经营风险导向审计是否走向终结

1、经营风险导向审计:终结PK新生夏草一.审计与与咨询分分离导致致BA模模式受挫挫自20011年发生生银广夏夏事件后后,风险险导向审审计就成成为业界界一个重重要话题题,到了了20005年底底到了220066年初,这个话话题逐渐渐淡出业业界的视视角究竟什么才才是风险险导向审审计?这这个”风险”是否指指的是”经营风风险”?20004年年初,中中注协秘秘书长陈陈毓圭发发表文章章纵论风风险导向向审计的的前世今今生,陈陈秘书长长肯定了了SSAA(战略略系统审审计)是是职业界界探索风风险导向向审计的的重要成成果,而而这个SSSA就就是一个个经营风风险导向向审计的的范例;20005年秋秋天,上上海国家家会计学学

2、院召开开”现代风风险基础础审计论论坛”,英文文就是”Bussineess Rissk BBaseed AAudiitinng”,论坛坛请来了了”Bussineess Rissk BBaseed AAudiitinng”模式的的创始人人KneecheelIraa Soolommon等等过来发发表演讲讲 HYPERLINK hhttpp:/wwww.essnaii.coom/nnewss/BRRBAFForuum/SShowwToppicAAttrrBRBBAFoorumm.assp?RRID=26&tittle=%CFF%D66%B44%FAA%B77%E77%CFF%D55%B55%BCC%C

3、FF%F22%C99%F33%BCC%C66%C22%DBB%CCC%B33truue htttp:/wwww.eesnaai.ccom/newws/BBRBAAForrum/ShoowToopiccAtttrBRRBAFForuum.aasp?RIDD=266&tiitlee=%CCF%DD6%BB4%FFA%BB7%EE7%CCF%DD5%BB5%BBC%CCF%FF2%CC9%FF3%BBC%CC6%CC2%DDB%CCC%BB3trrue但经营风险险导向审审计一开开始就受受到业界界的质疑疑,经营营风险与与重大错错报风险险之间到到底是什什么关系系?按照照经营风风险导向向审计模模式,从从战

4、略风风险到流流程风险险再到剩剩余风险险,都是是经营风风险,中中南财大大博导张张龙平对对此模式式就深不不以为然然,认为为经营风风险的识识别评评估及应应对那是是管理层层的事,而不是是审计师师的事;北京国国家会计计学院秦秦荣生更更是对经经营风险险导向审审计进行行了全面面批判,认为经经营风险险导向审审计的理理论与方方法体系系严重脱脱节,难难以指导导实践;经营风风险导向向审计作作为一种种技术方方法,难难以规避避审计失失败,改改变了审审计的本本质特征征;厦门门国家会会计学院院黄世忠忠也对经经营风险险导向审审计持怀怀疑态度度,认为为它是导导致审计计失败重重要原因因.作为中注协协分管标标准的杨杨志国也也对此模

5、模式不以以为然,认为审审计风险险准则并并不是经经营风险险导向,而只是是在企业业了解层层面多了了两个内内容,一一是相关关的目标标战略略及经营营风险,二是财财务业绩绩的衡量量和评价价.在新新版CPPA审计计教材PP1722中论及及”经营风风险对重重大错报报风险的的影响”中认为为,CPPA了解解被审单单位的经经营风险险有助于于识别财财务报表表重大错错报风险险抵,但但并非所所有的经经营风险险都与财财务报表表有关,CPAA没有责责任识别别或评估估对财务务报表没没有影响响的经营营风险,并称”多数经经营风险险最终都都会产生生财务后后果,从从而影响响财务报报表,但但并非所所有经营营风险都都会导致致重大错错报风

6、险险.笔者的理解解是CPPA只需需关注可可能导致致财务报报表产生生重大错错报的经经营风险险,如七七喜电脑脑(00020227)004年在在中小板板上市,主营七七喜电脑脑,众所所周知,电脑行行业存在在过度竞竞争,与与家电一一样,行行业内二二线品牌牌生存非非常困难难,甚至至一线品品牌也在在亏损经经营,审审计师要要分析电电脑行业业存在的的经营风风险对七七喜电脑脑的影响响,结合合七喜商商业模式式及团队队能力,判断七七喜电脑脑到底是是盈利还还是亏损损?如果果是盈利利,销售售净利率率大至有有多少?为什么么七喜资资金运营营效率高高,是否否有虚增增销售额额嫌疑?七喜在在上市之之后,宣宣布要进进军手机机,这又又

7、是一个个高风险险的行业业,审计计师要判判断七喜喜进军手手机行业业可能存存在的财财务后果果,如是是否会破破产等?因为这这影响到到公司的的持续经经营问题题.但是是问题就就来了,七喜进进军手机机的前景景,审计计师如何何能做出出准确的的预测呢呢?在上海国家家会计学学院20005年年“现代风风险导向向审计论论坛”上，编编写了第第一本系系统介绍绍现代审审计方法法教材审审计：鉴鉴证与风风险的的佛罗里里达大学学会计学学院审计计学教授授W. Robbertt Knnechhel在在题为“现代风风险导向向审计的的实施与与障碍”的演讲讲中举例例说明了了经营风风险审计计的运用用 本案例引自张菱：自上而下 财务总监20

