会计23章-会计政策、会计估计变更和差错更正教材课件

第一节会计政策及变更第二节会计估计及其变更第三节前期差错及其更正会计第23章会计政策、估计变更和差错更正第一节会计政策及变更会计第23章会计政策、估计变更和第一节会计政策及变更

一、会计政策概述（一）概念会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。（二）内容1.具体会计原则①预计负债的确认条件②收入的确认条件③编制合并报表的原则2.会计计量基础①历史成本②重置成本③可变现净值④现值⑤公允价值3.具体会计处理方法①计量方法②计量模式③资本化或费用化（三）会计政策特点1.会计政策的选择性。2.会计政策的强制性。3.会计政策的层次性。第一节会计政策及变更

一、会计政策概述（一）会计政策，是（四）应当披露的重要会计政策1.发出存货成本的计量先进先出法加权平均法2.长期股权投资后续计量成本法权益法3.投资性房地产后续计量成本模式公允价值模式4.固定资产初始计量买价现值（延期付款）5.生物资产初始计量借款费用资本化费用化6.无形资产确认开发支出资本化费用化7.非货币性资产交换计量公允价值账面价值8.收入的确认确认条件满足5个条件9.合同收入与费用的确认完工百分比法其他方法10.借款费用的处理资本化费用化11.合并政策编制合并报表的原则合并范围确定原则（四）应当披露的重要会计政策1.发出存货成本的计量先进先出法二、会计政策变更1.可以变更的条件①法律法规制度要求变更国家要求②变更能提供更可靠更相关的信息企业自愿2.不属于政策变更①有本质差别而采用新政策经营租赁改为融资租赁②初次发生或不重要的事项采取新政策初次签订建造合同采用完工百分比法低值易耗品摊销方法的变更二、会计政策变更1.可以变更的条件①法律法规制度要求变更国家三、会计政策变更与估计变更的划分项目政策变更估计变更1.以会计确认是否发生变更作为判断基础∨2.以计量基础是否发生变更作为判断基础∨3.以列报项目是否发生变更作为判断基础∨4.根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与资产负债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方法——折旧方法变更∨三、会计政策变更与估计变更的划分项目政策变更估计变更1.以会四、会计政策变更的会计处理1.追溯调整法是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。需要计算累积影响数，编制调整分录，调整列报前期最早期初报表项目。2.未来适用法是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无需重新编制以前年度的财务报表。四、会计政策变更的会计处理1.追溯调整法是指对某项交易或事项（一）追溯调整法追溯调整法通常由以下步骤构成：第1步，计算会计政策变更的累积影响数；第2步，编制相关项目的调整分录；第3步，调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额；第4步，附注说明。核算科目会计政策变更涉及损益调整的事项，通过“利润分配——未分配利润”科目核算对比本期发现前期重要差错、资产负债表日后调整事项涉及损益调整的事项，通过“以前年度损益调整”科目核算（一）追溯调整法追溯调整法通常由以下步骤构成：第1步，计算会累积影响数计算：第1步根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；第2步计算两种会计政策下的差异；第3步计算差异的所得税影响金额；第4步确定前期中每一期的税后差异；第5步计算会计政策变更的累积影响数。累积影响数计算：第1步根据新会计政策重新计算受影响的前期交易需要注意的是，对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的，应当重新计算各列报期间的每股收益（=净利润÷普通股数）。应说明的是，会计政策变更的追溯调整不会影响以前年度应交所得税的变动，也就是说不会涉及应交所得税的调整；但追溯调整时如果涉及暂时性差异，则应考虑递延所得税的调整，这种情况应考虑前期所得税费用的调整。需要注意的是，对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的，应当重【中级教材例18-1】甲股份有限公司是一家海洋石油开采公司，于2002年开始建造一座海上石油开采平台，根据法律法规规定，该开采平台在使用期满后要将其拆除，需要对其造成的环境污染进行整治。2003年12月15日，该开采平台建造完成并交付使用，建造成本共12000万元，预计使用寿命为10年，采用平均年限法计提折旧。

2009年1月1日甲公司开始执行企业会计准则，企业会计准则对于具有弃置义务的固定资产，要求将相关弃置费用计入固定资产成本，对之前尚未计入资产成本的弃置费用，应当进行追溯调整。已知甲公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。甲公司预计该开采平台弃置费用1000万元，假定折现率（即为实际利率）为10%。不考虑所得税和其他税法因素影响。该公司按净利润的10%提取法定盈余公积。

【中级教材例18-1】甲股份有限公司是一家海洋石油开采公司，累积影响数（20x4至20x8）本年计息金额=上年计息金额+利息费用=上年计息金额×（1+实际利率10%）利息费用=本年计息金额×10%20x4年=385500038550020x5年=3855000×（1+10%）=424050042405020x6年=4240500×（1+10%）=466455046645520x7年=4664550×（1+10%）=5131005513100.520x8年=5131005×（1+10%）=5644105.5=3855000×（1+10%）4=5644105.5564410.55合计2353516.05累积影响数（20x4至20x8）本年计息金额=上年计息金额+（2）会计处理①调整确认弃置费用=1000×（P/F,10%,10）=1000×0.3855

借：固定资产—开采平台—弃置义务385.5万

贷：预计负债—开采平台弃置义务385.5万②调整会计政策变更累积影响数

借：利润分配—未分配利润4281016.05

贷：累计折旧1927500（385.5÷10×5）

预计负债—开采平台弃置义务2353516.05（累计）③调整盈余公积

借：盈余公积—法定盈余公积428101.61（4281016.05×10%）

贷：利润分配—未分配利润428101.61（2）会计处理①调整确认弃置费用=1000×（P/F,10%会计23章-会计政策、会计估计变更和差错更正教材课件调整资产负债表（20x9年12月31日）项目年初余额（即20x8年12月31日）调整前调整数调整后资产固定资产60000000+3855000（固资）-1927000（折旧）61927500合计+1927500负债权益预计负债0+3855000+2353516.056208516.05盈余公积1700000-428101.611271898.39未分配4000000-4281016.05+428101.61合计+1927500调整资产负债表（20x9年12月31日）项目年初余额（即20调整利润表（20x9年度）项目上期金额（20x8年度）调整前调整数调整后营业收入1800000018000000营业成本13000000+385500（08年折旧）13385500财务费用260000+564410.55（08年利息）824410.55营业利润3900000-949910.552950089.45净利润4060000-949910.553110089.45调整利润表（20x9年度）项目上期金额（20x8年度）调整【注会教材例23-1】甲公司20×5年、20×6年分别以450万元和110万元的价格从股票市场购入A、B两只以交易为目的的股票（假设不考虑购入股票发生的交易费用），市价一直高于购入成本。公司采用成本与市价孰低法对购入股票进行计量。公司从20×7年起对其以交易为目的购入的股票由成本与市价孰低改为公允价值计量，公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。假设所得税税率为25%，公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取任意盈余公积。公司发行普通股4500万股，未发行任何稀释性潜在普通股。两种方法计量的交易性金融资产账面价值如表所示。

