内控审计综合案例

1、 企业财务报告内内部控制审计计综合案例公司背景（一）公司的主主要架构和业业务活动XYZ集团主要要从事药品生生产和销售，经经过多年的发发展，XYZZ集团已经成成为集研发、生生产、销售为为一体，拥有有3家药品生生产企业、22家药品销售售企业和1家家药品研发企企业的综合药药业集团。公公司于20008年在国内内某证券交易易所上市。XXYZ集团的的股权架构图图见图11-1。控股公司XYZ公司研发企业1销售企业2销售企业1生产企业1生产企业33生产企业2100%控股公司XYZ公司研发企业1销售企业2销售企业1生产企业1生产企业33生产企业2100%100%100%100%100%100%图11-1 XYZ

2、集团团股权架构图图XYZ集团及其其子公司的主主要业务活动动如下： 1、控控股公司的主主要业务活动动控股公司是所有有子公司的最最终控股公司司，在日常经经营管理中为为下属公司提提供管理服务务，在人事、信信息和财务33职能方面对对子公司实行行集中管理，对对下属各子公公司的对应接接口部门管控控能力较强。2、生产企业的的主要业务活活动生产企业主要从从事医药产品品的生产，并并将自产产品品全部销售给集集团内的销售售公司进行外外销。集团内内三家药品生生产企业均已已获得相关药药品的药品品生产许可证证，并按照照国家药品监监督管理部门门制定的药药品生产质量量管理规范（以以下简称“GGMP”）组组织生产。3、销售企业

3、的的主要业务活活动销售企业药品销销售将从生产产企业购进的的药品销售给给非关联的药药品经营企业业和医疗机构构（以下简称称“分销商”），并并通过有效的的推广和销售售活动提高药药品在国内目目标市场的份份额。XYZZ集团给予分分销商一定的的市场支持费费用，用以开开展各类市场场营销活动。目目前，XYZZ集团共拥有有各类分销商商500家。销销售企业均已已获得相关药药品的药品品经营许可证证，同时按按照国家药品品监督管理部部门制定的药药品经营质量量管理规范（以以下简称“GGSP”）销销售药品。4、研发企业的的主要业务活活动研发企业的经营营目标是为集集团内各生产产企业提供药药品的研发服服务。它为各各生产企业提提

4、供研发服务务以委托开发和和自主研发相相结合的形式式进行。研发发企业主要行行使以下职能能：项目立项项、临床前研研究、申请临临床批件、临临床试验、申申请药品生生产许可证、药药品上市、专专利申请和项项目管理。XYZ集团研发发成功的某新新药品于20010年初上上市，但由于于市场环境的的影响，其销销售额并未达达到经理层的的预期，并给给XYZ集团团2010年年总体销售目目标的实现带带来了一定的的负面影响。(二)主要财务务数据XYZ集团及其其子公司于22010年99月30日的的财务报表数数据摘录见表表11-1。表11-1 XXYZ集团及及其子公司财财务报表单位：万元元账户生产企业1生产企业2生产企业3销售企

5、业1销售企业2研发企业1控股公司合并数（内部交交易已抵消）流动资产合计10054683407429950549858926919200716155490非流动资产合计计354091113921311607920911303015464591507资产总计135955945466430666281068039949355361246997流动负债合计3301547362340373898124424526712989735955非流动负债合计计520011369负债合计3301547362340373898124424526713509747324所有者权益合计计102940471843027-

6、7270-1762-5318220264199673负债和所有者权权益合计135955945466430666281068039949355361246997产品销售收入43351234058460109517277248003450136301利润（亏损）总总额30740297805280-67291102-1978258747509净利润（亏损）2280980324660-6729739-197889736989其中，销售企业业1于20110年9月330日的财务务报表数据摘摘录见表111-2（注：部分账户做做了简化和拆拆分）。表11-2 销售企业11财务报表单位：万元元账户余额账户余额账户

7、发生额货币资金13177应付账款330产品销售收入109517应收账款27569应付集团内部公公司款58448产品销售成本59004坏账准备-642预收账款321销售费用50397应收集团内部公公司款5354其他应付款6049管理费用6624预付账款59应付职工薪酬1200研发费用89其他应收款680应交税金299财务费用132存货4366预提费用7251利润（亏损）总总额-6729存货跌价准备-14负债合计73898所得税0固定资产原值2441实收资本3280净利润（亏损）-6729累计折旧-900资本公积0在建工程11725未分配利润-10550无形资产2813所有者权益合计计-7270资

8、产总计66628负债和所有者权权益合计66628(三)以前年度度财务报表审审计的相关信信息自2008年上上市后，XYYZ集团的财财务报表审计计一直由W会会计师事务所所负责，在过过去两年内，WW会计师事务务所均出具了标准准无保留意见见的财务报表表审计报告，在在审计过程中中，也未发现现舞弊等重大大事项。在22009年112月31日日的财务报表表审计中，WW会计师事务务所出具了管管理层建议书书，包括以下下方面：（1）在存货管管理方面，没没有使用顺序序并且连续编编号的采购入入库单，难以以确保所有入入库的原材料料均已得到完完整的记录。（2）在应收账账款方面，由由于XYZ集集团共拥有各各类分销商约约500

9、家，与与其中大多数数分销商有着着频繁的交易易往来，而XXYZ集团采采用手工方式式分析应收账账款回款及账账龄情况，将将增加应收账账款账龄分析析表出错的可可能性。（四）内部审计计的相关信息息XYZ集团设有有董事会和监监事会，董事事会下设审计计委员会等专专业委员会。XXYZ集团成成立了内审部部，内审部在在行政序列上上向公司总裁裁汇报，在职职能上也向审审计委员会汇汇报。内审部部通过对控股股公司和各子子公司进行内内部审计，以以合理保障公公司的业务运运营与国家的的法律法规相相一致、与公公司的管理制制度和内部规规范相一致。内审部的主要职职责摘录如下下：(1)识别企业业运营过程中中的高风险环环节；(2)组织内