8、05.10 本案例引自张菱：自上而下 财务总监2005.10Rubbeermaaid曾曾是美国国全球领领先的塑塑料制品品生产商商，产品品包括储储藏罐和和垃圾箱箱等。在在90年年代中期期，该公公司连续续数年的的年均增增长率超超过144%，且且连续三三年被“财富”杂志评评选为“美国最最受欢迎迎的企业业”。对Rubbbermmaidd进行战战略分析析后发现现，该公公司对原原油价格格的波动动非常敏敏感，因因为塑料料制品的的一个重重要原料料是树脂脂，而树树脂是通通过原油油炼制的的。但RRubbbermmaidd没有采采取任何何控制原原材料风风险的措措施既没有有集中采采购，也也没有与与供应商商签订长长期购

9、买买合同。而而实际上上，该公公司是世世界上最最大的树树脂消费费商之一一，以其其采购规规模，完完全可以以通过谈谈判获得得很优惠惠的价格格。但该该公司没没有利用用集中采采购所能能赋予它它的定价价能力，而而是在全全球122个地方方分别采采购。当当原油价价格上涨涨时，它它只能把把增加的的成本转转嫁给客客户。该公司也未未能有效效管理与与最大客客户沃尔尔玛的关关系。沃沃尔玛拒拒绝接受受价格上上涨，并并把Ruubbeermaaid的的产品放放在靠里里的货架架上，而而将Ruubbeermaaid的的低价竞竞争对手手Steerliite的的产品置置于位置置最好的的货架上上。该公司另一一个战略略方面的的问题是是制

10、定的的增长目目标太高高试图图维持114%的的年增长长率。实实现目标标的困难难给管理理层形成成巨大压压力，而而这一点点对于内内控环境境十分不不利。同同时，它它在欧洲洲的扩张张也遭遇遇挫折。 基于这些情情况，审审计师可可作出合合理的财财务业绩绩预期：销售增增长放缓缓、销售售毛利收收窄、利利润降低低、研发发费用需需要增加加等。假假如出现现与预期期不一致致的情形形，如这这一年的的销售毛毛利反而而比去年年增加等等，审计计师就要要打个问问号。同同时，审审计师可可能估计计它会通通过降低低产品质质量来降降低成本本，以达达到业绩绩目标，这这就需要要对成本本结构进进行分析析，看它它有没有有改变产产品配方方来压缩缩

11、成本；如果它它产量过过大而销销售又不不利，它它的库存存应该会会增加；还有资资本结构构方面，它它在欧洲洲投资失失败，这这些资本本是否作作为坏帐帐冲销掉掉；等等等。通过过这样一一步步的的分析评评估，审审计师可可以判断断出该公公司风险险较高的的领域。这个案例大大家可能能可以接接受经营营风险导导向审计计的理念念,但Knnechhel在在第二版版审计计：鉴证证与风险险第五五章”了解客客户的经经营状况况:战略略性分析析”开篇的的这个案案例,大大家可能能无法承承受:在20世纪纪80年年代,房房地产中中介开开发商及及评估师师操纵着着地产的的价值,使其不不断攀升升,而金金融机构构基于这这样的地地价来提提供抵押押

12、贷款.只要地地产价值值不断上上扬,没没有人会会特别在在意地产产的高价价能否持持续下去去-因为为销售商商乐意记记录大额额的会计计收益,而投资资者也会会很高兴兴.最终终,飞涨涨的地价价崩溃了了,通常常造成当当地的经经济环境境恶化,贷款人人失去大大笔的资资金,投投资者则则损失惨惨重,而而接踵而而至的是是对审计计人员的的诉讼.审计人人员认识识到那种种市场条条件下不不能支持持地产价价值如此此飞涨了了吗?也也许认识识到了,但是如如果这样样,那他他们在得得出有关关贷款估估价结论论的时侯侯就没有有考虑上上述情况况.他们们是不是是应该努努力地深深入了解解当地房房地产呢呢?他们们绝对应应该这样样做,这这样他们们可

13、能会会意识到到建筑增增长率超超过了人人口增长长率时,是不可可能导致致地价持持续攀升升的! Knechel:审计：鉴证与风险第二版 中信出版社2007年 北国会组织翻译这个案例让让人沉得得匪夷所所思,CCPA如如何能预预见到房房价的暴暴跌呢?中国当当前的情情况与美美国上世世纪800年低是是否一样样? 面对当当前的楼楼市股股市非正正常暴涨涨,笔者者前面发发了一个个帖子”谨防泡泡沫破裂裂,牛市市审计更更应谨慎慎”, HYPERLINK htttp:/m/cllub/bbss/shhowEEsseencee.assp?iid=7724001 htttp:/m/cllub/bbss/shhowEEsse

14、encee.assp?iid=7724001,目目前中国国房价高高涨,但但租金不不见上涨涨,这是是不是也也是泡沫沫的一个个明显标标志?如如果是这这样,那那四大在在审计四四大银行行时是不不是要提提特别拨拨备以预预防房价价暴跌可可能导致致的贷款款资产损损失?如如果要提提,要提提多少呢呢?笔者者认为,对类似似的风险险的判断断显然超超过了CCPA的的职业能能力,但但是CPPA在审审计银行行房地地产企业业时,是是否要考考虑房价价暴跌可可能带来来的风险险呢?笔者认为,经营风风险导向向审计有有很多理理念值得得借鉴,尤其是是在会计计估计估估计以及及持续经经营判断断时,但但经营风风险不是是重大错错报风险险,作为

