试论实质重于形式会计原则

1、试论实质重于形形式会计原则则“实质重于形式式”是一项非非常重要的会会计原则。在在世界经济全全球化和经济济活动频繁创创新的现代会会计社会里，这这一原则不但但受到世界上上主要会计准准则制定机构构一致推崇，而而且成为学者者热论的对象象。然而，追追根溯源地考考察和分析实实质重于形式式会计原则就就会发现，在在现代会计学学中，这个会会计界的“宠宠儿”的“出出身并不清白白“，对实质质重于形式原原则频繁引用用者有之，然然对其进行精精确地界定和和解释者凤毛毛麟角。难道道实质重于形形式是不言自自明的公理吗吗？如果不是是，为什么人人们都不热衷衷于对其进行行证明，而没没有人怀疑他他的正确性？法律形式和和经济实质到到底

2、有什么不不同？会计在在处理交易或或事项为何时时偏重于经济济实质而忽视视法律形式？这一系列问问题的回答对对于深入理解解实质重于形形式的精髓，以以合理运用该该原则，乃至至于提高会计计人员的职业业判断能力都都大有益处。一、实质重重于形式在会会计准则中的的应用（一一）在国际会会计准则中的的运用国国际会计准则则委员会（IIASC）11989年77月公布的编编报财务报表表的框架中中将实质重于于形式作为财财务报表的质质量特征之一一。其指出实实质重于形式式是指：“信信息如果想如如实地反映其其所意图反映映的交易或其其他事项，那那就必须根据据它们的实质质和经济现实实，而不是仅仅仅根据它们们的法律形式式进行核算和和

3、反映。”并并进一步详细细阐述道：“交交易或事项的的实质并非总总是和法律的的外在形式或或人为形式一一致，比如，企企业通过用文文件宣称将某某资产的法定定所有权过户户给某实体来来处置资产。然然而，协议中中仍存在保证证企业继续享享有所转让资资产中所包含含的未来经济济利益的条款款。在这种情情况下，把这这项资产转让让作为销售来来报告就不能能如实地反映映这笔交易。”国际会计准则17号租赁第312段中指出：“融资租赁，指本质上转移了与一项资产所有权有关的几乎全部风险和报酬的一种租赁。所有权最终可能转移，也可能不转移”；一项租赁是归类为融资租赁还是经营租赁，依赖于交易的实质而不是合同的形式。“交易和其他事项应按

4、其实质和财务本质，而不是仅按法律形式进行。就融资租赁而言，租赁协议的法律形式是承租人可能没有获得租赁资产的法定所有权，而其实质和财务本质是，承租人以承担支付大致等于租赁资产的公允价值和有关融资费用的责任，换取在租赁资产大部分经济年限内获得使用租赁资产的经济利益”。国际会计准则31号报告合营中的权益进一步说明当在合并会计报表中报告共同控制的实体的权益时，必须反映协议的实质和经济事实而非合营公司的特殊结构或形式。“对共同控制的资产的会计处理反映了合营的实质和经济现实，往往也反映了合营的法律形式。” 很多共同控制的实体在实质上与被称为共同控制的经营和共同控制的资产的那些合营相似。例如，合营者可能出于

5、税务或其他原因，将一项共同控制的资产，如输油管道，转入共同控制的实体。与此类似，合营者也可能把将要共同经营的资产提供给共同控制的实体。有些共同控制的经营还涉及建立共同控制的实体来处理特定方面的业务，例如，产品的设计、推销、发售和售后服务。（二）在我国会计准则制度中的运用我国发布的第一个具体会计准则 关联方关系及其交易的披露（1997）中首次提到了运用实质重于形式具体判断是否存在关联方关系，即有关各方是否存在关联方关系，应当按照其关系的实质进行判断，而不能仅仅依据其法律形式加以确定。我国企业会计制度（2001）正式将实质重于形式作为企业会计核算时应遵循的原则之一：“企业应当按照交易或事项的经济实