10、部部审计人员对对企业运营过过程中的高风风险环节进行行监督检查；(3)审核和评评价经营控制制体系是否具具备风险防范范能力；(4)审核经营营活动的实际际运行是否遵遵守控制体系系的要求。在审计委员会批批准颁布的内内部审计章程程中明确规规定：任何部部门、子公司司无权干涉内内审部的工作作。内审部在在制定工作计计划以及实施施并完成内部部审计程序的的过程中保持持独立。内审部的专职审审计人员具有有审计、财务务、经济、法法律、工程等等相关的专业业技术职称和和工作经验，具具备与所从事事工作相适应应的专业胜任任能力。（五）信息系统统的相关信息息XYZ集团使用用ERP系统统支持集团总总部及下属子子公司和分支支机构的业

11、务务流程，ERRP系统包括括：财务、销销售、存货和和人事管理模模块。除ERRP系统外，XXYZ集团还还使用OA办办公系统，OOA办公系统统是员工进行行日常工作交交流的平台，公公司的各项规规章制度、通通知通告等均均会在OA办办公系统上发发布。另外，集集团总部及下下属子公司和和分支机构的的各种审批流流程均通过OOA办公系统统的工作流来来完成。ERP系统是外外购系统，XXYZ集团根根据实际业务务的需要进行行了二次开发发，而OA办办公系统为自行开发系系统。ERPP系统和OAA办公系统均均已在XYZZ集团使用两两年多，目前前已经进入较较为稳定的使使用阶段，但但是仍会根据据日常业务的的需要进行系系统功能的

12、优优化和调整。在在本审计年度度，两个系统统均未发生重重大变化。ERP系统和OOA办公系统统均为集中式式系统。集团团总部及下属属子公司和分分支机构通过过网络的支持持来使用该等等信息系统。操操作系统和数数据库管理系系统的信息见见表11-33。表11-3 XYZ集集团信息系统统简介信息系统操作系统数据库管理系统统ERP系统UNIXOracleOA办公系统WindowssOracleERP系统和OOA办公系统统各自使用不不同的服务器器，均存放在在集团总部机机房，由集团团信息部负责责统一管理。各各子公司和分分支机构仅配配备少量信息息技术人员，主主要负责当地地系统用户的的技术支持、当当地硬件和网网络的维护

13、工工作，而不负负责两个信息息系统的维护护和管理。信息部对ERPP系统和OAA办公系统的的管理主要包包括以下方面面： (1)系统开开发及变更；(2)系统安全全和访问管理理，包括系统统前台用户账账户和权限的的管理，以及及系统后台的的管理；(3)系统运行行操作，包括括备份、批处处理管理、故故障管理和HHelpdeesk等。XYZ集团在信信息系统的管管理方面不使使用服务商。除上述两个信息息系统外，XXYZ集团不不使用其他信信息系统。在在销售流程中中也未使用重重要的电子表表格。计划审计工作作（一）签订审计计业务约定书书W会计师事务所所在过去两年年为XYZ集集团提供财务务报表审计服服务，对XYYZ集团比较

14、较了解，财务务报告内部控控制审计是22010年度度XYZ集团团主动提出新新的审计要求求。W会计师师事务所经过过评估后，决决定承接XYYZ集团20010年度内内部控制审计计业务，并采采用整合审计计的方式。W会计师事务所所和XYZ集集团经过协商商，就业务约约定书的内容容达成了一致致，签署了22010年度度整合审计的的业务约定书书。（二）审计项目目组的建立W会计师事务所所在和XYZZ集团签订业业务约定书后后，组建了审审计项目组。在在建立审计项项目组时，考考虑到财务报报告内部控制制审计的要求求，W会计师师事务所重点点考虑了以下下相关因素：项目组是否具有有性质和复杂杂程度类似的的内部控制审审计经验；项目

15、组是否了解解企业内部控控制相关规范范和指引要求求；项目组是否了解解审计指引引和中国注注册会计师执执业准则的相相关要求；项目组是否拥有有与企业所处处行业相关的的知识；项目组是否具有有职业判断能能力；考虑到是整合审审计，审计项项目组由同一一组人员完成成财务报表审审计和财务报报告内部控制制审计。项目目组成员构成成及工作分工工见表11-4。表11-4 项目组成员员构成及工作作分工项目小组成员姓名相关资历负责工作项目合伙人张X2009年担任任XYZ集团团审计项目合合伙人，根据据轮换制度还还可提供服务务的期间，无无需更换领导审计项目，合合伙人复核独立合伙人王X考虑XYZ集团团系A股上市市公司，因此此W会计

16、师事事务所向该项项目委派了独独立合伙人王王X，且王XX对A股医药药类上市公司司审计具有丰丰富的行业经经验独立合伙人复核核项目经理李X2008、20009两个年年度担任XYYZ集团审计计项目经理，较较为了解XYYZ集团的情情况，有多年年的医药行业业审计相关经经验审计项目经理，总总体复核项目小组一般成成员丁X有3年审计工作作，虽然第一一次加入XYYZ集团审计计项目小组，但但丁X于20009年曾参参与了其他生生物制药公司司的审计，对对该行业的业业务流程和市市场环境等比比较了解。有有能力负责XXYZ集团单单个组成部分分的审计工作作。负责控股公司、销销售企业1和和销售企业22的现场审计计工作，完成成审计

