社会背景上个世纪70年代以来，世界科技发生了日新月异的变化，以美国、日本为代表的发达国家的企业面临日趋激的竞争，纷纷将高信技术应用于生产领域电子技术革命。使得生产高度电脑化、自动化，包括数控机床、机器人、电脑辅助设计、电脑辅助制造的广泛应用从产品订货开。始，直到设计、制造、销售等所有阶段，所有的各种自动化系统形成了一个整体，由计算机统一调控。上述变化变化的结果是企业成本结构的变化，直接材料和直接人工的成本比重下降，而制造费用比重却大幅提高，因此能否科学合理地分配制造费用成了重要的问题。第56页/共77页

社会背景：

高新技术在生产上的广泛应用，使得社会生产力极大提高，促进了社会经济的发展。在西方发达国家进入富裕社会的背景下，人民可支配收入大大增加，消费多元化、个性化和快速多变，使得企有柔性的业必须迅速作出反映，因此，柔性制造系统（制造系统（FlexibleManufacturingSystemFMS）取代了以大批量、规模经济为目标的生产方式就成了必然。传统成本计算法赖以存在的社会环境发生了变化，因此，作业（Activity）为核心的作业成本计算（Activity）和作业管理（Activity-BasedManagement，ABM）成为必然的选择。第57页/共77页

（二）作业成本计算方法的现实性和确立的基础

1、传统成本计算方法的不适应性高新技术环境下，制造费用的数额和重要性大大提高，制造费用和直接人工的相关性越来越小，因此以直接人工工时、直接人工成本作为制造费用分配标准难以客观的进行准确的分配。尤其是在完全自动化的情况下，更是完全不能适应传统成本。计算方法下，采用单一的标准进行分配，会导致产量大技术含量低的产品成本偏高，产量小技术含量高的产品成本偏低。

2、实务界的客观需要完全成本法变动成本法完全成本法变动成本法适应于短期决策的需要，而在新的条件下，固定成本的比重明显提高，长期变动成本又随作业的变动而变动，因此，变动成本法也难以适应目前的要求。

进步

更大进步第58页/共77页

3、电子技术的发展奠定了作业成本法的技术基础

电子技术的飞速发展，为多元化制造费用分配标准的实施提供了条件。（三）作业成本法的基本原理

1、作业成本法的基本原理（1）作业成本法的基本步骤

作业成本法的前提条件是：作业消耗资源，产品消耗作业作业成本法的基本原理：依据不同的成本动因（CostDriver）分别设置成本库（CostPool），在分别以各种产品所消耗的作业量分摊其在该成本库中的作业成本，然后，分别汇总各种产品的作业总成本，计算各种产品的总成本和单位成本。

资源作业产品第59页/共77页

按照上述的基本原理，其具体步骤如下：

1、确认主要作业和作业中心。

作业是指企业组织为了特定目的而消耗资源的活动或者项目。按照作业中心披露成本信息，便于管理当局控制作业，评估业绩。

2、将归集起来的投入资本或资源分配到每个作业中心的成本库中，每个成本库中所代表的是它所在的作业中心所执行的作业。资源消耗量与作业量之间的关系就是“成本动因”。该步骤的成本动因就是要确认每个作业中心的资源耗用量。作业量决定了资源的耗用量。

3、将各作业中心的成本分配到最终产品或劳务或顾客上。第60页/共77页

（二）成本动因的选择问题在成本动因的选择问题上，应该注意：成本动因应简单易懂、可数，易从现存的资料中分辨出来，并与部门的产出有直接的联系；代表性与全面性相结合。作业成本库和成本动因举例：作业成本库成本动因整备质量控制材料采购顾客关系材料处理整备次数或时数检验次数供应商的数量或购货订单的数量顾客的数量或部门分布或顾客订单数量材料移动次数或材料移动距离第61页/共77页