6、质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据”。虽然在企业会计准则-基本准则中未包括实质重于形式原则，但是，它是会计师和注册会计师在处理具体交易或事项时所经常运用的原则，也是会计信息质量的重要特征之一。在具体会计实务中，交易或事项的实质，往往存在着与其法律形式明显不一致的情形，例如，企业将某项固定资产出售给其他单位，出售方已经收到了价款，并且已经办理了有关资产划转手续;同时，交易双方又签订了补充协议，规定出售方待日后某个时间内必须将其出售的该项固定资产以原出售价格购回。在这项交易中，如果仅仅从固定资产出售这个事项看，似乎资产所有权上的风险和报酬已经转移给购买方，出售方可以确

7、认出售固定资产的收益，但是，由于补充协议又规定了出售方在未来某个时间内必须购回所出售的固定资产，即该项固定资产的风险和报酬并未真正转移给购买方，因此，从交易的整体上看实质是一项融资行为，而不是一项销售行为。1998年及以后陆续发布的具体会计准则，也多次提到运用实质重于形式原则判断交易或事项的实质，在此基础上进行会计核算。近几年来，在对上市公司的某些重大案例判断时，也多次运用了实质重于形式原则。（三）在英国财务会计准则中的应用英国的会计准则可能是对实质重于形式原则的重要性说明得最详细的一个。会计准则理事会的财务会计准则第5号报告交易的实质规定“财务报表要反映交易的实质而非仅仅是他们的法律形式”。

8、公告要求报告主体的财务报表要报告其所记录的交易的实质，并指出会计师须考虑交易各方在正常情况下的逻辑动机和期望值。这些交易的一般特征是：（1）分开披露一个项目所揭示的主要风险和享有主要利益；（2）连接两个或其他多个交易，若无一系列的说明其结果就不能被理解；（3）在期权交易中包含若干个交易条款，从而非常有可能导致期权被行使。 第5号公告解决了交易实质的几个会计问题。主要内容如下：（1）应记录交易的实质，给予经济效果方面更多的考虑；（2）应分析复杂的交易，看是否影响了该实体的资产和负债。（3）如果确认了资产和负债，那么就要用一般测试证明它们是否应该被确认。（四）在美国财财务会计准则则中的应用实质重于

9、于形式这一概概念最早出现现在美国会计计准则委员会会（APB）于19700年发布的第第四号公告“基本概念与与会计原则”中。APB认为，财财务会计应该该强调交易或或事项的经济济实质，而不不论该交易或或事项的法律律形式是否不不同于其经济济实质。一些美国会会计公报对交交易事项的判判断，揭示和和核算进行制制定了特别的的标准。例如如：（1）披露合并并会计报表而而非组成法律律实体的个别别会计报表；（2）融资租赁赁；（3）当票据的的面值不能合合理地反映付付出或收到的的交易对价的的现值时，要要反映合理的的利率。尽管美国财财务会计准则则委员会的前前身会计准则则委员会的公公报没有构成成美国GAAAP的组成部部分，但

10、APPB在第4号公报中阐阐明了对实质质重于形式的的观点：“即使法律形形式和经济实实质不同，财财务会计强调调的是经济实实质并建议采采取不同的处处理方式。尽尽管财务会计计对交易和事事项的经济和和法律效果都都很关注，且且更多的惯例例是基于法律律规定，但当当经济实质和和法律形式不不同时，通常常强调交易或或事项的经济济实质。事项项的经济实质质和法律形式式采用相同的的核算方法，但但有时实质和和形式不同。会会计强调实质质而非形式，这这样以来会计计信息才能更更好地反映其其代表的经济济活动。 财务会会计准则委员员会一般将实实质重于形式式与可靠性和和披露的真实实性等同起来来。FASBB概念公报第第二号，（会会计信

11、息的质质量特征），附附录B，第160段指出出：实质重于于形式的观点点有他的支持持者，但没有有包括在概念念框架里面是是因为它可能能是多余的。可可靠性特别是是“真实表述“特性没有给给居次要地位位的实质重于于形式的会计计表述留出空空间。实质重重于形式是一一个难于精确确定义的含糊糊不清的概念念。真实实表述是国际际会计准则的的一项重要原原则。二十世世纪70年代，美美国FASBB的顾问，二二号公报的主主要作者之一一Davidd Soloomons曾曾把会计比作作“绘制财务地地图”（Solommons19997）。不不知Soloomons为何何混淆实质重重于形式和真真实表述。然然而，实质重重于形式没有有被美

