高级财务会计第2章债务重组

第二章债务重组会计

案例导入：

据统计，2007年中报中115家上市公司取得了债务重组收益，平均增加当期利润135万元人民币，实际上这些上市公司平均有23.9%的当期税前利润来自债务重组收益，其中ST公司有43家；有66家上市公司的债务重组收益在50万元人民币以上，ST公司有33家；债务重组收益前二十大公司中ST公司有14家；债务重组收益过亿的三家公司均是ST公司。这表明ST公司普遍采用债务重组作为改善当期业绩的手段。1第二章债务重组会计

(参见《新准则第12号——债务重组》)

第一节债务重组概述一、债务重组的概念：债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。二、债务重组的基本特征：1、债务人发生财务困难：指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境、或者其它原因等，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。2、债权人作出让步：指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。2债权人作出让步的情形主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息，降低债务人应付债务的利率等。（注：债务重组的认定及其处理应当考虑关联方关系的影响）

三、债务重组的方式：（一）以资产清偿债务；（二）将债务转为资本；（三）修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息，降低债务人应付债务的利率等；（四）组合重组方式——以上三种方式的组合等。3【多选题】2009年8月31日，甲公司应收乙公司的一笔货款100万元到期，由于乙公司发生财务困难，该笔货款预计短期内无法收回。该公司已为该项债权计提坏账准备10万元。当日，甲公司就该债权与乙公司进行协商。下列协商方案中，属于甲公司债务重组的有（）。

A.减免10万元债务，其余部分立即以现金偿还

B.减免2万元债务，其余部分延期两年偿还

C.以公允价值为90万元的固定资产偿还

D.以现金10万元和公允价值为90万元的无形资产偿还

E.不减免债务，但延期两年偿还，并加收利息4第二节债务重组的会计处理一、增设明细科目

二、以（低于债务账面价值的）现金清偿债务的会计处理

A、我国规定：债务人的会计处理，

应将重组债务的账面价值与实际支付的现金之间的差额，计入当期损益（营业外收入——债务重组利得）。重组债务的账面价值，一般是指债务的面值或本金、原值；如有利息的，还应加上应计未付的利息。5

B、我国规定：债权人的会计处理，

应将重组债权的账面余额与收到现金之间的差额，计入当期损益（营业外支出――债务重组损失）；

债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分（即冲减后仍有损失的），计入当期损益（营业外支出――债务重组损失）；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。6例2-1：

[资料]甲企业2010年4月1日向乙企业赊购一批原材料，价格为3000000元，增值税为510000元，贷款及税款原定2个月后付清。因甲企业出现严重的资金周转困难，无法按照合同如期足额偿还债务，双方于2010年7月10日签订债务重组协议，乙企业同意甲企业以在5日内支付3200000元现金的方式了结此项债务。甲企业2010年7月14日用转账支票支付了3200000元给企业。[要求]针对这一债务重组，分别为甲、乙两公司作出会计处理。[思考]假如乙企业已于2010年6月30日为该项应收账款计提了300000元的坏账准备，怎么做账？

7

练习：[资料]

2005年1月１日，甲公司销售产品一批给乙公司，价税合计为100万元，款项未收。因乙公司发生财务困难，至2005年12月31日甲公司仍未收到款项。甲公司为该应收款项计提坏账准备10万元。2005年12月31日，乙公司与甲公司协商，进行债务重组——乙公司以现金60万元清偿甲公司全部债务，甲公司已收到款项存入银行。[要求]针对这一债务重组，分别为甲、乙两公司作出会计处理。

8

[解]A、债务人乙公司的会计分录：借：应付账款——甲公司100万贷：银行存款60万营业外收入——债务重组利得40万（100万—

60万）

B、债权人甲公司的会计分录：

借：银行存款60万坏账准备10万营业外支出――债务重组损失30万（100万—10万—

60万）贷：应收账款——乙公司

100万9

假定甲公司为该应收款计提坏账准备为50万元。则

[解]A、债务人乙公司的会计分录同前。

B、债权人甲公司的会计分录如下：借：银行存款60万坏账准备50万贷：应收账款——乙公司

100万资产减值损失10万（100万—50万—60万，即冲减后减值准备仍有余额）10三、以非现金资产清偿债务的会计处理

A、我国规定：债务人的会计处理，

1、应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产（即抵债资产）公允价值之间的差额,计入当期损益（营业外收入——债务重组利得）。