17、工作底底稿的详细复复核。项目小组一般成成员黄X有4年的审计工工作经验，参参与了XYZZ集团20008、20009年度审计计，有能力负负责XYZ集集团的单个组组成部分的审审计工作。负责生产企业11、生产企业业2、生产企企业3和研发发企业1的现现场审计工作作，完成审计计工作底稿的的详细复核。项目小组一般成成员陈X、陶X、朱朱X审计工作经验在在13年，均均具有与所从从事工作相适适应的专业胜胜任能力。参与XYZ各组组成部分的现现场审计工作作信息技术审计专专业人员高X高X及其团队是是W会计师事事务所信息技技术审计部门门的专业人士士。XYZ集集团使用ERRP系统和OOA办公系统统，较为复杂杂，因此基于于专

18、业胜任能能力的考虑，WW会计师事务务所决定在信信息系统审计计方面利用专专业人士的工工作对XYZ集团中中有关的信息息系统相关控控制进行评估估等，给予专专业意见。初步拟定上述审审计项目组成成员名单后，WW会计师事务务所对每个项项目组成员的的独立性进行行了审查，没没有发现问题题，在要求各各小组成员签签署独立性声声明后，XYYZ集团审计计项目组正式式成立，准备备实施审计工工作。另外，WW会计师事务务所最近对全全体员工进行行了业务培训训，培训内容容涉及基本本规范和配配套指引的的要求，特别别是审计指指引，以确确保项目组成成员了解企业业内部控制相相关规范和指指引要求。（三）计划审计计工作所需评评价的事项项目

19、合伙人和项项目经理在22010年110月与XYYZ集团财务务负责人召开开了审计计划划会议，了解解了XYZ集集团的最新情情况。审计项项目组在计划划审计工作时时。逐一考虑虑了审计计划划工作所需评评价的事项。出出于简化案例例的需要，以以下仅将部分分评价结果摘摘录如下：1、与XYZ集集团相关的风风险考虑到XYZ集集团是集研发发、生产、销销售为一体的的综合医药集集团，并且同同时拥有自主主研发和委托托研发项目，研研发支出的金金额也相对较较大。因此，对对于已经发生生的研发支出出，如果不能能准确的进行行费用化和资资本化的区分分，会导致错错报的产生，可可能涉及的财财务报表账户户包括研发费费用和开发成成本等。另外

20、，药品有效效期在药品管管理中非常重重要，针对临临近保质期的的药品以及回回收的到期药药品，XYZZ集团应考虑虑其减值情况况及相应的处处理，如果缺缺乏合理的估估计，存货存存在高估的可可能性，可能能涉及的财务务报表账户为为存货跌价准准备。2、与XYZ集集团相关的法法律法规和行行业情况XYZ集团是在在某证券交易易所上市的制制药企业，生生产和销售受受到国家相关关部门的严格格监管，XYYZ集团必须须符合GMP和GGSP的相关关规定。如果果违规，可能能受到相应的的处罚，会对对公司的生产产和经营造成成影响，并进进而影响采购购、生产、销销售、研发、仓仓储等业务活活动的正常开开展，可能涉涉及的财务报报表账户为存存

21、货及存货跌跌价准备、销销售收入和营营业外支出。除医药行业相关关的法律法规规外，作为上上市公司，XXYZ集团还还需符合会计计法、公司法法、劳动法等等其他法律法法规的规定。行业概况从略。3.企业组织结结构、经营特特点和资本结结构等相关重重要事项与上一年度相比比，集团的组组织结构、经经营特点和资资本结构等未未发生重大变变化，对此审审计项目组没没有识别出需需要引起特别别关注的重大大事项。4.企业内部控控制最近发生生变化的程度度W会计师事务所所在与XYZZ集团的沟通通中了解到，与与2009年年相比，XYYZ集团没有有新增的业务务流程，各主主要业务流程程的负责人也也未发生重大大变化。5.与企业沟通通过的内

22、部控控制缺陷在2009年度度的管理层建建议书中，注注册会计师提提出XYZ集集团没有使用用顺序并且连连续编号的采采购入库单。XXYZ集团已已于20100年对该控制制程序进行了了改进，在存存货入库时，取取消了手工编编制的采购入入库单，将系系统内连续编编号的采购入入库单进行打打印，并要求求仓库管理人人员在打印的的采购入库单单上签字确认认。由于在库库存管理相关关的控制程序序发生了较大大变化，注册册会计师将进进行重点关注注，可能涉及及的财务报表表账户为存货货及应付账款款等。另外，在以往的的审计过程中中，注册会计计师发现XYYZ集团采用用手工方式编编制应收账款款账龄分析表表。20100年，XYZZ集团继续

23、采采用手工方式式编制应收账账款账龄分析析表。由于XXYZ集团拥拥有较多的分分销商，与分分销商之间涉涉及大量的销销售以及回款款的交易，采采用手工方式式编制应收账账款账龄分析析表将增加错错误发生的可可能性，并进进一步造成坏坏账准备账户户的错报。6.重要性、风风险等与内部部控制重大缺缺陷相关的因因素有关重要性水平平的确定，请请参见本部分分第五点；有有关舞弊风险险的评估，请请参见本部分分第四点。除除上述已提及及的情况以外外，注册会计计师未发现其其他与重大控控制缺陷相关关的因素。7.对内部控制制有效性的初初步判断在对XYZ集团团的内部控制制各方面作出出综合评价后后，审计项目目组初步判断断XYZ集团团财务