12、国GAAAP提升为为中心原则却却是不争的事事实。而英国国GAAP却给给予实质重于于形式很高的的地位。（五）法国国准则中的实实质重于形式式如前所所述，实质重重于形式的概概念主要是英英美的会计概概念，在立法法机构制定准准则的国家，如如果特有的会会计活动的处处理是与法律律规定一致的的，实质重于于形式的概念念就变得不相相关。会计准准则国际协调调的努力方向向导致那些实实行以法规为为基础的会计计制度的国际际重新考虑实实质重于形式式问题。真实公允观观的概念是可可以和实质重重于形式概念念向联系的概概念，真实公公允观也是一一个从英国会会计原理衍生生出来的概念念。和其他的的欧盟国家一一样，“真实公允观观”概念被翻

13、译译成法语是iimage fidelle，但二者者并非相同，用用imagee fideele来等同同于英国的真真实公允观并并不是十分精精确。imaage fiidele是是和实质重于于形式的意思思比较相近的的。 Collasse(1997)认为实质重重于形式和iimage fidelle之间具有有相似性，然然而，他不承承认imagge fiddele要求求或意味着实实质重于形式式。除了了imagee fideele的概念念，法国会计计包含了ssincerrit andd reggulariit的概念，法法国的审计报报告中经常用用到这些词汇汇。sinnceritt类似于真真实性，rregulaa

14、rit类似于一一致性，然而而，按照真实实性和一致性性的原则来表表述imaage fiidele的要求是否否可以解释为为要求和鼓励励实质重于形形式是个尚待待解决的问题题。（六六）总结和评评析综上上所述，笔者者认为各国准准则对实质重重于形式的表表述千篇一律律，也反映了了许多会计学学者对实质重重于形式的一一般理解：即即在会计核算算时，交易或或事项的经济济实质重于其其法律形式，当当交易或事项项的法律形式式不能反映其其经济实质时时，应按照经经济实质来反反映。它的基基本含义有两两点：（1）经济实质质和法律形式式有时是一致致的，这时会会计上应按照照法律形式来来进行核算；（2）经济实质质和法律形式式可能出现分

15、分歧，这时会会计上应按照照经济实质来来进行核算。这这样作的前提提是事先进行行职业判断。 二、对实质质重于形式原原则的一种观观点的批判实质重于于形式的解释释含混不清，既既未对经济实实质和法律形形式分别进行行定义和解释释，也未指出出按经济实质质进行核算的的优越性何在在。经济实质质和法律形式式究竟是什么么？二者之间间是什么样的的关系。我国国有学者认为为实质重于形形式也没有必必要单列为一一项基本会计计原则，实质质重于形式对对交易和事项项经济实质的的要求是可靠靠性原则的题题中应有之意意。这种观点点是基于两点点认识：第一一，经济活动动的经济实质质必然体现为为法律实质或或法律形式；第二，认为为法律实践中中只

16、重形式不不重实质。笔笔者对这两种种观点有不同同的理解。（一）经济实质质是否一定体体现为法律实实质或法律形形式关于于经济实质的的解释，有学学者认为：按按照马克思主主义的哲学观观，任何事物物的内容总是是通过现象表表现出来，离离开现象的赤赤裸裸的实质质并不存在。相相反，理解事事物的形式，需需要联系事物物的实质，离离开事物的实实质就无法辨辨别形式所呈呈现的真伪。依依此而论，交交易或事项的的经济实质是是指交易及其其构成要素之之间内在的基基本经济联系系。交易或事事项的经济实实质应该通过过其经济形式式去捕捉。交交易或事项的的法律形式是是指交易及其其构成要素之之间的外部法法律联系。在在现代社会中中，法律是普普