15、为审计师师,其本本职是识识别评评估及应应对重大大错报风风险,而而不是经经营风险险,经营营风险往往往不是是重大错错报风险险的直接接成因,对于重重大错报报风险形形成影响响是间接接的.审审计师不不是咨询询师.不不是对企企业的经经营进行行诊断的的,而是是对财务务报表发发表意见见的.很很多重大大错报是是在高层层直接授授意或指指挥下形形成的,与经营营风险无无直接的的关联.经营风风险导向向审计似似乎已淡淡漠,我我们该从从中吸取取什么教教训呢?二.财务审审计与内内控审计计并行激激发BAA重生前段时间，笔笔者提出出财务报报表审计计要转换换理念：多分析析、少测测试。可可近日，笔笔者发现现这个“新思维维”是有问问题

16、的，最最大的缺缺陷是忽忽略了萨萨班斯4404条条款的影影响。最最近，视视野转载载了一篇篇文章：为了萨萨班斯 中国公公司一年年多掏22亿美元元（ HYPERLINK /news/showdoc.asp?NewsID=32123 htttp:/wwww.eesnaai.ccom/newws/sshowwdocc.assp?NNewssID=321123），文文章谈到到：据全球十大大律师事事务所之之一的路路伟国际际律师事事务所介介绍，4404条条款是萨萨法中最最难操作作、最复复杂、耗耗费成本本最高的的一个条条款。 该条款规定定，在美美国上市市的企业业，要建建立内部部控制体体系，其其中包括括控制环环境

17、、风风险评估估、控制制活动、信信息沟通通以及监监督5个个部分。内内部控制制活动的的记录不不仅要细细化到像像“产品品付款时时间”这这样的细细节，而而且对重重大缺陷陷都要予予以披露露。 据国际财务务执行官官组织对对3211家企业业调查，每每家遵守守萨法的的美国大大型企业业第一年年实施4404条条款总成成本平均均超过4460万万美元。为为达标4404条条款，全全球著名名的通用用电气公公司花费费了30000万万美元完完善内部部控制系系统。 路伟国国际律师师事务所所专家指指出，在在美国上上市的中中国公司司投入可可能会更更高，估估算下来来，444家在美美上市的的中国公公司此项项的花费费将逼近近2亿美美元。

18、404条款款的核心心是管理理当局要要建立有有效的内内部控制制系统并并由年报报审计师师发表内内部控制制评价报报告。我我们知道道，现代代审计已已从制度度基础审审计发展展到风险险导向审审计。但但4044条款强强调了财财务报告告的内部部控制的的重要性性。亦即即，在年年报审计计中，内内控测试试一定要要执行。这这推翻了了风险基基础审计计理念，风风险审计计认为重重大错报报风险很很低可以以不进行行内部控控制测试试，制度度基础审审计也强强调可以以不对不不予依赖赖的内部部控制进进行测试试。但萨萨班斯4404条条款要求求所有内内控都是是有效的的，否则则审计师师就不能能出具干干净的内内部评价价意见书书。COSO在在2

19、0004年发发布了企企业风险险管理框框架（EERM），取取代19992年年的内内部控制制综合框框架，这这个ERRM的风风险指的的是经营营风险，亦亦即企业业不能实实现经营营目标的的可能性性，我们们知道，经经营风险险与重大大错报风风险有重重大差异异，根据据ERMM对企业业的风险险控制进进行评价价，这个个与财务务报表的的内部控控制离得得太远了了。笔者感觉，萨萨班斯4404条条款实际际上将财财务报表表审计与与内部控控制捆绑在一一起，其其理论基基础是建建立在有有效内部部控制基基础上的的财务信信息披露露更可靠靠，但事事实是这这个理论论论据是是非常有有争议的的；随着着内部控控制发展展为企业业风险管理理，财务

20、务报表审审计与企企业风险险管理又又连在一一起。这这表明，萨萨班斯4404条条款决定定了当前前的审计计模式是是经营风风险导向向审计，经经营风险险导向审审计并未未走向终终结。萨班斯法强强制会计计行业审审计与咨咨询分离离，但事事实上，4404条条款给会会计行业业带来巨巨额的利利益，上上述文章章报道称称：上市之初便便饱受集集体诉讼讼的中国国人寿，启启动加强强内部控控制建设设的“4404项项目”已已经多时时。中国国人寿为为此支付付巨额的的服务费费用外聘聘国际四四大会计计师事务务所之一一的安永永会计师师事务所所为其提提供咨询询工作，同同时继续续聘请普普华永道道会计师师事务所所作为外外部审计计机构。审计职业

21、界界利用4404条条款为客客户提供供企业风风险管理理咨询（当当然审计计师和咨咨询师不不能同一一家），审审计师在在提供年年报审计计报告同同时还要要提供内内部控制制审计意意见，这这也给审审计师提提供了丰丰厚的回回报：一一项业务务，两项项收费。所所以，本本来以为为萨班斯斯法案强强制审计计与咨询询分离会会给审计计行业带带来致命命的打击击，想不不到困祸祸得福，审审计在在内部控控制咨询询与审计计方面赚赚得盆满满钵满，这这使工商商界大为为恼火，纷纷纷批评评萨班斯斯法是一一部“疯狂法法律”。强化内部控控制可以以强化财财务信息息披露，但但问题是是这是否否违反成成本效益益原则？萨班斯斯4044条款下下的财务务报表

22、审审计模式式到底属属于哪一一类？制制度基础础审计还还是风险险导向审审计？有有人认为为这是风风险导向向审计的的发展，叫叫风险管管理基础础审计，将将ERMM与财报报审计融融为一体体，而这这实际上上就是经经营风险险基础审审计。难难道风险险基础审审计的发发展真是是就是风风险管理理审计？这种审审计不但但要对财财报的公公允性发发表评价价，还要要对客户户的内控控发表评评价。这这种审计计模式与与传统三三种审计计模式是是有区别别的，但但他是否否代表审审计的发发展方向向？萨班班斯近年年来非议议不断，也也许这种种模式也也是“审计过过客“，来也也匆匆，去去也匆匆匆。三.财务审审计管理理化改造造能走多多远? 有道是是:

23、合久久必分,分久必必合于增增彪博士士.去年年在厦大大作了一一个演讲讲,主题题是财务务会计与与管理会会计的融融合,可可惜我没没有去听听.但感感觉当前前财务会会计如果果没有管管理会计计来拯救救,这个个学科快快成没落落学科,当前的的会计改改革摒弃弃了传统统的很多多理念,报表编编制者离离薄记越越来越远远,所需需的管理理技能越越来越多多.与财务会计计管理化化的改造造正在进进行的同同时,财财务审计计这一传传统以历历史性财财务报表表信息审审计为职职业的理理念也在在发生变变革,公公司冶理理内部部控制风险管管理,这这些原来来离财务务审计很很远的东东西,是是管理审审计关注注对象,但如今今也成了了财务审审计的核核心

24、内容容.这场场变革是是财务审审计发展展的主流流吧?最近看到上上海国家家会计学学院刘勤勤教授一一篇手记记:刘勤美国随随笔连载载之八萨奥奥法案对对审计教教育的影影响萨班斯-奥奥克斯利利（Saarbaaness-Oxxleyy），法法案（简简称SOOX法案案）被普普遍认为为是美国国自19933年年证券法法和19934年年证券交交易法之之后影响响上市公公司的最最重要的的金融法法案，自自20002年出出台以来来，它对对在美国国本地上上市的公公司产生生了巨大大的影响响，影响响范围涉涉及到公公司治理理、内部部控制、财财务报告告、管理理流程、信信息系统统、法律律责任等等各个方方面，与与此同时时，它的的出台也也

25、间接地地对注册册会计师师、证券券分析师师、系统统审计师师、企业业咨询师师、律师师、信息息系统分分析师等等一些为为上市公公司服务务的专业业人士提提出了调调整知识识结构的的新需求求。最近偶然看看到一篇篇文章，相相信对大大家有一一定的帮帮助。密密歇根MMichhigaan州立立大学的的Areens教教授和SSyraacusse大学学的Ellderr副教授授在20006年年11月月出版的的Isssuees iin AAccoounttingg Edducaatioon杂杂志上，发发表了一一篇题为为Peersppecttivees oon AAudiitinng EEduccatiion aftter

26、Sarrbannes-Oxlley文文章，从从外部审审计的角角度，阐阐述了美美国SOOX法案案出台后后，审计计教育应应该做出出的改变变。文章从SOOX法案案的制订订背景出出发，通通过对法法案核心心问题的的讨论，从从风险评评估，理理解商业业风险，审审计风险险模型，欺欺诈风险险和法务务会计，4404条条款的控控制测试试，公司司治理，PPCAOOB的规规则，学学生质量量和数量量及审计计教育的的供给，需需要第二二审计课课程以及及系统审审计和审审计取样样等方面面对审计计人员的的知识需需求进行行了深入入讨论。文章认为，SSOX法法案对审审计专业业已经产产生了深深远的影影响，虽虽然它并并没有从从根本上上改变

27、审审计实践践，但法法案本身身和当前前的审计计环境已已经明显显地影响响到了审审计的具具体过程程。为了了适应SSOX法法案，审审计人员员必须更更深入的的了解客客户的商商业风险险和公司司治理，商商学院的的课程中中应该强强调与此此有关的的商业战战略、公公司治理理和控制制方面的的知识，此此外，由由于SOOX法案案要求审审计师加加强对内内部控制制的评估估和测试试，并将将控制状状况与财财务决算算声明和和独立测测试相关关联，这这就提高高了学生生理解内内部控制制和信息息系统的的重要性性，也对对信息系系统和审审计课程程的整合合提出了了更高的的要求。文章还认为为教授们们应该继继续强调调审计独独立性和和遵循最最高职业

28、业伦理和和专业标标准的重重要性，因因为尽管管SOXX法案或或许可以以成功地地延迟下下一波审审计失败败，但并并不可能能消除今今后所有有的欺诈诈性财务务报告和和审计失失败。PCAOBB发布的的第二号号审计准准则(内内部控制制审计)口号是是: 与与财务报报表审计计协同进进行的对对财务报报告内部部控制的的审计,这号准准则就是是应SOOX4004条款款要求发发布,4404条条款要求求年报审审计师在在对财报报发表审审计意见见同时发发表内控控评估意意见.内内控评估估是否属属于鉴证证业务?如果属属于鉴证证业务,又属于于哪一类类型的,审计抑抑或其它它鉴证业业务?PPCAOOB AAS2名名称就是是审计,但它显显

29、然不是是财务报报表审计计业务,那它到到底归属属哪一类类?当前会计界界最流行行概念是是趋同,管理会会计与财财务会计计趋同,管理审审计与财财务审计计趋同,这是发发展趋势势吗?如如果是,则这场场变革对对会计审审计教育育的影响响是深远远的,甚甚至是革革命性的的.四.CPAA混业经经营趋势势:审咨咨一体化化?最近在思考考审计转转型过程程中,发发现了自自己的无无知:对对萨班斯斯法了解解太少了了,以致致于4004条款款对审计计模式及及审计职职业的影影响都忽忽略了.当然,4044条款现现在是往往后退,中国也也没有萨萨班斯4404条条款的规规定,但但中国财财政部正正在紧锣锣密鼓酝酝酿中国国内控”圣经”-类似似于