债务重组采用非现金资产清偿债务的，非现金资产的公允价值应当按照下列规定进行计量：

（1）非现金资产属于金融资产，且该金融资产存在活跃市场的，应当以金融资产的市价作为非现金资产的公允价值；

11

该金融资产不存在活跃市场的，应当采用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定的估值技术等合理的方法确定其公允价值。（2）非现金资产属于存货、固定资产、无形资产等其他资产，且存在活跃市场的，应当以其市场价格为基础确定其公允价值；该非现金资产不存在活跃市场但与其类似资产存在活跃市场的，应当以类似资产的市场价格为基础确定其公允价值；

在以上两种情况下仍不能确定该非现金资产公允价值的，应当采用估值技术等合理的方法确定其公允价值。12

2、转让的非现金资产（即抵债资产）公允价值与其账面价值之间的差额,计入当期损益——分别不同情况进行处理：（1）抵债资产为存货的，应当视同销售处理，根据《企业会计准则第14号——收入》，按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。

（2）抵债资产为固定资产、无形资产的，分别视同固定资产、无形资产处理，其公允价值与账面价值及清理费用等的差额，计入营业外收入或营业外支出。

（3）抵债资产为长期股权投资的，其公允价值与账面价值及直接相关费用的差额，计入投资损益。

13

B、我国规定：债权人的会计处理，

1、应当对接受的存货、固定资产、无形资产、长期股权投资等非现金资产按其公允价值入账。

2、重组债权的账面余额与接受的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益（营业外支出—债务重组损失）；债权人已对重组债权计提减值准备的，应当先将上述差额冲减已计提的减值准备，减值准备不足以冲减的部分（即冲减后仍有损失的），计入营业外支出―债务重组损失；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。14例2-2：以存货抵债

[资料]甲企业2010年4月1日向乙企业购入一批原材料，价格为6000000元，增值税为1020000元，货款及税款共7020000元，原定3个月后付清。因甲企业出现严重的财务困难，无法按合同规定如期足额偿还债务，双方于2010年7月29日签订债务重组协议，协议规定，甲企业以其所生产的一批A商品偿还此项债务。该批商品的账面价值为4500000元，市价为5000000元，增值税税率为17%。甲企业2010年7月30日支付2000元的运费将该批商品交付了乙企业，乙企业将其作为原材料核算。其他税费略。

[要求]针对这一债务重组，分别为甲、乙两公司作出会计处理。15例2-3：以固定资产抵债

[资料]甲企业2010年4月1日向乙企业购入一批原材料，价格为6000000元，增值税为1020000元，货款及税款共7020000元，原定3个月后付清。因甲企业出现严重的财务困难，无法按合同规定如期足额偿还债务，双方于2010年7月29日签订债务重组协议，协议规定，甲企业以其一项固定资产抵偿该项债务，该项固定资产账面原值6400000元，累计已提折旧为600000元，经评估确认的净值为5900000元；甲企业支付2000元的拆卸、运输费用，乙企业支付了3000元的安装费用之后，将该设备作为固定资产交付使用。其他相关税费略。[要求]针对这一债务重组，分别为甲、乙两公司作出会计处理。

16练习：甲公司向乙公司购买了一批货物，价款450000元（包括应收取的增值税税额），按照购销合同约定，甲公司应于20×9年11月5日前支付该价款，但至20×9年11月30日甲公司尚未支付。由于甲公司财务发生困难，短期内不能偿还债务，经双方协商，乙公司同意甲公司以其生产的产品偿还债务。该产品的公允价值为360000元，实际成本为315000元，适用的增值税率为17%，乙公司于20×9年12月5日收到甲公司抵债的产品，并作为商品入库；乙公司对该项应收账款计提了10000元坏账准备。根据以上资料做甲、乙公司相关会计分录。17甲公司的账务处理