【注会教材例23-1】甲公司20×5年、20×6年分别以45项目成本与市价孰低20x5年末公允价值20x6年末公允价值A股票450万510万510万B股票110万130万项目成本与市价孰低20x5年末公允价值20x6年末公允价值A1.计算改变计量方法后的累积影响数

项目公允价值成本与市价孰低税前差异所得税影响税后差异盈余公积①②③=①-②④=③×25%⑤=③-④⑥=⑤×15%20x5年末5104506015456.7520x6年末130110205152.25合计64056080206091.计算改变计量方法后的累积影响数项目公允价值成本与市价孰2.编制有关项目的调整分录：（1）对20×5年有关事项的调整分录：①调整会计政策变更累积影响数：借：交易性金融资产——公允价值变动60万贷：利润分配——未分配利润45万递延所得税负债15万②调整利润分配：提取盈余公积=45×15%=6.75万借：利润分配——未分配利润6.75万贷：盈余公积6.75万2.编制有关项目的调整分录：（1）对20×5年有关事项的调整（2）对20×6年有关事项的调整分录：①调整会计政策变更累积影响数：借：交易性金融资产——公允价值变动20万贷：利润分配——未分配利润15万递延所得税负债5万②调整利润分配：提取盈余公积=15×15%=2.25万借：利润分配——未分配利润2.25万贷：盈余公积2.25万（2）对20×6年有关事项的调整分录：资产负债表（20x7年12月31日）项目年初数（20x6年）年末数项目年初数（20x5年）年末数交易性金融资产+800000递延所得税负债+200000盈余公积+90000未分配利润+510000合计+800000合计+800000资产负债表（20x7年12月31日）项目年初数年末数项目年初利润表（20x7年度）项目上年金额（20x6年）本年金额（20x7年）公允价值变动损益+200000所得税费用+50000净利润+150000基本每股收益+0.0033（15万元÷4500万股）利润表（20x7年度）项目上年金额本年金额公允价值变动损益+【例题·业务题】20x1年初购入准备随时变现股票，成本200万，年末市价300万，按成本与市价孰低法计价。20x2年起按新准则规定，采用公允价值计价。所得税25%，分别按10%、5%提取法定盈余公积、任意盈余公积。【例题·业务题】20x1年初购入准备随时变现股票，成本2001.计算累积影响数税前差异=300-200=100万税后差异=100×（1-25%）=75万2.分录借：交易性金融资产100万贷：递延所得税负债25万利润分配—未分配利润75万借：利润分配—未分配利润11.25万贷：盈余公积—法定75×10%=7.5万

—任意75×5%=3.75万3.调整未分配利润=75-11.25=63.5万或=（300-200）×（1-25%）×（1-15%）

=100×75%×85%=75×85%=63.75万1.计算累积影响数税前差异=300-200=100万2.分录（二）未来适用法1.概念未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。2.特点不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无需重新编制以前年度的财务报表。（二）未来适用法1.概念未来适用法，是指将变更后的会计政策应【注会教材例23-2】乙公司原对发出存货采用后进先出法，由于采用新准则，按其规定，公司从20×7年1月1日起改用先进先出法。20×7年1月1日存货的价值为250万元，公司当年购入存货的实际成本为1800万元，20×7年12月31日按先进先出法计算确定的存货价值为450万元，当年销售额为2500万元，假设该年度其他费用为120万元，所得税税率为25%。20×7年12月31日按后进先出法计算的存货价值为220万元。乙公司由于法律环境变化而改变会计政策，假定对其采用未来适用法进行处理，即对存货采用先进先出法从20×7年及以后才适用，不需要计算20×7年1月1日以前按先进先出法计算存货应有的余额以及对留存收益的影响金额。计算确定会计政策变更对当期净利润的影响数如表22-3所示：【注会教材例23-2】乙公司原对发出存货采用后进先出法，由于计算确定会计政策变更对当期净利润的影响数如表

项目先进先出法后进先出法年初存货250万250万+本年购入1800万1800万-年末结存450万220万=销售成本（倒算）1600万1830万销售收入2500万2500万其他费用120万120万所得税195万137.5万净利润585万412.5差额172.5万计算确定会计政策变更对当期净利润的影响数如表项目先进先出法【例题·单选题】甲公司发出存货按先进先出法计价，期末存货按成本与可变现净值孰低法计价。2014年1月1日将发出存货由先进先出法改为加权平均法。2014年年初A材料账面余额等于账面价值40000元，数量为50千克。2014年1月、2月分别购入A材料600千克、350千克，单价分别为850元、900元，3月5日领用A材料400千克。甲公司用未来适用法对该项会计政策变更进行会计处理，则2014年第一季度末A材料的账面余额为（）元。A.540000B.467500C.510000D.519000【例题·单选题】甲公司发出存货按先进先出法计价，期末存货按成【答案】D【解析】单位成本=（40000+600×850+350×900）÷（50+600+350）=865（元/千克）；2014年第一季度末A材料的账面余额=（50+600+350-400）×865=519000（元）。【答案】D（三）会计政策变更会计处理方法的选择1.国家有规定的，按国家有关规定执行。2.能追溯调整的，采用追溯调整法处理（追溯到可追溯的最早期期初）。3.不能追溯调整的，采用未来适用法处理。（变更对前期影响数不切实可行的）（三）会计政策变更会计处理方法的选择1.国家有规定的，按国家五、会计政策变更的披露企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：（一）会计政策变更的性质、内容和原因；（二）当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额；（三）无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。五、会计政策变更的披露企业应当在附注中披露与会计政策变更有关【2012中级·判断题】对于比较财务报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的金额也应一并调整。（）『答案』√【2012中级·判断题】对于比较财务报表可比期间以前的会计政【2011中级·多选题】下列关于会计政策及其变更的表述中，正确的有（）。