30、美国国COSSO的EERM,如果中中国的EERM出出来之后后,中国国证监会会是否会会要求CCPA是是对上市市公司年年报审计计同时出出具内部部控制风险管管理公公司冶理理的审核核报告?要知道道,很早早以前,中国证证监会就就要求CCPA对对证监公公司出具具内控有有效性审审核报告告.20007年年中国证证监会又又搞了一一个”公司冶冶理”行动,可以说说,中国国证监会会是一个个典型的的模仿者者,美国国那边有有什么动动静,中中国就开开始刻意意模仿,如签字字会计师师的轮换换制度等等.如果果不是萨萨班斯4404条条款受挫挫,估计计中国很很快就会会推行4404条条款.这个背景就就不多谈谈了,不不管4004条款款命

31、运如如何,但但4044条款改改变了审审计模式式,它使使财务审审计拓展展为财务务审计与与内控审审计合二二为一,内控审审计本质质上是一一种审计计咨询,亦就4404条条款对四四大过去去审计与与咨询一一本化作作法作了了肯定,在审计计的同时时可以提提供咨询询.本来来萨班斯斯是强制制审计与与咨询分分离的,但4004条款款将财务务审计与与部分管管理咨询询(内控控审计)捆绑在在一起,这使CCPA行行业收入入结构发发生重大大变化,内控审审计收入入比重急急剧上升升,CPPA行业业是4004条款款最大受受益者.中国银行业业原来是是混业经经营的,商业银银行法出出台之后后,限制制混业经经营,但但目前发发展趋势势,商业业

32、银行走走混业经经营是必必然的,这是改改善银行行业盈利利质量最最好路径径之一.中国CCPA行行业从专专业经营营走混业业经营也也是一个个趋势,大型事事务所的的非审计计业务比比重会不不断上升升,那么么非审计计业务如如何拓展展呢?4404条条款是一一个启示示,CPPA在提提供年报报审计时时同时提提供内部部控制风险管管理公公司冶理理的审核核报告,这叫”审咨一一体化”经营.目前很很多行业业在搞一一体化经经营,如如纸业的的”林纸一一体化”,审计计向前延延伸就是是咨询,这是纵纵向一体体化,也也是产业业链延伸伸的一种种方式.目前中中国没有有强制规规定要出出具内部部控制风险管管理公公司冶理理的审核核报告,但知名名

33、会计师师事务所所可以拓拓展这块块业务,有些客客户愿意意买单,包括220077年中国国证监会会开展的的”公司冶冶理”专项冶冶理行动动,CPPA也可可以出任任咨询顾顾问.回到本文主主题,在在CPAA行业混混业经营营今天,审咨一一体化是是不是一一种趋势势?中国国没有4404条条款,但但中国也也没有规规定审计计与咨询询不能由由同一家家CPAA提供,这是一一个机会会,也是是一个挑挑战!附一20002年年萨班斯斯奥克斯斯利法案案（萨萨班斯法法案）4404条条款第四章 强强化财务务信息披披露第404 节 管理层层对内部部控制的的评价(a) 内内部控制制方面的的要求SEEC 应应当相应应的规定定，要求求按11

34、9344年证券券交易法法第113 节节(a)或15 节(d)编制的的年度报报告中包包括内部部控制报报告，包包括：(1) 强强调公司司管理层层建立和和维护内内部控制制系统及及相应控控制程序序充分有有效的责责任；(2) 发发行人管管理层最最近财政政年度末末对内部部控制体体系及控控制程序序有效性性的评价价；(b) 内内部控制制评价报报告对于本节(a)中中要求的的管理层层对内部部控制的的评价，担担任公司司年报审审计的会会计公司司应当对对其进行行测试和和评价，并并出具评评价报告告。上述述评价和和报告应应当遵循循委员会会发布或或认可的的准则。上上述评价价过程不不应当作作为一项项单独的业务。附二：现代代审计

35、四四种模式式根据原美国国安达信信公司专专业人士士, PPaull Soobell, 在在其于220033年所著著的AAudiitorrs rissk mmanaagemmentt guuidee: iinteegraatinng aaudiitinng aand ERMM Paul J. Sobel:审计人员风险管理指南（审计与企业风险管理的结合）中信出版社2004年版本节选自卓继民：现代企业风险管理审计中国财政经济出版社2005年版一书书中的概概括, 现代代审计方方法在过过去五十十年中经经历了四四大阶段段，其分分别是：控制制基础审审计（CConttroll-baasedd auuditt）流

36、流程基础础审计（又又称经营营审计）（PProccesss-baasedd auuditt）风风险基础础审计（又又称风险险导向审审计）（RRiskk-baasedd auuditt）风风险管理理基础审审计, 又称风风险管理理审计（RRiskk-maanaggemeent bassed auddit） Paul J. Sobel:审计人员风险管理指南（审计与企业风险管理的结合）中信出版社2004年版本节选自卓继民：现代企业风险管理审计中国财政经济出版社2005年版以下我我们分别别就以上上四个阶阶段审计计的演变变作简单单的介绍绍。（一）控控制基础础审计（cconttroll-baasedd auud

37、itt）控制基基础审计计包括传传统审计计，主要要盛行于于二十世世纪八十十年代之之前，主主要是指指以传统统的实质质性测试试为主，基基于其验验证结果果以使财财务报表表得以合合理的确确保（RReassonaablee Asssurrancce ）不不会出现现重大误误导。后后来又扩扩展到内内部审计计，以达达到以下下三种目目的之一一：1、经经过验证证确保企企业经营营行为遵遵循法律律、法规规、既定定政策及及原则方方面的要要求，该该方法至至今仍被被广为采采用，通通常称为为合规性性审计（ccomppliaancee auuditt）。需需要注意意的是，这这里所指指的合规规性不仅仅仅包括括对法律律法规的的遵循，