计算债务重组利得：450000－（360000＋360000×17%）＝28800（元）借：应付账款――乙公司450000

贷：主营业务收入360000

应交税费――应交增值税（销项税额）61200

营业外收入――债务重组利得28800同时，借：主营业务成本315000

贷：库存商品315000

18重组债权的账面价值与受让的产成品公允价值和未支付的增值税进项税额的差额18800元（450000－10000－360000－360000×17%），应作为债务重组损失。

借：库存商品360000

应交税费――应交增值税（进项税额）61200

坏账准备10000

营业外支出——债务重组损失18800

贷：应收账款――甲公司450000

19例2-4：乙公司于20×9年7月1日销售给甲公司一批产品，价款500000元，按购销合同约定，甲公司应于20×9年10月1日前支付价款。至20×9年10月20日，甲公司尚未支付。由于甲公司发生财务困难，短期内无法偿还债务。经过协商，乙公司同意甲公司以其所持有作为可供出售金融资产核算的某公司股票抵偿债务。该股票账面价值440000元，公允价值为450000元。乙公司为该项应收账款提取了坏账准备25000元。用于抵债的股票已于20×9年10月25日办理了相关转让手续；乙公司将取得的股票作为可供出售金融资产核算。假定不考虑相关税费和其他因素。20

（1）甲公司的账务处理

计算债务重组利得：500000－450000＝50000（元）

转让股票收益：450000－440000＝10000（元）

借：应付账款――乙公司500000

贷：可供出售金融资产――成本440000

营业外收入――债务重组利得50000

投资收益10000

21（2）乙公司的账务处理

计算债务重组损失：500000－450000－25000＝25000（元）

借：可供出售金融资产450000

坏账准备25000

营业外支出――债务重组损失25000

贷：应收账款――甲公司50000022练习：甲公司销售一批商品给乙公司，含税价款800万元，乙公司到期无力支付款项，甲公司同意乙公司将其拥有的一项库存商品和一项无形资产用于抵偿该债务。

（1）乙公司库存商品的账面余额400万元，已计提存货跌价准备10万元，公允价值为500万元，增值税税率为17%；

（2）无形资产的原值为100万元，已累计摊销20万元，公允价值为200万元，营业税为10万元。

（3）甲公司为该项应收账款计提20万元坏账准备。

（4）交换前后不改变用途，假定不考虑其他相关税费。23乙公司（债务人）：

计算债务重组利得＝800－（585＋200）＝15（万元）

计算无形资产的处置损益＝200－（100－20）－10＝110（万元）

借：应付账款800

累计摊销20

贷：主营业务收入500

应交税费――应交增值税（销项税额）85

无形资产100

应交税费――应交营业税10

营业外收入－－处置非流动资产利得110

－－债务重组利得15

借：主营业务成本390

存货跌价准备10

贷：库存商品400

24甲公司（债权人）：

借：库存商品500

应交税费——应交增值税（进项税额）85

无形资产200

坏账准备20

贷：应收账款800

资产减值损失525

四、债务转为资本的会计处理

A、我国规定：债务人的会计处理，

1、应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本(或者实收资本)；股份的公允价值总额与股本(或实收资本)之间的差额确认为资本公积（资本公积——股本溢价或资本溢价）。

2、重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益（营业外收入——债务重组利得）。

债务人发生的税费中，与股票发行直接相关的手续费等，作为抵减资本公积处理；其他税费如印花税等，直接计入当期损益。26

B、我国规定：债权人的会计处理，

应当将因放弃债权而享有股份的公允价值确认为对债务人的投资；重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，计入当期损益（营业外支出—债务重组损失）。债权人已对重组债权计提减值准备的，应当先将上述差额冲减已计提的减值准备，减值准备不足以冲减的部分（即冲减后仍有损失的），计入营业外支出―债务重组损失；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。债权人发生的相关税费，分别按照长期股权投资或者金融工具确认和计量等准则的规定进行处理。