A.会计政策涉及会计原则、会计基础和具体会计处理方法

B.变更会计政策表明以前会计期间采用的会计政策存在错误

C.变更会计政策能够更好地反映企业的财务状况和经营成果

D.本期发生的交易或事项与前期相比具有本质差别而采用新的会计政策，不属于会计政策变更『答案』A、C、D

『解析』会计政策变更并不意味着以前的会计政策是错误的，而是采用变更后的会计政策会使得会计信息更加具有可靠性和相关性，所以选项B是不正确的。【2011中级·多选题】下列关于会计政策及其变更的表述中，正第二节

会计估计及其变更

一、会计估计概述（一）概念会计估计，是指企业对结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。（二）特点①不确定性②以最近信息为基础③不会消弱可靠性第二节会计估计及其变更

一、会计估计概述（一）概念会计估（三）应当披露的重要估计项目1.可变现净值确定存货可变现净值的确定2.公允价值确定估值技术及其应用方法投资性房地产、权益工具、金融资产非同一控制下企业合并成本中涉及可收回金额计算中、债务重组中涉及3.预计使用寿命、净残值固定资产、无形资产、生物资产4.折旧方法固定资产、生物资产、探明矿区权益、井及相关设施、与油气开采活动相关5.完工进度建造合同、提供劳务6.最佳估计数预计负债初始计量、保修费用比例7.坏账比例应收款项坏账准备计提比例8.融资租赁承租人对未确认融资费用分摊、出租人对未实现融资收益的分配（三）应当披露的重要估计项目1.可变现净值确定存货可变现净值二、会计估计变更1.概念会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。2.估计变更的情形①年限改变②价值、金额改变③比例、完工进度改变④折旧方法、摊销方法变更按会计估计变更处理二、会计估计变更1.概念会计估计变更，是指由于资产和负债的当（三）会计估计变更的处理方法未来适用法不改变以前期间的估计，也不调整以前期间的报告结果。1.会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认。2.会计估计变更既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。3.难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。（三）会计估计变更的处理方法未来适用法不改变以前期间的估计，四、会计估计变更的披露企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息：（一）会计估计变更的内容和原因。（二）会计估计变更对当期和未来期间的影响数。（三）会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。四、会计估计变更的披露企业应当在附注中披露与会计估计变更有关【中级教材例18-2】乙公司于2×07年1月1日起对某管理用设备计提折旧，原价为84000元，预计使用寿命为8年，预计净残值为4000元，按年限平均法计提折旧。2×11年年初，由于新技术发展等原因，需要对原估计的使用寿命和净残值作出修正，修改后该设备预计尚可使用年限为2年，预计净残值为2000元。乙公司适用的企业所得税税率为25%。

要求：做出乙公司对上述会计估计变更的会计处理。『答案』乙公司对该项会计估计变更的处理如下：

（1）不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数。

（2）变更日以后改按新的估计提取折旧。

【中级教材例18-2】乙公司于2×07年1月1日起对某管理用①20x7年至2x10年每年折旧=（84000-4000）/8=10000②2x10年末账面价值=84000-10000×4=44000③2×11年起每年折旧费用=（44000-2000）/2=21000借：管理费用21000

贷：累计折旧21000（3）财务报表附注说明：此估计变更将减少本年度净利润（2x11年）=（现折旧-原折旧）×（1-所得税率%）=（21000-10000）×（1-25%）=8250①20x7年至2x10年每年折旧=（84000-4000）/【例题·单选题】下列项目中，不属于会计政策变更的是（）。A.分期付款取得的固定资产由购买价款改为购买价款现值计价B.商品流通企业采购费用由计入营业费用改为计入取得存货的成本C.将内部研发项目开发阶段的支出由计入当期损益改为符合规定条件的确认为无形资产D.固定资产折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法【答案】D【解释】固定资产折旧方法的改变属于会计估计变更。【例题·单选题】下列项目中，不属于会计政策变更的是（）。【2014中级·单选题】2013年1月1日起，企业对其确认为无形资产的某项非专利技术按照5年的期限进行摊销，由于替代技术研发进程的加快，2014年1月，企业将该无形资产的剩余摊销年限缩短为2年，这一变更属于（）。A.会计政策变更B.会计估计变更C.前期差错更正D.本期差错更正【答案】B【解析】该项无形资产变更摊销年限，属于会计估计变更，选项B正确。【2014中级·单选题】2013年1月1日起，企业对其确认为【2013中级·单选题】下列各项中，属于会计政策变更的是（）。

A.固定资产折旧方法由年数总和法改为年限平均法

B.固定资产改造完成后将其使用年限由6年延长至9年

C.投资性房地产的后续计量从成本模式转换为公允价值模式

D.租入的设备因生产经营需要由经营租赁改为融资租赁而改变会计政策『答案』C

『解析』选项A属于会计估计变更，选项B、D是正常的事项，不属于变更。【2013中级·单选题】下列各项中，属于会计政策变更的是（【2011中级·多选题】下列关于会计政策及其变更的表述中，正确的有（）。

A.会计政策涉及会计原则、会计基础和具体会计处理方法

B.变更会计政策表明以前会计期间采用的会计政策存在错误

C.变更会计政策能够更好地反映企业的财务状况和经营成果

D.本期发生的交易或事项与前期相比具有本质差别而采用新的会计政策，不属于会计政策变更『答案』A、C、D

『解析』会计政策变更并不意味着以前的会计政策是错误的，而是采用变更后的会计政策会使得会计信息更加具有可靠性和相关性，所以选项B是不正确的。【2011中级·多选题】下列关于会计政策及其变更的表述中，正【2011中级·单选题】下列关于会计估计及其变更的表述中，正确的是（）。