24、报告内内部控制在所所有重大方面面未发现重大大缺陷，并将将基于此判断断进一步安排排审计程序的的性质、时间间和范围。8.可获取的、与与内部控制有有效性相关的的证据的类型型和范围W会计师事务所所在与XYZZ集团的沟通通中以及结合合2009年年度审计的情情况，了解到到XYZ集团团较好地保存存了内部控制制的设计和运运行过程中生生成的记录和和文档，相关关文档可以作作为财务报告告内部控制审审计的书面证证据。（四）针对舞弊弊风险的评估估注册会计师在评评估XYZ集集团的相关风风险时已初步步识别了其可可能存在的舞舞弊风险。出出于简化案例例的需要，以以下仅将部分分舞弊风险的的评估结果摘摘录如下：1.通过讯问XXYZ

25、集团的的经理层并查查阅以往年度度审计工作成成果，审计项项目组了解到到XYZ集团团在过去3年年内销售收入入均实现了近近30%的增增长，作为在在上海证券交交易所上市的的公司，投资资者对公司的的销售增长率率有着较高的的预期。XYYZ集团某新新药品种A于于2010年年上市，但由由于受到市场场环境的影响响，其销售额额并未达到经经理层的预期期，并给XYYZ集团20010年总体体销售目标的的实现带来了了一定的负面面影响。审计计项目组初步步评估，XYYZ集团经理理层出于业绩绩的压力，存存在高估销售售收入的舞弊弊风险，可能能涉及的财务务报表账户为为销售收入和和应收账款。2.XYZ集团团从事医药产产品的销售，为为

26、了确保销售售目标的实现现，XYZ集集团给予分销销商一定的市市场支持费用用，用于开展展各类市场营营销活动。一一线的销售人人员通常作为为该类营销活活动的主要参参与人员，负负责相关费用用的申请和报报销。审计项项目组初步评评估存在销售售人员虚报销销售费用的舞舞弊风险，可可能涉及的财财务报表账户户为销售费用用。出于简化案例的的需要，对于于在本节第三三和第四点中中识别出的各各项风险，在在之后的案例例部分将仅针针对与应收账账款账户有关关的风险进行行分析，其他他的风险则不不再展开。（五）设定重要要性水平和多多组成部分审审计策略1.重要性水平平和整体可容容忍误差注册会计师从XXYZ集团合合并报表层次次出发，考虑

27、虑XYZ集团团审计项目整整体的重要性性水平。XYYZ集团20010年9月月合并财务报报表显示公司司当期盈利，管管理层表示预预计全年业绩绩与按9月数数据调整为全全年数相近，审审计项目组考考虑根据调整整为全年数的的2010年年度税前利润润的5%作为为财务报表层层面的重要性性水平。考虑到上市公司司财务报表错错报的风险较较高，注册会会计师运用职职业判断确定定按照重要性性水平的500%计算整体体可容忍误差差。具体计算算见表11-5。表11-5 整体体重要性水平平与可容忍误误差计算表XYZ集团20010年9月月合并财务报报表税前利润润47 509万万元将XYZ集团税税前利润调整整为全年数63 345万万元

28、比例5%重要性水平3 167万元元比例50%整体可容忍误差差1 583万元元2.设定各组成成部分的规模模和风险结合各组成部分分的规模和风风险，以生产产企业和销售售企业为例，注注册会计师关关于各组成部部分的审计策策略考虑如下下：(1)生产企业业1、生产企企业2、生产产企业3生生产企业在集集团内主要起起到生产的职职能，且集团团利润主要集集中在生产企企业，因此税税前利润是考考虑其规模的的主要指标。生生产企业1、生生产企业2、生生产企业3占占集团税前利利润的比例分分别为64%、21%、111%。生产企业1：鉴鉴于其在规模模上的重大影影响，注册会会计师确定生生产企业1为为全面范围。生产企业2：从从规模考

29、虑，它它是重大的。然然而根据计划划阶段的了解解和以往审计计经验，生产产企业2所含含的错报风险险较低。因此此，注册会计计师决定将其其设为特定范范围，将生产产企业2大于于集团整体的的可容忍误差差的账户设定定为特定范围围的重大账户户。生产企业3：其其规模相对较较小，且根据据计划阶段的的了解及以往往年度的审计计经验，生产产企业3所含含的错报风险险低。注册会会计师确定生生产企业3为为有限范围：从从财务报表审审计角度，主主要指向分析析性复核的程程序；从财务务报告内部控控制审计角度度，考虑集团团管控集中且各生生产企业业务务流程一致，在在集团层面集集中测试企业业层面控制及及财务报告流流程，并在生生产企业1和和

30、生产企业22测试重大业业务流程，已已经可以将内内部控制审计计的风险降至至可接受的水水平，故对生生产企业3不不进行财务报报告内部控制制审计的程序序。(2)销售企业业1、销售企企业2销售售企业在集团团内主要起到到销售的职能能，因此产品品销售收入是是考虑其规模模的主要指标标。销售企业业1和销售企企业2占集团团产品销售收收入的比例分分别为80%和20%，考考虑规模因素素及收入确认认的特定风险险，注册会计计师确定销售售企业1和销销售企业2为为全面范围。3.设定全面范范围和特定范范围的可容忍忍误差以生产企业和销销售企业为例例，考虑其规规模因素及风风险因素，注注册会计师运运用职业判断断，确定分配配的可容忍误

31、误差见表111-6。表11-6 分配的可可容忍误差计计算表组成部分规模因素风险因素审计策略占整体可容忍误误差的比例分配的可容忍误误差的金额（万万元）生产企业1税前利润的644%错报风险较低全面范围85%1 346生产企业2税前利润的644%错报风险较低特定范围50%792销售企业1销售收入的800%错报风险较高全面范围75%1 187销售企业2销售收入的200%错报风险较高全面范围30%475需要特别指出的的是，设定重重要性水平及及多组成部分分的审计策略略需要注册会会计师运用大大量的职业判判断。本案例例所介绍的判判断的思路和和结果仅供注注册会计师参参考。（六）识别重大大账户、列报报和相关认定定