38、还还包括对对公司现现有政策策、程序序、业务务规则的的符合。2、进行某些报表数据的审计，（financial audit），类似于外部审计，只是其范围较窄，仅仅是基于审计工作对某些具体科目或财务数据，而不是对整体财务报表提供合理的确保。3、进行验证确保某些关键性控制措施运作有效，其审计重点是控制本身而非财务数据，因此又通常被业界称为控制审计（control audit），交易流程审计（transaction flow audit）或程序审计（procedural audit）。控制基基础审计计主要有有以下特特点：审计目标标：确保保合规性性（包括括符合法法律、法法规、程程序、政政策以及及公认会会计

39、准则则等）；审审计策略略：了解解规定或或准则的的要求，实实施审计计行为以以确保合合规性；测测试方法法：广泛泛采用统统计抽样样分析及及实质性性程序，虽虽然也会会运用某某些合规规性测试试方法（ccomppliaancee teestiing），如如穿行测测试（wwalkk-thhrouugh tesstinng）；审审计建议议书：主主要针对对不符合合要求的的例外事事项或错错识提出出改进/纠正措措施；控制基基础审计计至今仍仍然被广广泛采用用，而且且由于该该审计方方法成熟熟度较高高，且其其审计方方法在取取证记录录方面十十分有效效，因此此目前其其他不同同的审计计方法依依然保留留有控制制基础审审计的特特征

40、。（二）流程程基础审审计（pproccesss-baasedd auuditt）流程基基础审计计又称为为经营审审计（ooperratiionaal auddit）在在二十世世纪八十十年度开开始流行行起来，主主要被各各大跨国国公司的的内审部部门广为为采用，而而外部审审计公司司（当时时的国际际八大会会计公司司）也将将该方法法结合到到财务报报表审计计之中去去。虽然控控制基础础审计在在八十年年代仍然然广泛运运用，但但审计界界已经开开始关注注对企业业关键性性流程的的设计，效效率及效效果进行行评价，并并在计价价过程中中参照流流程最佳佳业务实实践（BBestt prractticee）进行行标杆分分析（BB

41、encchmaark anaalyssis）,这就导导致控制制基础审审计向流流程基础础审计转转型。流流程基础础审计主主要有以以下特点点：审计目目标：确确定所审审流程实实现其具具体运作作目标（sspeccifiic ooperratiionaal oobjeectiivess）的有有效性（效效率及效效果）；审审计策略略：在识识别关键键业务流流程并了了解其具具体运作作目标，并并研究行行业最佳佳业务实实践基础础上，确确定流程程在实现现该等目目标方面面当前运运作之有有效性；测测试方法法：最典典型的是是采用咨咨询式的的方式将将流程与与最佳业业务实践践进行缺缺口分析析（Gaap aanallysiis），

42、并并辅助运运用符合合性测试试方法评评价流程程运作；管管理建议议书：识识别流程程缺口所所在，并并指出该该缺口对对流程实实现其设设定目标标的影响响。同传统统的控制制基础审审计相比比，流程程基础审审计为审审计师提提供了更更大的创创造性思思维的方方法，同同时也提提升了审审计的增增值功能能。然而而由于流流程基础础审计并并没有直直接关注注那些主主要审计计责任所所指定的的合规性性，财务务报表公公允性及及内控有有效性的的领域，因因此，业业界一般般是更多多地运用用流程审审计进行行审计计计划的制制定工作作，而绝绝大多数数的审计计工作其其他阶段段仍然大大量采用用控制基基础审计计方法。（三）风风险基础础审计（RRis

43、kk baasedd auuditt）作为现现代审计计演变的的第三阶阶段，风风险基础础审计在在二十世世纪九十十年代得得以发展展并在各各大国际际会计公公司全球球范围内内开始陆陆续推广广。该方方法的产产生背景景是九十十年代初初期各大大国际会会计公司司开始日日益注重重咨询业业务，尤尤其以安安达信为为最，其其安达信信咨询部部门自从从一九八八九年独独立运作作以来到到一九九九九年从从安达信信正式脱脱离其年年业务收收入从十十几亿美美元上升升到近百百亿美元元，毕马马威, 普华永永道等其其他五大大会计公公司的咨咨询业务务年收入入也都到到达几十十亿美元元以上。因因此，当当时的六六大会计计公司开开发出新新的审计计模

44、式更更注重于于其为客客户创造造价值的的商业模模式的成成功运作作。风险险基础审审计就为为其咨询询业务提提供了全全方位的的卖点。在在基于对对被审单单位业务务及业务务风险了了解的基基础上，审审计师可可以有效效地减少少不必要要的审计计范围以以集中审审计资源源关注高高风险领领域，并并由此，审审计业界界发现该该审计模模式可以以向企业业管理层层在风险险控制活活动方面面提供更更多的保保障。该该审计方方法的主主要特点点是：审计目目标：确确定企业业面临的的主要经经营风险险并评估估现有控控制措施施和程序序是为何何有效地地将风险险降低至至可接受受水平，即即剩余风风险；审计计策略：了解企企业业务务，识别别并评价价风险控