A.会计估计应以最近可利用的信息或资料为基础

B.对结果不确定的交易或事项进行会计估计会削弱会计信息的可靠性

C.会计估计变更应根据不同情况采用追溯重述或追溯调整法进行处理

D.某项变更难以区分为会计政策变更和会计估计变更的，应作为会计政策变更处理

『答案』A

『解析』选项B，会计估计变更不会削弱会计信息的可靠性；选项C，会计估计变更应采用未来适用法；选项D，应该作为会计估计变更处理。【2011中级·单选题】下列关于会计估计及其变更的表述中，正【2010中级·多选题】下列关于会计政策、会计估计及其变更的表述中，正确的有（）。

A.会计政策是企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法

B.会计估计以最近可利用的信息或资料为基础，不会削弱会计确认和计量的可靠性

C.企业应当在会计准则允许的范围内选择适合本企业情况的会计政策，但一经确定，不得随意变更

D.按照会计政策变更和会计估计变更划分原则难以对某项变更进行区分的，应将该变更作为会计政策变更处理『答案』A、B、C

『解析』按照会计政策变更和会计估计变更划分原则难以对某项变更进行区分的，应将该变更作为会计估计变更处理。【2010中级·多选题】下列关于会计政策、会计估计及其变更的【2009中级·多选题】下列各项中，属于会计估计变更的有（）。

A.固定资产的净残值率由8%改为5%

B.固定资产折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法

C.投资性房地产的后续计量由成本模式转为公允价值模式

D.使用寿命确定的无形资产的摊销年限由10年变更为7年

『答案』A、B、D

『解析』选项C，属于会计政策变更。【2009中级·多选题】下列各项中，属于会计估计变更的有（【2015注会·多选题】甲公司20×4年经董事会决议作出的下列变更中，属于会计估计变更的有（）A.将发出存货的计价方法由移动加权平均法改为先进先出法B.改变离职后福利核算方法，按照新的会计准则有关设定受益计划的规定进行追溯C.因车流量不均衡，将高速公路收费权的摊销方法由年限平均法改为车流量法D.因市场条件变化，将某项采用公允价值计量的金融资产的公允价值确定方法由第一层级转变为第二层级【答案】C、D【解析】选项A、B属于会计政策变更。【2015注会·多选题】甲公司20×4年经董事会决议作出的下【2015注会·多选题】下列各项中属干会计政策变更的有（）。A.按新的控制定义调整合并财务报表合并范围B.会计准则修订要求将不具有控制、共同控制和重大影响的权益性投资由长期股权投资转为可供出售金融资产C.公允价值计量使用的估值技术由市场法变更为收益法D.因处置部分股权投资丧失了对子公司的控制导致长期股权投资的后续计量方法有成本法转变为权益法【答案】A、B【解析】选项C属于会计估计变更，选项D属于新的事项，不属于政策变更。【2015注会·多选题】下列各项中属干会计政策变更的有（）【2015注会·多选题】下列情形中，根据会计准则规定应当重述比较期间财务报表的有（）A.本年发现重要的前期差错B.因部分处置对联营企业投资将剩余长期股权投资转变为采用公允价值计量的金融资产C.发生同一控制下企业合并，自最终控制方取得被投资单位60％股权D.购买日后12个月内对上年非同一控制下企业合并中取得的可辨认资产负债暂时确定的价值进行调整【答案】A、C、D【解析】选项B，直接作为当期事项处理。【2015注会·多选题】下列情形中，根据会计准则规定应当重述【2014注会·单选题】下列各项中，属于会计政策变更的是()。A.固定资产净残值由20万元变更为5万元B.生产设备的折旧方法变更C.产品保修费用的计提比例变更D.将发出存货的计价方法由移动加权平均法变更为个别计价法【答案】D【解析】选项A、B和C均属于会计估计变更，选项D属于会计政策变更。

【2014注会·单选题】下列各项中，属于会计政策变更的是(【2014注会·单选题】甲公司为某集团母公司，其与控股子公司(乙公司)会计处理存在差异的下列事项中，在编制合并报表时，应当作为会计政策变更的是()。A.甲公司产品保证费用的计提比例为售价的2%，乙公司为售价的3%B.甲公司应收款项计提坏账准备的比例为期末余额的3%，乙公司为期末余额的5%C.甲公司折旧年限按不少于15年确定，乙公司按不少于20年D.甲公司对投资性房地产采用成本模式进行后续计量，乙公司采用公允价值模式【答案】D【解析】选项A、B和C属于会计估计变更，不属于会计政策变更。