32、1.识别重大账账户、非重大大账户和小额额账户在识别重大账户户时考虑的标标准和因素包包括：金额标标准、风险因因素和其他因因素。以销售售企业1的部部分账户为例例，表11-7记录了识识别重大账户户、非重大账账户及小额账账户的过程。 表表11-7 账户识别别及评估表财务 报表账户户金额（万元）金额标准风险因素其他因素账户类型 应收账款27569高于分配的可容容忍误差存在收入确认的的舞弊风险_重大账户坏账准备（642）低于分配的可容容忍误差存在已识别的特特别风险。在在2009年年的管理建议议书中提到，该该公司采用手手工方式分析析应收账款回回款及账龄，考考虑到分析应应收账款账龄龄涉及大量的的数据，手工工处

33、理方式会会增加发生错错误的可能性性。公司根据据应收账款账账龄表计提坏坏账准备，因因此坏账准备备账户发生错错误的风险也也将增加_重大账户固定资产 原原 值2441高于分配的可容容忍误差_非重大账户注释（1）预付账款59低于分配的可容容忍误差_小额账户注释（2） 注释（1）：销售企业11于20100年9月300日固定资产产原值的余额额为24411万元，高于于分配的可容容忍误差，但但注册会计师师通过询问和和调查，了解解到固定资产产内控制度完完善、业务流流程本年无重重大变化、无无与固定资产产相关的重大大风险且固定定资产本年变变动不大，故故决定将固定定资产账户确确定为非重大大账户。 注释（2）销销售企业

34、于22010年99月30日预预付账款账户户余额为599万元，注册册会计师将预预付账款账户户确定为小额额账户，因为为该余额远小小于分配的可可容忍误差，同同时也不存在在任何特别风风险会影响该该账户的固有有风险。 2.识别别重大列报 通常，所所有的列报都都是重大的，包包括应列报的的金额及相关关的描述，因因为列报中出出现的小错误误也可能影响响财务报表使使用者所要作作出的决策。因因此对于XYYZ集团而言言，所有财务务报表上的列列报项目均作为为重大列报，包包括：现金流流量表、股东东权益变动表表、会计政策策、资本性承承担、或有事事项等。 3.识别别相关认定 以应收账账款为例，应应收账款账户户相关的认定定以及

35、分析见见表11-88。表11-8 应收收账款相关的的认定以及分分析重大账户相关认定分 析应收账款存在注册会计师需要要确定销售企企业1财务报报表中记录的的所有应收账账款都是真实实存在的完整性注册会计师需要要确定销售企企业1财务报报表中所有应应收账款均已得到到记录权利和义务注册会计销售企企业1师需要要确定销售企企业1财务报报表中记录的的所有应收账账款均属于所所有，不存在在将部分应收收债权抵押给给银行或其他他第三方等异异常情况计价和分摊注册会计师需要要确定所有应应收账款以恰恰当的金额记记录在销售企企业1财务报报表中（七）识别重大大业务流程注册会计师通过过以下方式识识别销售企业业1的应收账账款以及坏账

36、账准备账户相相关的重大业业务流程：对企业的了解解和以往的经经验：注册会会计师了解到到销售企业11的销售业务务包括现款销销售和赊销两两种情况，赊赊销模式下会会产生应收账账款。同时，销销售企业1为为所有的赊销销客户均设定定了信用额度度。询问恰当的人人员，必要时时辅以观察和和查阅相关文文件：针对销销售企业1的的应收账款以以及坏账准备备账户，注册册会计师询问问的问题见表表11-9.表11-9 询问过程中中常见问题列列表问题回答哪些业务活动可可能产生应收收账款？赊销业务的发生生哪些业务活动可可能导致应收收账款余额变变化？应收账款的回收收、坏账的核核销哪些业务活动会会影响应收账账款备抵账户户的变化？计提或

37、冲回坏账账准备、坏账账的核销公司如何对应收收账款进行管管理？客户信用管理、应应收账款核对对对记账分录的的分析：注册册会计师通过过分析应收账账款和坏账准准备的会计分分录来识别单单独的业务流流程，相关的的记账分录见见表11-110。表11-10 常见记记账分录汇总总表问题分析“应收账款”以以及“坏账准准备”账户中中包含哪些类类型的会计处处理？A、应收账款增增加借：应收账款 贷：销销售收入B、应收账款收收回借：应收票据贷：应收账款借：银行存款贷：应收账款C、计提坏账准准备借：资产减值损损失贷：坏账准备D、应收账款核核销借：坏账准备 贷：应应收账款 综合上述信信息，并结合合注册会计师师对其他相关关重大

38、账户识识别出的业务务活动，注册册会计师将销销售流程作为为重大业务流流程，并进一一步识别出了了销售流程的的各子流程。表表11-111列示了销售售流程中与应应收账款和坏坏账准备账户户相关的子流流程。表11-11销售流程及及部分子流程程列表重大业务流程子流程销售流程客户资信管理发货及销售收入入的确认应收账款的收回回及管理计提坏账准备以以及坏账核销销注册会计师识别别重大业务流流程的过程记记录于表111-12。表11-12 重大业业务流程识别别与评估表财务报表账户是否属于重大账账户相关认定采购流程销售流程发生完整性准确性截止分类存在权利和义务计价和分摊客户资信管理发货及销售收入入的确认应收账款的收回回及