常用的四个层次的作业

1、单位作业

直接人工成本、直接材料成本、机器能量、折旧等。

2、批作业

整备过程的成本、批检验成本、材料处理和运送成本等。

3、产品作业

顾客关系、购买和零部件管理、产品分类等成本项目。

4、能量作业

工厂管理、、照明和热动力、财产占用等。第62页/共77页

（三）举例一

某企业同时生产A、B、C三种产品。其中，A产品是老产品，比较稳定；每批大量生产10000件以满足顾客需要，年产120000件。B产品是应顾客要求改进的产品，年产60000件；C品是一种新的、复杂的产品，每批生产10件，年产12000件。有关资料如下：

产品生产成本表

成本项目A产品B产品C产品合计直接材料直接人工制造费用6000002400001200000360000120000600000960003600018000010560003960001980000合计204000010800003120003432000第63页/共77页

按照传统的成本计算方法，其单位成本计算结果为：

成本项目A产品（120000件）B产品（60000件）C产品（12000件）直接材料直接人工制造费用5.002.0010.006.002.0010.008.003.0015.00合计17.0018.0026.00

上述传统成本计算方法下，制造费用以直接人工成本为基础，它是直接人工成本的500%。根据作业成本法，则依据不同的成本库，归集制造费用，归集结果如下片表中所示：第64页/共77页

依据成本库归集的制造费用表制造费用项目数额间接人工：整备工作320000

材料处理280000

检验人员200000

采购人员210000

产品分类人员100000

工厂管理人员160000

小计1270000其他：热和照明80000

房屋占用190000

材料处理设备折旧80000

机器能量140000

供应商（检验）70000

供应商（购买）60000

供应商（产品分类）40000

供应商（全面管理）50000

小计710000第65页/共77页

有关成本动因的资料如下：

A、B、C产品的单位机器工时为：1，1.5和3.5；每批次需要一次整备工作；每批的标准检验单位为：A产品每批50件；B产品每批5件；C产品每批2件；

A、B、C产品每批移动次数分别为：25，50和100；

A、B、C产品每件购货定单数分别为：200，400和1400；

A、B、C产品每件产品分类次数分别为：50，75和200。

根据上述资料，按照单位作业、批作业和能量作业四个作业层次分配制造费用：

1、单位作业层次（1）直接材料、直接人工的计算与传统成本计算相同；（2）机器能量成本按照一定比率分配到产品生产线。计算过程如下表所示：

第66页/共77页

机器能量成本分配表品名数量（件）使用比例

合计

分配率分配额ABC120000600001200011.53.512000090000420000.560.560.56667005000023000合计——

2520000.561400002、批作业层次（1）检验成本按检验次数分配：品名

批量每批检验数

合计

分配率

分配额ABC12600120050526003000240045454527000135000108000合计——600045270000检验成本：检验人员工资200000元和供应商（检验）70000元第67页/共77页

（2）材料处理成本以移动次数为基础分配：品名

批量

每批移动数

合计

分配率

分配额ABC1260012002550100300300001200002.42.42.472071856287424合计——1503002.4360000（3）整备成本以每批整备次数为基础分配：

品名每批整备次数

分配率

分配额ABC126001200176.6176.6176.62120105960211920

合计1812176.6320000第68页/共77页

3、产品作业层次（1）购买成本以购货订单为基础分配：

品名购货订单数量（件）

分配率

分配额ABC2004001400135.00135.00135.002700054000189000

合计2000135.00270000（2）产品分类成本以分类次数为基础分配：品名

分类次数

分配率

分配额ABC5075200430.77430.77430.77215403231086150

合计

325430.77140000分类人员工资100000元和供应商（产品分类）40000元。第69页/共77页4、能量作业层次能量作业层次以主要成本（直接材料+直接人工）为基础分配：

品名

单位主要成本产量（件）

主要成本分配率分配额ABC7.008.0011.0012000060000120008400004800001320000.330.330.3327768615867843636合计——14520000.33480000

主要成本分配表能量成本：（1）工厂管理人员工资160000元（2）照明和热动力费用80000元（3）房屋占用费190000元