【2014注会·单选题】甲公司为某集团母公司，其与控股子公司【2012注会·多选题】下列各项中，属于会计政策变更的有（）。A.固定资产的预计使用年限由15年改为10年B.所得税会计处理由应付税款法改为资产负债表债务法C.投资性房地产的后续计量由成本模式改为公允价值模式D.开发费用的处理由直接计入当期损益改为有条件资本化【答案】B、C、D【解析】选项A，固定资产的预计使用年限由15年改为10年属于会计估计变更。【2012注会·多选题】下列各项中，属于会计政策变更的有（【例题·单选题】甲公司董事会决定的下列事项中，属于会计政策变更的是（）。A.将自行开发无形资产的摊销年限由8年调整为7年B.将发出存货的计价方法由移动加权平均法变更为先进先出法C.将符合持有待售条件的固定资产由非流动资产重分类为流动资产列报D.将账龄在1年以内应收账款的坏账计提比例由5%提高至8%【答案】B【解析】选项A和D属于会计估计变更；选项C属于新的事项，不属于会计变更。【例题·单选题】甲公司董事会决定的下列事项中，属于会计政策变【例题·多选题】下列情形中，应采用未来适用法处理的有（）。A.当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行B.固定资产折旧方法发生变更C.固定资产预计使用年限发生变更D.难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更E.当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数能够合理确定【答案】A、B、C、D【解析】ABCD的变更都属于会计估计变更，应采用未来适用法处理；当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数能够合理确定，应采用追溯调整法处理。【例题·多选题】下列情形中，应采用未来适用法处理的有（）【例题·多选题】企业发生会计估计变更时，应在财务报表附注中披露的内容有（）。A.会计估计变更的内容B.会计估计变更的原因C.会计估计变更对当期和未来期间的影响数D.会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因E.会计估计变更累积影响数【答案】A、B、C、D【解析】因会计估计变更采用未来适用法处理，所以不存在会计估计累积影响数。【例题·多选题】企业发生会计估计变更时，应在财务报表附注中披【例题·业务题】甲公司2011年12月20日购入一台管理用设备，初始入账价值为100万元，原估计使用年限为10年，预计净残值为4万元，按双倍余额递减法计提折旧。由于固定资产所含经济利益预期实现方式的改变和技术因素的原因，已不能继续按原定的折旧方法、折旧年限计提折旧。甲公司于2014年1月1日将设备的折旧方法改为年限平均法，将设备的折旧年限由原来的10年改为8年，预计净残值仍为4万元。甲公司所得税采用资产负债表债务法核算，适用的所得税税率为25%。要求：（1）计算上述设备2012年和2013年计提的折旧额。（2）计算上述设备2014年计提的折旧额。（3）计算上述会计估计变更对2014年净利润的影响。【例题·业务题】甲公司2011年12月20日购入一台管理用设【答案】（1）设备2012年计提的折旧额=100×2/10=20(万元)设备2013年计提的折旧额=（100-20）×2/10=16（万元）（2）2014年1月1日设备的账面净值=100-20-16=64（万元）设备2014年计提的折旧额=（64-4）/（8-2）=10（万元）（3）按原会计估计，设备2014年计提的折旧额=（100-20-16）×2/10=12.8（万元）上述会计估计变更使2014年净利润增加=（12.8-10）×（1-25%）=2.1（万元）【答案】（1）设备2012年计提的折旧额=100×2/10=【案例】【案例1】2012年10月30日，三一重工公告，从第三季度起将“未到合同收款日”的应收账款计提比例由2%下调至1%，“一年以内”的应收账款计提比例由5%下降至1%，“1-2年”的应收账款计提比例由10%下调至6%。查半年报数据可知，“未到合同收款日”和“一年以内”的应收账款实际占到三一重工应收账款总额的比例超过90%，通过此项变更可以增加其2012年前三季度净利润4.7亿元。【案例2】新钢股份，从2012年4月1日起调整固定资产折旧年限。经计算，该调整预计减少2012年固定资产折旧1.92亿元，增加2012年股东权益及净利润1.44亿元，占公司2011年净利润的84.50%，但仍无法弥补公司一季度2.6亿元的亏损。【案例】【案例1】2012年10月30日，三一重工公告，从【例题·业务题】设备原价100万，使用10年，净残值为5%，直线法折旧，第7年初年限由10年改为8年，净残值由原价的5%改为4%。①第1-6年折旧=100×（1-5%）÷10=9.5万②第7年初账面价值=100-9.5×6=43万③第7、8年每年折旧=（43-100×4%）÷2=19.5万④此项变更影响第7年净利润=（19.5-9.5）×(1-25%)=7.5【例题·业务题】设备原价100万，使用10年，净残值为5%，第三节前期差错及其更正

一、前期差错概述（一）概念前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：1.编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；2.前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。（二）情形1.计算及账户分类错误2.应用会计政策错误3.疏忽或曲解事实，以及舞弊4.固定资产盘盈第三节前期差错及其更正

一、前期差错概述（一）前期差错，是二、前期差错更正的会计处理1.对于不重要的前期差错采用未来适用法更正2.重要的前期差错的会计处理采用追溯重述法更正；但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。3.对于年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及报告年度前不重要的前期差错应按照《资产负债日后事项》的规定进行处理。二、前期差错更正的会计处理1.对于不重要的前期差错采用未来适说明：1.前期差错的重要程度应根据差错的性质和金额加以具体判断。2.追溯重述法是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。追溯重述法的会计处理与追溯调整法相同。3.确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。4.调整前期比较数据。企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。说明：1.前期差错的重要程度应根据差错的性质和金额加以具体判（一）对于不重要的前期差错对于不重要的前期差错，采用未来适用法更正。【例题】A公司在2014年12月31日发现，一台价值9600元，应计入固定资产，并于2013年2月1日开始计提折旧的管理用设备，在2013年计入当期费用。该公司固定资产折旧采用直线法，该资产估计使用年限为4年，假设不考虑净残值因素。则2014年12月31日更正此差错的会计分录为：（一）对于不重要的前期差错对于不重要的前期差错，采用未来适用【答案】借：固定资产9600贷：管理费用9600借：管理费用4600（9600/4/12×23）贷：累计折旧4600【答案】借：固定资产9600以前年度损益调整借以前年度损益调整贷调减利润调增利润调增亏损调减亏损调增所得税调减所得税结转净利润结转净亏损以前年度损益调整借以前年度损益调【中级教材例18－3】20×9年12月31日，甲公司发现20×8年公司漏记一项管理用固定资产的折旧费用30万元，所得税申报表中也未扣除该项费用。假定20×8年甲公司适用所得税税率为25%，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的10%和5%提取法定盈余公积和任意盈余公积。假定税法允许调整应交所得税。