39、管理计提坏账准备以以及坏账核销销应收账款是坏账准备是是否属于重大业业务流程（八）识别与重重大业务流程程相关的信息息系统审计项目组对对销售流程中中从业务生成成、记录、处处理到报告的的整个完整流流程所涉及的的相关信息系系统进行了梳梳理，了解到到ERP系统统和OA办公公系统在销售售流程中均有有涉及，分别别支持销售流流程中的若干干环节。（九）利用他人人的工作出于简化案例的的目的，在此此不考虑利用用他人的工作作。（十）审计计划划小结在完成审计计划划的工作后，注注册会计师需需要完成审计计计划的小结结，对上述各各项工作进行行总结。鉴于于注册会计师师对XYZ集集团执行整合合审计，注册册会计师出具具一份综合审审

40、计计划，其其中包括的与与财务报告内内部控制审计计相关的内容容如下：财务报告内部部控制审计的的范围；企业性质，所所处环境及内内部控制的重重大变更及其其对财务报告告内部控制审审计的影响；所识别的重大大风险及其对对内部控制审审计策略的影影响（包括舞舞弊风险的考考虑）；财务报告内部部控制有效性性的初步判断断；重要性水平及及可容忍误差差的确定；重大账户、列列报和相关认认定（包括将将任何余额超超过可容忍误误差的账户视视为“非重大大账户”账户户的原因）重大业务流程程及其相关的的信息系统多组成部分审审计策略；对企业内部控控制自我评价价的了解及利利用他人工作的的策略；内部控制审计计需要介入的的专家。签于相关内容

41、已已在上述案例例中包括，在在此不再详细细列示。实施审计工作作（一）评估企业业层面控制XYZ集团控股股公司为集团团内各子公司司提供管理服服务，在人事事、信息和财财务等职能方方面对子公司司实行集中管管理，对下属属各子公司的的对应接口部部门管控能力力较强，各子子公司所处的的控制环境基基本一致。因因此，W会计计师事务所决决定只在集团团层面识别并并评估企业层层面控制，并并着重对内部部环境、风险险评估、信息息与沟通和内内部监督等相相关内容进行行了解。注册册会计师设计计了企业层面面财务报告内内部控制的调调研问卷，如如下列示(仅仅列示了部分分内容)：1.内部环境(1)治理结构构和议事规则则董事会人员组组成，包

42、括董董事会的人数数和他们的专专业背景等是是否符合公司司的经营性质质和规模；是是否充分地审审阅了外部独独立董事与本本公司的关系系和发生的交交易以确保其其独立性。公司董事会下下设哪些专业业委员会，各各委员会的主主要职能是什什么；各专业业委员会是否否制定了相应应的章程/议议事规则。审计委员会是是否拥有章程程描述其相关关职责；审计计委员会有足足够的授权和和资源去履行行其职责。(2)机构设置置及权责分配配公司组织机构构是否恰当地地反映了公司司的规模、经经营活动及公公司的区域分分布。是否有适当的的授权审批制制度及流程。在情况发生变变化时，公司司是否能及时时评估并修改改公司的组织织结构。(3)内部审计计内审

43、部的职能能（在权力和和汇报机制方方面）是否和和其所审计的的活动相互独独立。内审部的员工工水平、专业业知识以及所所接受培训的的程度是否适适应了公司整整体的环境。例例如，在复杂杂的高度自动动化的环境下下是否有经验验丰富的信息息系统审计人人员。(4)人力资源源对于公司内部部各个部门的的员工聘用、培培训、辞退/辞职、薪酬酬、考核、晋晋升与奖惩等等是否有相关关标准和程序序。是否有程序对对应聘者进行行筛选，特别别是那些关键键岗位。是否有书面岗岗位说明书、员员工手册或其其他形式使员员工了解其工工作职责。(5)企业文化化董事会对于诚诚信和道德水水平是否足够够重视；公司司是否制定了了道德手册或或行为准则，该该手

44、册或准则则是否被有效效地传达至企企业各部门。 董事会、监事事会、高级管管理人员是否否以身作则，无无论在行动或或言论上都致致力于诚信和和道德，并将将此有效地传达达至整个企业业。对于公司中存存在道德问题导致致员工作出不诚实、违违法或违反道道德事件的动动机或诱因，经经理层是否致致力于消除或或减少它们。2.风险评估董事会人是否否制定、传达达和监控经营营目标；是否否有关于战略略及经营计划划方面的制度度、流程。是否存在有效效的机制来识识别企业的经经营风险。公司是否有评评估潜在投资资风险的程序序；公司收购购合并、转移移重大业务和和资产等经营营活动是否被被严格控制。例例如，通过尽尽职调查，并并经过董事会会、监

45、事会、高高级管理人员员审阅后再作作出决定。3.信息与沟通通董事会、监事事会、高级管管理人员能否否及时、充分分地获取有关关信息来履行行其职责。董事会、监事事会、高级管管理人员的目目标，诸如预预算目标、利利润目标和其其他财务与运运营目标；是是否被详细说说明和可量化。是否否将实际执行行结果和目标标值进行比较较。董事会、监事事会、高级管管理人员在开开发和修订信信息系统方面面的努力是否否响应了其战战略规划（其其中包括会计计系统）。4.内部监督 是否有相关关的流程要求求董事会、监监事会、高级级管理人员审审阅内部控制制是否按照设设计的要求执执行？董事会、监事事会、高级管管理人员由内内部审计部门门提出的控制制