27

例2-5：[资料]甲企业2009年4月30日因为向乙企业购入一批原材料（价格为1000000元，增值税为170000元）而开出面值为1170000元的6个月期的商业汇票。至2009年11月30日，甲企业因连年亏损而陷入财务困难，无法支付这笔款项，双方签订了债务重组协议。协议规定，甲企业以180000股普通股抵偿所欠乙企业的债务。甲企业的普通股面值为1元，每股市价为5元。双方办理完股票登记手续；乙企业将其持有的该项股份作为长期股权投资核算。其他税费略。[要求]针对这一债务重组，分别为甲、乙两公司作出会计处理。28选择题：2009年1月3日，B公司因购买材料而欠A公司购货款及税款合计为2500万元，由于B公司无法偿付应付账款，2009年5月2日经双方协商同意，B公司以普通股偿还债务，普通股每股面值为1元，假设股票市价为每股8元，B公司以300万股偿还该项债务。2009年6月1日增资手续办理完毕，A公司取得股权后划分可供出售金融资产。对应收账款提取20万元坏账准备。A公司为取得股权发生相关交易费用10万元，B公司为发行股票而支付相关交易费用10万元。A公司因债务重组取得可供出售金融资产入账价值为（）万元。

A.2410

B.2400

C.2500

D.2510

29B公司因债务重组而产生的差额处理正确的是（）。

A.资本公积—股本溢价2090万元；营业外收入—债务重组利得100万元

B.资本公积—股本溢价2200万元

C.营业外收入2200万元

D.资本公积—股本溢价100万元；营业外收入—债务重组利得2100万元30作业：甲公司应付乙公司账款为120000元，无力清偿债务，通过债务重组协议，债务人甲公司以普通股10000股清偿债务，每股面值1元，股票每股公允价为10元。债权人乙公司取得的普通股作为长期股权投资核算。债权人没有计提坏账准备。根据以上资料做甲、乙公司的会计分录。31

五、以修改其他债务条件方式清偿债务的会计处理

具体形式：降低本金、免除利息、降低利率、延长期限等。

重要特点：重组后债务与债权依然存在。

A、我国规定：债务人的会计处理，

1、应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值的差额，计入当期损益（营业外收入——债务重组利得）。

32

2、修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准则第13号——或有事项》中预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入当期损益（营业外收入－－债务重组利得）。上述或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。

33

或有应付金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。

比如，债务重组协议规定，债务人在债务重组后一定期间内，其业绩改善到一定程度或者符合一定要求（如扭亏为盈、摆脱财务困境等），应向债权人额外支付一定款项。当债务人承担的或有应付金额符合《企业会计准则第13号——或有事项》中预计负债确认条件时，应当将该或有应付金额确认为预计负债。

34

2、修改后的债务条款涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。

或有应收金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应收金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。（注：或有应收金额属于或有资产。根据谨慎性原则，或有资产不予确认）35

B、我国规定：债权人的会计处理，

1、应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值；重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益（营业外支出――债务重组损失）。债权人已对重组债权计提减值准备的，应当先将上述差额冲减已计提的减值准备，减值准备不足以冲减的部分（即冲减后仍有损失的），计入营业外支出――债务重组损失；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。

36

例2-7：附有或有条件的债务重组[资料]

甲企业2009年4月30日因为向乙企业购入一批原材料（价格为1000000元，增值税为170000元）而开出面值为1170000元的6个月期的商业汇票。至2009年11月30日，甲企业因连年亏损而陷入财务困难，无法支付这笔款项，双方签订了债务重组协议。协议规定，乙企业同意将甲企业的债务免除170000元，剩余债务偿还日延期至2011年11月30日，并从债务重组日起以2%的利率（等于实际利率）按年支付利息。[要求]针对这一债务重组，分别为甲、乙两公司作出会计处理。