【中级教材例18－3】20×9年12月31日，甲公司发现20调减未分配利润=30×（1-25%）×（1-15%）=19.1251.编制有关项目的调整分录

①补提折旧

借：以前年度损益调整—管理费用30贷：累计折旧30

②调减应交所得税

借：应交税费—应交所得税7.5（30×25%）

贷：以前年度损益调整—所得税费用7.5③合④结转“以前年度损益调整”科目余额借：盈余公积—法定盈余公积2.25（22.5×10%）

—任意盈余公积1.125（22.5×5%）

利润分配—未分配利润19.125（22.5×85%）贷：以前年度损益调整—本年利润22.5（30-7.5）

调减未分配利润=30×（1-25%）×（1-15%）=19.2.调整20x9年资产负债表的年初数（即20x8年末）固定资产-30应交税费-7.5盈余公积-3.375未分配利润-19.125合计-30合计-302.调整20x9年资产负债表的年初数（即20x8年末）固定资调整20x9年度利润表及权益变动表项目上年数（20x8年）本年数（20x9年）管理费用+30所得税费用-7.5净利润-22.5盈余公积-3.375未分配利润-19.125调整20x9年度利润表及权益变动表项目上年数（20x8年）本【注会教材例23-3】B公司在20×6年发现，20×5年公司漏记一项生产用固定资产的折旧费用15万元，所得税申报表中未扣除该项费用。假设20×5年适用所得税税率为25%，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的10%、5%提取法定盈余公积和任意盈余公积。公司发行股票份额为180万股。假定税法允许调整应交所得税。假定20×5年用该设备生产的产品均已完工并全部对外销售。分析差错影响结果，并作相关调整分录。【注会教材例23-3】B公司在20×6年发现，20×5年公司1.分析前期差错的影响数20×5年少计折旧费用150000元；多计所得税费用37500（150000×25%）元；多计净利润112500元；多计应交税费37500（150000×25%）元；多提法定盈余公积和任意盈余公积11250（112500×10%）元和5625（112500×5%）元。1.分析前期差错的影响数20×5年少计折旧费用150000元2.编制有关项目的调整分录①补提折旧借：以前年度损益调整150000贷：累计折旧150000②调减应交所得税借：应交税费—应交所得税37500贷：以前年度损益调整37500假定税法不允许调整应交所得税，借记递延所得税资产③结转以前年度损益调整余额借：利润分配—未分配利润112500贷：以前年度损益调整112500④调整利润分配借：盈余公积16875贷：利润分配—未分配利润16875⑤调减未分配利润=150000×（1-25%）×（1-15%）=956252.编制有关项目的调整分录①补提折旧借：以前年度损益调整资产负债表（20x6年12月31日）项目年初数（20x5年）年末数项目年初数（20x5年）年末数固定资产-150000应交税费-37500盈余公积-16875未分配利润-95625合计-150000合计-150000资产负债表（20x6年12月31日）项目年初数年末数项目年初利润表（20x6年度）项目上年金额（20x5年）本年金额（20x6年）营业成本+150000所得税费用-37500净利润-112500基本每股收益-0.0625利润表（20x6年度）项目上年金额本年金额营业成本+1500三、前期差错更正的披露企业应当在附注中披露与前期差错更正有关的下列信息：（一）前期差错的性质。（二）各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额。（三）无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的前期差错更正的信息。三、前期差错更正的披露企业应当在附注中披露与前期差错更正有关四、前期差错更正中所得税的会计处理按税法规定执行。具体来说，当会计准则和税法对涉的损益类调整事项处理的口径相同时，则应考虑应交所得税和所得税费用的调整；当会计准则和税法对涉及的损益类调整事项处理的口径不同时，则不应考虑应交所得税的调整。（一）应交所得税的调整（二）递延所得税资产和递延所得税负债的调整若调整事项涉及暂时性差异，则应调整递延所得税资产或递延所得税负债。应注意的是，在应试时，若题目已经明确假定了会计调整业务是否调整所得税，虽然有时假定的条件和税法的规定不一致，但是也必须按题目要求去做。若题目未作任何假定，则按上述原则进行会计处理。四、前期差错更正中所得税的会计处理按税法规定执行。具体来说，会计处理方法对比项目追溯调整法未来适用法追溯重述法计算影响数累积影响数本期及未来累积影响数期初留存收益调整不调整调整核算科目利润分配—未分配利润以前年度损益调整会计政策变更√√会计估计变更√前期差错更正√（不重要差错）√会计处理方法对比项目追溯调整法未来适用法追溯重述法计算影响影响数项目调整说明核算科目①会计政策变更列报前期最早期初留存收益利润分配—未分配利润②会计估计变更当期及以后各期确认③不重要的前期差错直接计入本期与上期相同的净损益项目④重要的前期差错期初留存收益（负债表年初数、利润表上年数）以前年度损益调整影响数项目调整说明核算科目①会计政策变更列报前期最早期初留存【例题·业务题】20x4年发现20x3年多提折旧100万，应交所得税25%，分别按10%和5%提取法定盈余公积和任意盈余公积。①调减折旧费用借：累计折旧100贷：以前年度损益调整100②调增所得税借：以前年度损益调整25贷：应交税费——应交所得税25③结转净利润借：以前年度损益调整75贷：利润分配——未分配利润75【例题·业务题】20x4年发现20x3年多提折旧100万，应④补提盈余公积借：利润分配——未分配利润11.25贷：盈余公积——法定盈余公积7.5——任意盈余公积3.75⑤调整未分配利润=75-11.25=63.75万或=100×(1-25%)×（1-15%）=75×85%=63.75万④补提盈余公积【例题·业务题】清查中发现盘盈设备，重置成本500万，八成新，所得税25%，分别按10%和5%提取法定盈余公积和任意盈余公积。（1）借：固定资产500×80%=400贷：以前年度损益调整400（2）借：以前年度损益调整400贷：应交税费—应交所得税100盈余公积—法定盈余公积30—任意盈余公积15利润分配—未分配利润255（倒减）（3）调整未分配利润=400×(1-25%)×（1-15%）=300×85%=255万【例题·业务题】清查中发现盘盈设备，重置成本500万，八成新科目待处理财产损溢固定资产清理以前年度损益调整①固定资产盘亏出售报废毁损投资交换盘盈②库存现金盘盈、盘亏、毁损、//③存货科目待处理财产损溢固定资产清理以前年度损益调整①固定资产盘亏财产清查、清理处理结果对比项目转销盘盈转销盘亏、毁损、报废非常损失应收赔款①现金营业外收入管理费用营业外支出其他应收款②存货冲减管理费用③固定资产利润分配-未分配利润营业外支出财产清查、清理处理结果对比项目转销盘盈转销盘亏、毁损、报废非【2014中级·多选题】下列用以更正能够确定累积影响数的重要前期差错的方法中，不正确的有（）。

A.追溯重述法

B.追溯调整法

C.红字更正法

D.未来适用法

『答案』B、C、D

『解析』进行前期重要会计差错更正的方法叫做追溯重述法，其余三个选项都不正确。【2014中级·多选题】下列用以更正能够确定累积影响数的重要【2013中级·多选题】在相关资料均能有效获得的情况下，对上年度财务报告批准报出后发生的下列事项，企业应当采用追溯调整法或追溯重述法进行会计处理的有（）。