45、控制措施施，并评评价现有有措施如如何将风风险降至至可接受受水平，而而对于非非主要风风险的控控制措施施则不予予评估；测测试方法法：典型型地是将将实质性性测试和和符合性性测试相相结合，控控制基础础和流程程基础模模式下的的审计测测试方法法仍然被被广泛使使用，只只是测试试工作只只注重于于所识别别的关键键风险领领域；管理理建议：针对关关键性风风险的例例外事项项和错误误提出若若不将其其有效地地降至可可接受水水平的潜潜在影响响。风险基基础审计计提升了了审计功功能在企企业组织织架构中中的价值值地位，因因此审计计业界开开始运用用风险基基础审计计方法判判断应选选择哪些些项目以以及如何何实施该该项目。该该方法因因此

46、为企企业管理理层在确确保审计计资源分分配方面面提供了了有力的的保障。风风险基础础审计并并不排斥斥制度基基础审计计和流程程基础审审计，只只不过是是对所关关注的风风险点实实施具体体审计程程序。（四）风风险管理理基础审审计（RRiskk maanaggemeent bassed auddit）从二十十世纪九九十年代代后期开开始，随随着新经经济所带带来的全全球化， 电子商商务， 企业组组织结构构虚拟化化， 集集约化，专专业化及及扁平化化矩阵式式等商业业特征， 许多跨跨国公司司开始实实施新的的企业整整体风险险管理方方法（本本书将在在第二部部份详细细介绍该该方法）。审审计行业业所采用用的风险险基础审审计虽

47、然然也同样样关注到到企业管管理层在在新的风风险管理理方法下下的某些些风险概概念或风风险领域域，然而而并未完完全涵盖盖该领域域。为与与企业整整体风险险管理模模式相适适应，因因此第四四代审计计模式即即风险管管理审计计应运而而生。风险管管理审计计可以说说是风险险基础审审计的一一种延伸伸，其基基本吸收收了风险险审计各各种特点点，只是是在此基基础上扩扩大审计计关注点点到企业业的主要要战略目目标（kkey bussineess objjecttivees），管管理层对对风险的的容忍度度，主要要风险评评价指标标以及企企业绩效效评价分分析等涉涉现代企企业整体体风险管管理领域域的多方方位角度度。而且且风险管管理

48、审计计已经开开始关注注为实现现企业战战略目标标应如何何进行风风险优化化（opptimmiziing keyy riisk）如如企业对对哪些固固有风险险可以实实行避免免，转移移或接受受并予以以控制的的风险管管理策略略。因此此，对企企业而言言，风险险管理审审计本身身已经成成为企业业整体风风险管理理的重要要组成要要素。而而对财务务报表审审计而言言，以风风险管理理为基础础的审计计在兼容容风险基基础审计计，控制制基础审审计及流流程基础础审计优优势的基基础上，更更有效地地识别出出固有风风险，继继而实施施控制风风险及检检查风险险的审计计程序，从从而使企企业财务务报表风风险作为为企业整整体风险险的子集集（后者

49、者与前者者是全集集和子集集的关系系）一道道位于可可接受水水平。风险管管理基础础审计的的特点包包括：审计目目标：确确定企业业战略目目标，风风险管理理策略及及相应的的经营风风险（固固有风险险）并评评价企业业是如何何实施风风险管理理有效性性从而实实现企业业目标；审审计策略略：了解企企业战略略，经营营及价值值目标，以以及经营营行为。识别实现该目标以及其经营行为的主要固有风险。了解企业的风险管理策略及风险管理措施。评价企业的风险管理措施在将风险降至可接受水平方面的有效性。关注风险管理有效性缺口。测试方法：实质性测试与符合性测试相结合，其运用取决于企业风险管理之有效性。管理建议：针对每个所识别出的关键风险

50、所存在的风险管理缺口。风险管管理审计计吸收了了其他审审计模式式的优点点，同时时又关注注到企业业的战略略、绩效效等整体体风险管管理有效效性，其其不仅考考虑到审审计师可可接受的的剩余审审计风险险，更是是从审计计固有风风险源头头，即企企业管理理层所进进行的风风险管理理活动的的角度识识别并评评价风险险，从而而才能更更一步地地从审计计师及企企业管理理层双角角度确保保审计资资源的分分配及审审计之有有效性。附三:现代代企业风风险管理理审计框框架卓继民风险管理审审计可以以说是风风险基础础审计的的一种延延伸，其其基本吸吸收了风风险审计计各种特特点，只只是在此此基础上上扩大审审计关注注点到企企业的主主要战略略目标

51、（KKey Bussineess Objjecttivees），管管理层对对风险的的容忍度度，主要要风险评评价指标标以及企企业绩效效评价分分析等涉涉及现代代企业整整体风险险管理领领域的多多方位角角度。而而且风险险管理审审计已经经开始关关注为实实现企业业战略目目标应如如何进行行风险优优化（OOptiimizzingg Keey RRiskk）如企企业对哪哪些固有有风险可可以实行行避免，转转移或接接受并予予以控制制的风险险管理策策略。在在介绍现现代风险险管理审审计之前前, 本本书先在在第二章章介绍了了现代企企业风险险管理方方法论的的主要内内容，该该方法论论正是现现代企业业风险管管理审计计模式的的理

52、论基基础。从从第三章章到第五五章本书书详细正正式介绍绍现代企企业风险险管理审审计的主主要内容容，其主主要框架架介绍如如下:一、了了解企业业经营识识别经营营风险 ( UUndeersttanddingg thhe BBusiinesss aand Rissk IIdenntifficaatioon)了解企企业经营营识别经经营风险险可以说说是整个个审计框框架本的的第一阶阶段， 其提供供了一个个整体框框架用于于了解企企业风险险管理行行为的有有效性，并并且分析析企业的的情况和和信息流流程。了了解企业业可以使使审计师师确认影影响财务务报表审审计的重重大错误误、舞弊弊和审计计失败风风险并追追溯其产产生的源