46、缺陷。5.财务报告流流程管理层对于财财务报告（包包括会计估计计的判断）的的态度是否稳稳健（或保守守）。对于可能影响响重要会计估估计和其他专专业判断的偏偏见，管理层层是否将其减减少到最小。当会计准则发发生变化时财财务部能否在在会计处理中中作出相关调整整来体现这些些变化。 利用此此问卷，注册册会计师执行行了以下程序序来识别和评评估XYZ集集团企业层面面相关的控制制活动：询问适当人员员，包括集团团中高层管理理人员以及相相关控制执行行人员；观察经营活动动；检查相关文件件。注册会计师将企企业层面控制制评估过程记记录于企业层层面风险控制制矩阵，具体体见表11-13。表11-13 企业层面面风险控制矩矩阵内

47、部控制要素关注点编号现状描述责任部门相关文件有效性（设计/运行）控制缺陷内部环境内部审计内审部的职能（在在权力和汇报报机制方面）是是否和其所审审计的活动相相互独立ELC-1在审计委员会批批准颁布的内内部审计章程程中明确规规定：任何部部门、子公司司无权干涉内内审部的工作作。内审部在在制定工作计计划及实施并并完成内部审审计程序的过过程中保持独独立。审计委员会、内内审部WT-ELC-1内部审计章程程有效无内部环境内部审计内审部的员工水水平、专业知知识以及所接接受培训的程程度是否适应应了公司整体体的环境？例例如：在复杂杂的高度自动动化的环境下下是否有经验验丰富的信息息系统审计人人员？ELC-2内审部的

48、专职审审计人员具有有审计、财务务、经济、法法律工程等相相关的专业技技术职称和工工作经验，具具备与所从事事工作相适应应的专业胜任任能力内审部WT-ELC-2内审部人员简历历有效无（二）评价信息息系统一般控控制 在了解重大流流程及其相关关的信息系统统的步骤中，审审计项目组已已经识别了EERP系统及及OA办公系系统是销售流流程相关的信信息系统，并并且也了解了了该等信息系系统环境的技技术构成。在在信息系统一一般控制的了了解和评价过过程中，信息息技术审计部部门的专业人人员参与并完完成了这部分分工作。 由于信息息系统一般控控制是针对信信息系统环境境而设计和实实施的，因此此注册会计师师是针对每个个信息系统环

49、环境来识别其其对应的信息息系统一般控控制，并进行行相关穿行测测试和控制测测试的。因此此，在XYZZ集团了解和和评价信息系系统一般控制制时，是针对对ERP系统统及OA办公公系统分别进进行的，而并并不直接针对对销售等重大大业务流程。 以系统开开发和变更管管理为例，信信息技术审计计部门的专业业人员针对EERP系统及及OA办公系系统分别识别别到了信息系系统一般控制制，具体见表表11-144。表11-14 信信息系统一般般控制ERP系统OA办公系统关于ERP系统统的变更需求求，均须通过过提交系统统变更需求申申请表，获获得相关提出出需求的集团团总部或分子子公司、分支支机构的业务务部门负责人人的批准，以以及

50、集团信息息部负责人的的批准。（系系统变更需求求审批）关于OA办公系系统的变更需需求均须通过过提交系统统变更需求申申报表，获获得相关提出出需求的集团团总部或分子子公司、分支支机构的业务务部门负责人人的批准，以以及集团信息息部负责人的的批准。（系系统变更需求求审批） 针对这个控控制，信息技技术审计部门门的专业人员员从本年度的的ERP系统统及OA办公公系统的变业业务部门更需需求中分别选选取了一个样样本，进行穿穿行测试。穿穿行测试中验验证了业务部部门通过填写写和提交系系统变更需求求申请表来来提出变更申申请，其中包包含了具体的的系统功能要要求、报表要要求、时间要要求等。提出出申请的业务务部门负责人人审阅

51、并签署署以示批准。穿穿行测试中验验证，ERPP系统及OAA办公系统的的系统变更需需求的审批遵遵循的是同样样的流程。因因此，可以认认为这是一个个通用的信息息系统一般控控制。 针对信息系系统一般控制制，注册会计计师除了执行行穿行测试外外，还需要执执行控制测试试，评估控制制运行的有效效性。在控制制测试中，由由于这是通用用的信息系统统一般控制，信信息技术审计计部门的专业业人员考虑将将ERP系统统及OA办公公系统的关于于系统变更需需求审批的控控制合并测试试。获得全年年的ERP系系统及OA办办公系统的全全部系统变更更清单之后，选选取25个样样本进行测试试。测试结果果未发现异常常。 此外，在在其他的信息息系

52、统一般控控制测试中也也未发现异常常。由此，得得出结论，信信息系统一般般控制能够支支持应用系统统控制持续运运作的控制。因此，在进行应用系统控制测试时，在注册会计师决定将各抽取一个样本进行测试。（三）评估业务务层面控制以下业务层面的的控制主要以以销售企业11应收账款和和坏账准备账账户相关控制制活动为例。1.考虑企业层层面的控制对对重大业务流流程的影响通过询问，注册册会计师了解解到公司建立立了各项与应应收账款和坏坏账准备相关关的管理制度度，包括客户户信用管理、应应收账款确认认和坏账的计计提与核销等等，并对员工工进行了足够够的培训确保保员工了解相相关制度和内内容。在日常常工作中，各各项职责分工工均能够

53、得到到有效执行。因因此，注册会会计师判断企企业层面控制制有利于确保保重大业务流流程及相关控控制有效运行行。2.实施穿行测测试程序，了了解重大业务务流程在了解的业务流流程以及与重重大业务流程程相关的制度度和程序时，注注册会计师选选择从某一笔笔交易发生、记记录、处理和和报告的关键键路径着手，通通过实施一系系列的程序，包包括询问、观观察、检查和和重新执行，以以获取对于重重大业务流程程的理解。针针对销售企业业1，注册会会计师随机选选择了某资信信客户A，并并选择所审计计期间内销售售企业1与客客户A完成的的一笔销售业业务，针对应应收账款和坏坏账准备的发发生、记录、处处理和报告过过程（包括在在系统内和系系统