A.公布上年度利润分配方案

B.持有至到期投资因部分处置被重分类为可供出售金融资产

C.发现上年度金额重大的应费用化的借款费用计入了在建工程成本

D.发现上年度对使用寿命不确定且金额重大的无形资产按10年平均摊销

『答案』C、D

『解析』选项A、B属于本年度正常事项。【2013中级·多选题】在相关资料均能有效获得的情况下，对上第一节会计政策及变更第二节会计估计及其变更第三节前期差错及其更正会计第23章会计政策、估计变更和差错更正第一节会计政策及变更会计第23章会计政策、估计变更和第一节会计政策及变更

一、会计政策概述（一）概念会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。（二）内容1.具体会计原则①预计负债的确认条件②收入的确认条件③编制合并报表的原则2.会计计量基础①历史成本②重置成本③可变现净值④现值⑤公允价值3.具体会计处理方法①计量方法②计量模式③资本化或费用化（三）会计政策特点1.会计政策的选择性。2.会计政策的强制性。3.会计政策的层次性。第一节会计政策及变更

一、会计政策概述（一）会计政策，是（四）应当披露的重要会计政策1.发出存货成本的计量先进先出法加权平均法2.长期股权投资后续计量成本法权益法3.投资性房地产后续计量成本模式公允价值模式4.固定资产初始计量买价现值（延期付款）5.生物资产初始计量借款费用资本化费用化6.无形资产确认开发支出资本化费用化7.非货币性资产交换计量公允价值账面价值8.收入的确认确认条件满足5个条件9.合同收入与费用的确认完工百分比法其他方法10.借款费用的处理资本化费用化11.合并政策编制合并报表的原则合并范围确定原则（四）应当披露的重要会计政策1.发出存货成本的计量先进先出法二、会计政策变更1.可以变更的条件①法律法规制度要求变更国家要求②变更能提供更可靠更相关的信息企业自愿2.不属于政策变更①有本质差别而采用新政策经营租赁改为融资租赁②初次发生或不重要的事项采取新政策初次签订建造合同采用完工百分比法低值易耗品摊销方法的变更二、会计政策变更1.可以变更的条件①法律法规制度要求变更国家三、会计政策变更与估计变更的划分项目政策变更估计变更1.以会计确认是否发生变更作为判断基础∨2.以计量基础是否发生变更作为判断基础∨3.以列报项目是否发生变更作为判断基础∨4.根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与资产负债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方法——折旧方法变更∨三、会计政策变更与估计变更的划分项目政策变更估计变更1.以会四、会计政策变更的会计处理1.追溯调整法是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。需要计算累积影响数，编制调整分录，调整列报前期最早期初报表项目。2.未来适用法是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无需重新编制以前年度的财务报表。四、会计政策变更的会计处理1.追溯调整法是指对某项交易或事项（一）追溯调整法追溯调整法通常由以下步骤构成：第1步，计算会计政策变更的累积影响数；第2步，编制相关项目的调整分录；第3步，调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额；第4步，附注说明。核算科目会计政策变更涉及损益调整的事项，通过“利润分配——未分配利润”科目核算对比本期发现前期重要差错、资产负债表日后调整事项涉及损益调整的事项，通过“以前年度损益调整”科目核算（一）追溯调整法追溯调整法通常由以下步骤构成：第1步，计算会累积影响数计算：第1步根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；第2步计算两种会计政策下的差异；第3步计算差异的所得税影响金额；第4步确定前期中每一期的税后差异；第5步计算会计政策变更的累积影响数。累积影响数计算：第1步根据新会计政策重新计算受影响的前期交易需要注意的是，对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的，应当重新计算各列报期间的每股收益（=净利润÷普通股数）。应说明的是，会计政策变更的追溯调整不会影响以前年度应交所得税的变动，也就是说不会涉及应交所得税的调整；但追溯调整时如果涉及暂时性差异，则应考虑递延所得税的调整，这种情况应考虑前期所得税费用的调整。需要注意的是，对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的，应当重【中级教材例18-1】甲股份有限公司是一家海洋石油开采公司，于2002年开始建造一座海上石油开采平台，根据法律法规规定，该开采平台在使用期满后要将其拆除，需要对其造成的环境污染进行整治。2003年12月15日，该开采平台建造完成并交付使用，建造成本共12000万元，预计使用寿命为10年，采用平均年限法计提折旧。

2009年1月1日甲公司开始执行企业会计准则，企业会计准则对于具有弃置义务的固定资产，要求将相关弃置费用计入固定资产成本，对之前尚未计入资产成本的弃置费用，应当进行追溯调整。已知甲公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。甲公司预计该开采平台弃置费用1000万元，假定折现率（即为实际利率）为10%。不考虑所得税和其他税法因素影响。该公司按净利润的10%提取法定盈余公积。

【中级教材例18-1】甲股份有限公司是一家海洋石油开采公司，累积影响数（20x4至20x8）本年计息金额=上年计息金额+利息费用=上年计息金额×（1+实际利率10%）利息费用=本年计息金额×10%20x4年=385500038550020x5年=3855000×（1+10%）=424050042405020x6年=4240500×（1+10%）=466455046645520x7年=4664550×（1+10%）=5131005513100.520x8年=5131005×（1+10%）=5644105.5=3855000×（1+10%）4=5644105.5564410.55合计2353516.05累积影响数（20x4至20x8）本年计息金额=上年计息金额+（2）会计处理①调整确认弃置费用=1000×（P/F,10%,10）=1000×0.3855

