分类后进先出法及其应用

分类后进先出法及其应用分类LIFO存货计价方法的选择是制订企业会计政策的一项重要内容。选择不同的存货计价方法将会导致不同的报告利润和存货估价结果，并对企业的税收负担、现金流量产生影响。我国《企业会计准则》规定：“各种存货发出时，企业可以根据实际情况，选择使用先进先出法、加权平均法、移动平均法、个别计价法、后进先出法等方法确定其实际成本。”但具体会计准则《存货》尚未发布。在实际工作中，许多企业基于纳税的目的而选择采取后进先出法，本文拟对后进先出法的特点及其应用中可能出现的主要问题进行分析，并对改进后进先出法的核算提出建议，以期有助于我国具体会计准则的制定和后进先出法在实务中的广泛应用。一、后进先出法的特点及其有应用中存在的主要问题后进先出法基于“后入库的先发出”这样的一个存货流动假设，其基本特点是使所销售的存货按最近期取得存货的成本与其实现的销售收入相配比。与先进先出法（FIFO）采用后进先出法将会导致较高的销售成本、期末现金余额和较低的期末存货余额、销售毛利、所得税和净收益额，而当物价持续下跌的时，结论恰恰好相反。因此，对大部分企业来说，一般是在预期存货的价格不断上涨时才选择后进先出法，以达到递延所得税支出的目的，而当预期存货价格将持续下跌时，则通过会计政策变更将存货计价方法由后进先出法转为先进先出法。当然，也有一些企业采用后进先出法是由于其实物收发就是按“后进先出”的原则进行的，如总是保持基本存量的炼油、玻璃制造等行业。撇开由于外界环境变化导致后进先出法核算的结果有失公允的情况不谈，仅就适合采用后进先出法的情况下应用后进先出法可能出现的问题进行分析，主要有以下几个方面问题较为突出：1、日常核算工作量大通常情况下，存货是按不同品种、规格设置明细账户进行核算，在此基础上应用的后进先出法我们称之为“单项后进先出法”。如果一个企业的存货品种、规格繁多，则采用这种“单项后进先出法”进行核算其复杂程度可想而知，尤其是当存货盘存制度为永续盘存制时（PerpetualInventorySytem）。2、容易发生后进先出法清算分类LIFO由于采用后进先出法，故期末存货通常是由若干个存货层200011200011100019992000100009000200020001999100020001000200110000900020013000199910002000100020011000200020002000200130002001存货其价格水平有较大差异。这不仅直接影响各期末存货的计价，而且可1000/200/件，20001500/200/2002650090002002500199940%，不考虑其销售成本、销售毛利及所得税等如下表所示。3、容易引发不经济的购货行为由于后进先出法清算一般发生在期末存货减少的会计期间，因此避免后进先出法清算的最简单方法就是保证各年存货的购买量不小于销售量或20022500分类LIFO上述分析只是就一种存货所进行的，可以想象，当企业的存货品种、规格很多时，采用“单项后进先出法”不仅核算工作量很大，而且发生后进先出法清算的可能性更大，因此后进先出法清算的影响就会更显著。二、解决问题的可行方法——采用分类后进先出法为了简化后进先出法的核算，并尽可能地减轻后进先出法清算对企业的不利影响，借鉴存货按成本与市价孰底法核算时按存货类别计提存货跌价准备的做法，可以对存货采用“分类后进先出法（PooledLIFOApproach）”。即：按存货的性质和用途将企业的各主要类别的存货分成若干个小的类别，每一小类包含了性质和用途相近的多种不同品种和规格的存货，按类别采用后进先出法进行核算。具体操作方法包括如下几个方面：1、对存货实行三级核算按“库存材料”、“库存商品”等设置总分类科目进行一级核算（总分类核算），按分成的小类设置明细账户进行二级核算，核算每一小类的存按存的增减变动，但只进行数量核算，不进行价值核算。2、存货的数量核算采用永续盘存制，而存货的价值核算采用实地盘存制或定期盘存制即使按类别采用后进先出法，若采用永续盘存制，存货的核算仍将是较为复杂的。由于存货的盘存制度其关键在于确定存货账面结存的数量，故为便于存货实物的管理和控制，可在实行上述三级核算的前提下，对存货的二级、三级核算中的数量核算采用永续盘存制，日常核算只进行数量核算，而对存货的一级、二级核算中的价值核算则采用实地盘存制或定期盘存制（PeriodicInventorySytem），价值核算只在各会计期末进行，从而兼顾存货实物管理和简化价值核算的要求。3、在二级核算中，期初、期末存货的数量和金额按“层”反映“层”的设置和确定以会计年度为标准，同一会计年度取得的存货作避免由于各中期核算和年终决算对“层”的分类标准不同导致年终再对账面记录进行调整。例如，年初某小类存货物只有一层，均为去年122000300000013000分类LIFO160050002300016508002220023630000（22001650），但以年度作222002000300000020032000（2001600），22310000的标准，并在中期核算和年终决算中保持一致。三、小结分类后进先出法可以较好地解决“单项后进先出法”核算复杂及容易出现后进先出法清算问题和由此导致的不经济采购行为，为后进先出法的广泛应用创造了条件。但需要说明的是，其对上述问题的解决并不是根本性的。采用分类后进先出法仍然可能会发生某一类别的存货清算问题，但它毕竟大大减少了出现这种清算的可能性。可以预见，对一个特定企业来说，划分的类别越少（极端的情况是全部存货只划分为一类，即采用综合后进先出法），则出现清算的可能性就会越小，核算也会越简化，但伴随而来的可能是会计核算的准确性越来越差。因此，不应过分追求核算简化及避免清算，存货会计政策的选择必须在上述几个方面做出权衡。至于在严重通货膨胀的环境下，要根治自我清算（不仅后进先出法会发生，其他方法也会发生，而且以后进先出法最为严重），则必须运用通货膨胀会计的理论和方法，这不在本文讨论的范围内。分类LIFO农惦疗痒耕侍柞院字