53、源头，还还可以使使审计师师发现对对该企业业进行改改进的机机会。此此外，还还可以确确认低风风险的重重要账户户，并根根据公认认审计准准则对其其进行实实质性测测试。本本部分主主要关注注以下问问题：企企业中发发生的哪哪些变化化和产生生的哪些些问题对对财务报报表有影影响？企业信信息流程程中哪些些变化、问问题和复复杂性对对财务报报表有影影响？财务报报表审计计中，什什么是重重大的错错误、欺欺诈和审审计失败败风险？对于于低风险险的重要要账户来来说，哪哪些是需需要执行行的实质质性测试试？本部分分所使用用的主要要分析工工具包括括：(1)企业业分析框框架（BBusiinesss AAnallysiis FFramm

54、ewoork, “BBAF”）BAF提供了一个通用的组织框架，用于了解那些影响企业成败的主要因素以及它们之间的动态联系。这些主要的因素包括环境、信息、所有者、顾客、竞争者、价值、企业流程和管理层。BAF可以为审计师提供以下支持：（a）了解企业的相关情况，（b）通过考虑企业中那些影响财务报表的变化和问题来确认风险。(2)企业业风险模模型（BBusiinesss RRiskk Moodell, “BBRM”）BRM提供了一份清单，列示了可以威胁组织整体或组织中特定流程的各种类型的风险。BRM可以对审计组提供以下支持：（a）定义审计失败风险和企业改进的机会，（b）评估审计失败风险和企业改进机会的完整

55、性，（c）与客户管理层就审计失败风险和企业改进机会进行沟通。(3) 企企业信息息流程（BBusiinesss IInfoormaatioon FFloww, “BBIF”）BIF详细描述了事实从企业环境、各种流程和决策，通过信息流程，到财务报表和相关披露的流动过程。本框架定义了企业的信息流程要素和信息流动过程，并且协助审计师了解信息流程，从而识别错误风险。BIF的目的是：了解企业中的交易、事件和事实从发生之初直到进入财务报表和相关披露这一过程通过从上到下的关注，确认与会计原则、会计估计、信息处理（包括财务报告流程）和披露相关的错误风险，并追溯其发生的原因现代企业信息流程BIF包括四大阶段， 即

56、：企业环境、业务流程和决策阶段；业务数据形成阶段；会计和管理信息生成阶段以及财务报表和披露阶段。信息流程的这四个阶段隐含有不同的固有风险。本部分对这些固有风险类型及如何识别进行了详细说明。 本部分还在附录中提供了现代企业主要管理信息系统介绍, 现代企业主要经营流程图案例, 供参考。(4) 企企业绩效效评价分分析 ( Buusinnesss Peerfoormaancee Reevieew, “ BBPR”)审审计师应应当了解解高级管管理层如如何衡量量企业的的运营绩绩效，并并且应当当评估高高级管理理层对企企业绩效效的监督督行为的的充分性性。审计计师应当当在适当当的时候候提供补补充性或或可选用用的

57、绩效效衡量方方法，并并对企业业绩效的的监督行行为的改改进提供供建议。BBPR的的目的是是：通通过以下下方式识识别风险险：提提高审计计人员对对于高级级管理层层的绩效效衡量和和监督行行为的了了解;制定对对企业绩绩效的预预期（“假假定”），并并与实际际的结果果进行对对比，从从而确认认两者之之间的重重大差异异并加以以分析;从管管理层和和第三方方的角度度，评估估客户的的企业绩绩效;关注企企业的运运营绩效效，而不不仅仅关关注财务务绩效;通过过向管理理层提供供企业绩绩效衡量量和监督督行为的的改进建建议，为为客户提提供更高高的审计计价值遵循专专业审计计准则，这这要求在在审计计计划阶段段执行分分析性复复核程序序

58、审计师师应当结结合当年年和将来来的业绩绩，通过过对收益益性、流流动性、资资产管理理、财务务杠杆和和市场价价值等主主要方面面进行分分析，从从而评估估企业的的绩效。本章还在附录中提供了案例分析, 绩效考核主要基础理论, 主要行业常见舞弊迹象及建议审计程序, 现代企业主要经营流程考核指标, 供读者加深对企业绩效分析的理解和运用.(5)企业业整体风风险管理理有效性性评价（BBusiinesss RRiskk Maanaggemeent Proocesss, “BRRMP”）本章提供了现代企业整体风险管理流程框架, 用以识别和评价企业的整体风险管理有效性, 并考虑其评价结果对审计的影响. 本章的附录提供

59、了该评价结果对审计影响的分析参考, 在评价过程中可询问管理层的问题样本, 企业整体风险管理的最佳实践方案, 以及企业风险管理流程无效的可能后果, 供参考。在风险识别汇总部分，分析了针对所识别出的固有风险如何进行排序和溯源； 而在本阶段的最后部分， 对这些风险如何同财务报表科目衔接 ( Financial Statement Linkage, “ FSL”) 以及对低风险但重要性报表科目 ( Low Risk Material Accounts) 的审计策略进行了说明。二、企企业风险险控制评评价 ( Riisk Conntrool AAsseessmmentt)企业风风险控制制评价是是整个审审计框架架的第二二阶段，其其提供了了一个完完整的框框架用于于评估管管理层