借：固定资产—开采平台—弃置义务385.5万

贷：预计负债—开采平台弃置义务385.5万②调整会计政策变更累积影响数

借：利润分配—未分配利润4281016.05

贷：累计折旧1927500（385.5÷10×5）

预计负债—开采平台弃置义务2353516.05（累计）③调整盈余公积

借：盈余公积—法定盈余公积428101.61（4281016.05×10%）

贷：利润分配—未分配利润428101.61（2）会计处理①调整确认弃置费用=1000×（P/F,10%会计23章-会计政策、会计估计变更和差错更正教材课件调整资产负债表（20x9年12月31日）项目年初余额（即20x8年12月31日）调整前调整数调整后资产固定资产60000000+3855000（固资）-1927000（折旧）61927500合计+1927500负债权益预计负债0+3855000+2353516.056208516.05盈余公积1700000-428101.611271898.39未分配4000000-4281016.05+428101.61合计+1927500调整资产负债表（20x9年12月31日）项目年初余额（即20调整利润表（20x9年度）项目上期金额（20x8年度）调整前调整数调整后营业收入1800000018000000营业成本13000000+385500（08年折旧）13385500财务费用260000+564410.55（08年利息）824410.55营业利润3900000-949910.552950089.45净利润4060000-949910.553110089.45调整利润表（20x9年度）项目上期金额（20x8年度）调整【注会教材例23-1】甲公司20×5年、20×6年分别以450万元和110万元的价格从股票市场购入A、B两只以交易为目的的股票（假设不考虑购入股票发生的交易费用），市价一直高于购入成本。公司采用成本与市价孰低法对购入股票进行计量。公司从20×7年起对其以交易为目的购入的股票由成本与市价孰低改为公允价值计量，公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。假设所得税税率为25%，公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取任意盈余公积。公司发行普通股4500万股，未发行任何稀释性潜在普通股。两种方法计量的交易性金融资产账面价值如表所示。

【注会教材例23-1】甲公司20×5年、20×6年分别以45项目成本与市价孰低20x5年末公允价值20x6年末公允价值A股票450万510万510万B股票110万130万项目成本与市价孰低20x5年末公允价值20x6年末公允价值A1.计算改变计量方法后的累积影响数

项目公允价值成本与市价孰低税前差异所得税影响税后差异盈余公积①②③=①-②④=③×25%⑤=③-④⑥=⑤×15%20x5年末5104506015456.7520x6年末130110205152.25合计64056080206091.计算改变计量方法后的累积影响数项目公允价值成本与市价孰2.编制有关项目的调整分录：（1）对20×5年有关事项的调整分录：①调整会计政策变更累积影响数：借：交易性金融资产——公允价值变动60万贷：利润分配——未分配利润45万递延所得税负债15万②调整利润分配：提取盈余公积=45×15%=6.75万借：利润分配——未分配利润6.75万贷：盈余公积6.75万2.编制有关项目的调整分录：（1）对20×5年有关事项的调整（2）对20×6年有关事项的调整分录：①调整会计政策变更累积影响数：借：交易性金融资产——公允价值变动20万贷：利润分配——未分配利润15万递延所得税负债5万②调整利润分配：提取盈余公积=15×15%=2.25万借：利润分配——未分配利润2.25万贷：盈余公积2.25万（2）对20×6年有关事项的调整分录：资产负债表（20x7年12月31日）项目年初数（20x6年）年末数项目年初数（20x5年）年末数交易性金融资产+800000递延所得税负债+200000盈余公积+90000未分配利润+510000合计+800000合计+800000资产负债表（20x7年12月31日）项目年初数年末数项目年初利润表（20x7年度）项目上年金额（20x6年）本年金额（20x7年）公允价值变动损益+200000所得税费用+50000净利润+150000基本每股收益+0.0033（15万元÷4500万股）利润表（20x7年度）项目上年金额本年金额公允价值变动损益+【例题·业务题】20x1年初购入准备随时变现股票，成本200万，年末市价300万，按成本与市价孰低法计价。20x2年起按新准则规定，采用公允价值计价。所得税25%，分别按10%、5%提取法定盈余公积、任意盈余公积。【例题·业务题】20x1年初购入准备随时变现股票，成本2001.计算累积影响数税前差异=300-200=100万税后差异=100×（1-25%）=75万2.分录借：交易性金融资产100万贷：递延所得税负债25万利润分配—未分配利润75万借：利润分配—未分配利润11.25万贷：盈余公积—法定75×10%=7.5万

—任意75×5%=3.75万3.调整未分配利润=75-11.25=63.5万或=（300-200）×（1-25%）×（1-15%）

=100×75%×85%=75×85%=63.75万1.计算累积影响数税前差异=300-200=100万2.分录（二）未来适用法1.概念未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。2.特点不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无需重新编制以前年度的财务报表。（二）未来适用法1.概念未来适用法，是指将变更后的会计政策应【注会教材例23-2】乙公司原对发出存货采用后进先出法，由于采用新准则，按其规定，公司从20×7年1月1日起改用先进先出法。20×7年1月1日存货的价值为250万元，公司当年购入存货的实际成本为1800万元，20×7年12月31日按先进先出法计算确定的存货价值为450万元，当年销售额为2500万元，假设该年度其他费用为120万元，所得税税率为25%。20×7年12月31日按后进先出法计算的存货价值为220万元。乙公司由于法律环境变化而改变会计政策，假定对其采用未来适用法进行处理，即对存货采用先进先出法从20×7年及以后才适用，不需要计算20×7年1月1日以前按先进先出法计算存货应有的余额以及对留存收益的影响金额。计算确定会计政策变更对当期净利润的影响数如表22-3所示：【注会教材例23-2】乙公司原对发出存货采用后进先出法，由于计算确定会计政策变更对当期净利润的影响数如表

项目先进先出法后进先出法年初存货250万250万+本年购入1800万1800万-年末结存450万220万=销售成本（倒算）1600万1830万销售收入2500万2500万其他费用120万120万所得税195万137.5万净利润585万412.5差额172.5万计算确定会计政策变更对当期净利润的影响数如表项目先进先出法【例题·单选题】甲公司发出存货按先进先出法计价，期末存货按成本与可变现净值孰低法计价。2014年1月1日将发出存货由先进先出法改为加权平均法。2014年年初A材料账面余额等于账面价值40000元，数量为50千克。2014年1月、2月分别购入A材料600千克、350千克，单价分别为850元、900元，3月5日领用A材料400千克。甲公司用未来适用法对该项会计政策变更进行会计处理，则2014年第一季度末A材料的账面余额为（）