17、遍行的行为为规范之一，人人们所从事的的经济活动都都被限制在法法律框架内。这这样，交易或或事项的经济济形式总是通通过一定的法法律形式表现现来呈现。因此，他他们认为，在在现代社会中中，交易或事事项的经济实实质必然体现现为法律实质质或法律后果果，其内含于于一定的法律律形式中。经经济实质重于于法律形式的的含混之处即即在于其似乎乎将交易或事事项的经济实实质，经济形形式同交易或或事项的法律律后果，法律律形式割裂开开来，其似乎乎要告诉我们们，交易或事事项的法律形形式和法律后后果之外，可可以找到格外外的经济形式式和经济实质质。然而，在在现代社会中中，在交易或或事项的法律律形式和法律律后果之外去去寻找经济形形式

18、和经济实实质必然是徒徒劳无功的。笔者认为这种“经济实质必然体现为法律实质或法律后果”的解释是有失偏颇的。首先，既然认可“理解事物的形式，需要联系事物的实质，离开事物的实质就无法辨别形式所呈现的真伪”，那么也就说明实质重于形式原则的设立是非常有必要的，其在交易或事项的会计核算中的运用，有助于提高会计信息的有用性。诚然，现代社会中经济活动是依靠法律来调整和规范的，交易或事项需要通过一定的法律形式来表达。但并不能就此推论出法律形式是其经济实质（或称经济后果、商业后果）的唯一反映。从实质重于形式原则的起源来考察，一般认为其起源于英国。实质重于形式原则是显示“真实公允”观的一个最重要的基本概念。其根植于

19、英国的习惯法和案例法传统之中。“真实公允”观及其哲学思想支持这样的看法，那就是法律制定者一般无法就商业细节成功地制定法律。换言之，法条中明文规定的，或有判例可循的规范是针对一般的、经常性的经济活动的。然而社会经济的发展和进步，导致经济活动的创新不断出现时，总有部分特殊的经济活动的具体安排游离于现有的法律框架之外。因此法律条文的制定总是滞后于经济活动的创新和发展。 由此可见，经济活动实质很可能超出法律形式所表现的范围，或者现有的法律形式无法真实地反映经济活动的实质。 （二）法律律实践中的实实质重于形式式法学理理论和实践中中也十分重视视实质重于形形式原则，著著名学者休谟谟认为推理分分为形式推理理和

20、实质推理理。法律界一一般认为，所所谓形式法律律推理就是在在法律适用过过程中,根据据确认的案件件事实,直接接援用相关的的法律条款,并严格按照照确定的法律律条款的判断断结构形式所所进行的推理理。在以成文文法为主要甚甚至唯一法律律渊源的制定定法国家,形形式法律推理理是法律适用用的最基本的的、最常用的的推理形式。实实质推理又称称辩证推理,是指在两个个相互矛盾的的、都有一定定道理的陈述述中选择其一一的推理。实实质的法律推推理是以法律律规范的内容容、立法的目目的和以立法法基本价值取取向为依据的的推理。 实实质法律推理理是辩证逻辑辑在法律思维维中的体现，其其所追求的价价值观念是合合理。所谓合合理，是指符符合

21、社会进步步与社会发展展、发展民主主、保障人权权和公序良俗俗的理念。实实质法律推理理正如有的学学者所说的那那样，适用法法律实质推理理的过程不可可能象一架绞绞肉机，上面面投入法律条条文和事实的的原料，下面面输出判决的的馅儿，还保保持者原滋原原味。它是以以立法目的和和立法的基本本价值取向为为依据而进行行的推理，往往往是没有明明确的法律规规定或法律规规定明显不能能适用的情况况下所进行的的，大多适用用于疑难案件件的处理。与与形式推理相相比，实质推推理更能反映映法律所体现现出的价值取取向。法法律实践中，涉涉及实质重于于形式原则的的案例很多。其其中影响较大大的是“格雷雷戈里税案”。这这是美国一桩桩著名的实质

22、质重于形式的的税法案例。11934年的的格雷戈里税税务案例极大大地改变了税税法实践活动动路线。该案案是第一起由由美国高等法法院判决的案案件，也是同同类案例中第第一起通过诉诉讼解决的税税案。其核心心是：当不存存在商业目的的的公司重组组行为发生时时，如何确认认公司重组行行为的实质是是否仅仅是为为了避税。负负责格雷戈里里案的税务案案件上诉委员员会支持了格格雷戈里，该该委员会认为为这种行为是是遵照法律条条文的规定进进行的。但第第二巡回上诉诉法庭大法官官Learnned Haand驳回了了下级法院的的解释，并改改判。LLearneed Hannd法官认为为法律条文的的一个预选假假定是公司要要持续经营，这