37思考：

假定重组协议规定：如果甲企业2010年盈利，则债务展期2年中的第2年甲企业需按5%的利率支付利息。甲企业预计2010年很可能扭亏为盈。那么，甲乙企业分别怎样做账？38练习：：乙银行20×9年12月31日应收甲公司贷款的账面余额为10700000元，其中，700000元为累计应收的利息，贷款年利率7%。由于甲公司连年亏损，资金周转困难，不能偿付应于20×9年12月31日到期的贷款，经双方协商，于2×10年1月1日进行债务重组。乙银行同意将贷款本金减至8000000元，免去债务人所欠的全部利息；将利率从7%降低到5%（等于实际利率），并将债务到期日延长至2×11年12月31日，利率按年支付。该项债务重组协议从协议签订日起开始实施。乙银行为该项贷款计提了500000元贷款减值准备。根据以上资料做甲公司相关会计分录。392×10年1月1日，计算债务重组利得：10700000－8000000＝2700000（元）借：长期借款――乙银行10700000

贷：长期借款――债务重组――乙8000000

营业外收入――债务重组利得2700000

2×10年12月31日，计提和支付利息

借：财务费用400000

贷：应付利息――乙银行400000

借：应付利息――乙银行400000

贷：银行存款400000

402×11年12月31日，偿还本金及最后一年利息

借：财务费用400000

贷：应付利息――乙银行400000

借：长期借款――债务重组――乙8000000

应付利息――乙银行400000

贷：银行存款8400000

41下列关于债务重组会计处理的表述中，正确的有（）。

A.债权人将很可能发生的或有应收金额确认为应收债权

B.债权人收到的原未确认的或有应收金额计入当期损益

C.债务人将很可能发生的或有应付金额确认为预计负债

D.债务人确认的或有应付金额在随后不需支付时转入当期损益

42五、以混合重组方式清偿债务的会计处理

指以现金、非现金资产、债务转为资本、修改其他债务条件方式组合进行债务重组。

处理思路：

先考虑现金偿还债务的部分；其次考虑非现金资产还债；再次考虑债务转为资本；最后考虑修改其他债务条件。以现金偿还一定是第一位要考虑的，修改其他债务条件部分是最后的，其他部分是中间的。

43

例2-8：

[资料]甲企业应付乙企业的一批进货款2340000元，因甲企业发生财务困难，短期无法偿还。2010年2月31日，双方签订的债务重组协议规定：甲企业需在12月31日支付现金100000元，转让一批账面价值为730000元、公允价值为800000元、增值税税率17%的自产商品，转让其对丙企业的账面价值为200000元、公允价值为290000元的长期股权投资，支付100000股面值1元、市值为4元的甲企业普通股，剩余债务免除114000元之后的余额，偿还日延至2011年12月31日，并从债务重组日起2%的利率（等于实际利率）按年支付利息。乙企业已为该项债权计提坏账准备54000元。其他相关税费略。

[要求]针对这一债务重组，分别为甲、乙两企业作出债务重组时的会计处理。44练习：20×9年1月10日，乙公司销售一批产品给甲公司，价款1300000元（包括应收取的增值税税额）。至20×9年12月31日，乙公司对该应收账款计提的坏账准备为18000元。由于甲公司发生财务困难，无法偿还债务，与乙公司协商进行债务重组。2×10年1月1日，甲公司与乙公司达成债务重组协议如下：

（1）甲公司以材料一批偿还部分债务。该批材料的账面价值为280000元（未提取跌价准备），公允价值为300000元，适用增值税率为17%。假定材料同日送抵乙公司，甲公司开出增值税专用发票，乙公司将该批材料作为原材料验收入库。

（2）将250000元的债务转为甲公司的股份，其中50000元为股份面值。假定股份转让手续同日办理完毕，乙公司将其作为长期股权投资核算。

（3）乙公司同意减免甲公司所负全部债务扣除实物抵债和股权抵债后剩余债务的40%，其余债务的偿还期延长至2×10年6月30日。根据以上资料做甲、乙公司相关会计分录。45

（1）甲公司账务处理

债务重组后债务的公允价值＝［1300000－300000×（1＋17%）－50000×5］×（1－40%）＝699000×60%＝419400（元）

债务重组利得＝1300000－351000－250000－419400＝279600（元）

借：应付账款――乙公司1300000

贷：其他业务收入――销售××材料300000

应交税费――应交增值税（销项税额）51000

股本500