54、外的处理理过程），获获取对于相关关业务流程的的理解，并将将结果记录于于表11-115（注：表表11-155列示了穿行行测试程序的的主要工作，但但并非完整的的穿行测试工工作底稿）。表11-15 获取对对重大业务流流程的了解关键路径穿行测试程序对重大业务的了了解生成询问业务人员员是否与客户户A签订正式式的销售合同同。检查与客户AA签订的销售售合同是否经经过双方签字字并盖章确认认，是否能够够为应收债权权的产生提供供足够的书面面证据。询问并检查销销售合同是如如何进行保管管的。对于每一笔销销售业务，销销售企业1都都需要与客户户签订正式的的销售合同。销销售合同由销销售部统一编编号并存档管管理。销售部部经理

55、每月对对销售合同进进行检查，确确保所有的销销售业务均已已签订了销售售合同生成询问业务人员员，针对与客客户A签订的的销售合同，系系统中销售订订单是如何生生成的。询问业务人员员，针对与客客户A签订的的销售合同，系系统中销售出出库单是如何何生成的。询问业务人员员，在货物发发送之前，是是否需要经过过适当经理层层的审批。检查销售订单单信息是否与与销售合同信信息一致。检查销售出库库单是否与销销售订单以及及销售合同信信息一致。检查销售出库库单是否经过过相关经理层层的签字确认认。ERP系统根根据销售合同同生成销售订订单，根据销销售订单生成成销售出库单单。销售出库库单由销售总总监签字确认认后，仓库管管理员才能进

56、进行发货处理理生成询问业务人员员所发送的货货物是否需要要由最终客户户签收并检查查相关签收单单据。询问财务人员员会计凭证是是如何生成的的，是否经过过独立人员复复核。当货物运抵客客户处后，客客户需要在销销售出库单上上签字确认。销销售部将客户户签字确认的的销售出库单单送至财务部部。财务部应应收会计根据据客户签字的的销售出库单单以及销售合合同，在ERRP系统中确确认销售收入入并记录应收收账款，记账账凭证由财务务部经理复核核。在ERPP系统中完成成审核确认应应收账款权限限仅授予财务务部经理记录询问财务人员员记录应收账账款时，如何何在系统中选选择项对应的的客户。观察财务人员员在系统中记记录应收账款款的过程

57、。在ERP系统统中记录应收收账款时，操操作人员需要要选择客户信信息，系统不不允许寻找未未经公司授权权、尚未在客客户信息主文文件中建立的的客户记录询问财务部人人员如何确保保所记录的应应收账款与销销售合同相关关信息一致。检查系统中记记录的应收账账款是否与销销售合同信息息一致。财务部经理检检查ERP系系统中的应收收账款记录并并好的销售出出库单和销售售合同，确保保所记录的应应收账款与销销售出库单以以及销售合同同上的信息一一致，确认无无误后，在EERP系统中中完成审核ERP系统中中完成审核确确认应收账款款的权限仅授授予财务部经经理记录询问财务部人人员如何确保保所有的应收收账款均已得到到了准确的记记录。如

58、果存在应交交出具但未收收回的销售出出库单，询问问财务部如何何进行会计处处理，同时坚坚持会计处理理的正确性。销售出库单经经过预先连续续编号。每月月末，财务应应收会计检查查销售出库单单编号的连续续性，对于已已经发货但尚尚未收到客户户签字确认的的销售出库单单，应收会计计负责追查货货物的实际送送达情况并向向财务经理汇汇报，从而确确保所有经过过客户签收的的销售出库单单均已经在系系统中进行了了及时的处理理处理询问财务部有有关应收账款款收回的处理理程序。检查财务部针针对客户A的的应收账款的的收回记录是是否与银行收收款记录一致致。客户付款后，应应收会计根据据收到的银行行进账单，在在ERP系统统中进行应收收账款

59、收回的的会计处理，记记账凭证经过过财务经理复复核处理询问财务部相相关人员是否否与客户A定定期核对应收收账款。询问财务部相相关人员如果果在对账过程程中存在差异异，会如何处处理差异，差差异是什么类类型的错误导导致的，差异异会有什么影影响，错误如如何被解决，是是否存在经理理层凌驾与控控制之上的风风险等。检查财务部与与客户A核对对应收账款的的书面证据每季度末，财财务部总账会会计根据应收收账款明细账账编制应收账账款函证，与与客户核对应应收账款。对对于在对账过过程中发现的的差异，应收收会计需要调调查差异原因因并编制差异异调节表，调调查结果需要要经过销售总监和财财务经理的复复核并签字确确认。处理询问财务部会

60、会计与坏账准准备集团相关关的假设是否否恰当？假设设建立在当前前情况和最肯肯能获得的信信息基础上的的合理解释？假设与以前前年度作出的会计估估计是否一致致？是否存在在更加恰当的的替代性假设设？在作出会计估计计时使用的数数据是否相关关且可靠？是是否存在一些些数据是由信信息系统生成成的？是否需需要对信息系系统进行评估估？设定会计计估计的模型型是否恰当，且且该模型是否否被正确应用用？询问财务部相相关人员关于于坏账准备的的估计和计提提过程。获取公司的会会计政策，检检查坏账准备备的计算过程程是否与公司司会计政策的的规定一致。检查系统中记记录的坏账准准备金额是否否与计算表金金额一致。每季度末，财财务部应收会会