23、这个条件是不不可或缺的。美美国税务总局局的意见认为为交易的步骤骤可以省略，因因为假如这些些步骤是真实实的话。大法法官没有采纳纳税务总局的的意见。他认认为，将这种种交易看作重重组并非立法法者的本意。他他判断该交易易未满足非书书面表达的法法理要求，格格雷戈里实际际上收到了应应税的红利。这这就是首例由由法官进行的的商务目的测测试，以及第第一次提出法法律的文字解解释并非总是是永远适用的的观点。他的观点在在考虑本案的的判决时被最最高法院采纳纳，19344年以后，国国家税务总局局的规定中引引用了大法官官的术语。商商业目的测试试一直沿用至至今，被广泛泛应用于税收收领域，不仅仅在重组中。格格雷戈里案的的重要意

24、义是是它不仅是重重组领域最高高级别的案件件，而且它也也实质重于形形式这个理念念的起源。必必须坚持法律律的实质。格格雷戈里案件件后，从事税税务实践的人人不能单纯地地认为遵守法法律条文就够够了。格雷戈戈里案具有里里程碑的意义义，在之后11000个税税案中被最高高法院引述了了19次。根据会计计学杂志的报报道，在另外外一场法律诉诉讼案件中，区区法院陪审团团沿用了对国国家税务总局局的判决结果果。纳税人争争辩说实质重重于形式的教教条不应该被被应用于赠与与税案中。结结果是第十巡巡回上诉法院院支持了区法法院的判决。实实质重于形式式原则不仅应应用在所得税税上，也可以以在赠与税上上适用。由此可见，法法律形式不能能

25、完全反映法法律实质，尚尚需要法律推推理来探求法法律实质。因因此，不能简简单地认为“法法律实践中只只重形式不重重实质”，更更不能说“经经济实质必然然体现为法律律实质或法律律后果”。无无论是法律界界还是会计界界，都有实质质重于形式的的运用空间，在在都面临如何何真实公允地地反映经济活活动的问题。不不过在法律界界，实质重于于形式体现的的是法律实质质和法律形式式之间的关系系，在会计界界，实质重于于形式体现的的是在会计概概念框架下的的“经济实质质”，而非法法律框架下的的“经济实质质”。三、实质重于形形式的会计理理论基础笔者认为会会计之所以强强调实质重于于形式，并非非是空穴来风风，而是有着着其深厚的理理论基

26、础。会会计学中强调调的经济实质质是经济活动动在会计中的的具体表现，会会计索要反映映的经济实质质是会计概念念框架下的经经济实质。会会计活动对经经济活动的反反映是通过会会计的确认、计计量、记录和和报告四个基基本环节，建建立一个会计计数据库并对对这个数据库库进行加工后后输出会计信信息的过程。并并非对经济活活动的全景图图进行简单的的摄取和保留留。会计的确确认、计量、记记录和报告建建立在会计目目标、会计假假设、会计要要素和会计原原则这一套理理论框架之上上。因此，会会计信息和经经济活动是一一个映射关系系，这种关系系是解读经济济活动的一把把钥匙。但这这种映射和法法律活动对经经济活动的映映射有时是意意蕴重合的

27、，但但也有不一致致之处，正式式由于会计和和法律对经济济活动的映射射关系的不同同，导致了会会计意在反映映的“经济实质”和经济活动动的“法律形式”产生了差异异。这种差异异体现会计的的目标、假设设、要素的定定义、原则等等诸多方面。下下文笔者将就就主要差异分分析如下：（一）目目标的差异：决策有用性性与公平正义义会计的的目标是是提提供关于企业业财务状况、经经营业绩和财财务状况变动动方面的信息息，这种信息息对于很大一一批使用者进进行经济决策策是有用的。具具体来讲，会会计反映会计计主体业已发发生的经济活活动或事项所所导致的经济济资源及其权权益归属的相相关的财务信信息，以及管管理当局对交交托给它的资资源的保管

28、责责任或受托责责任的实施成成果的财务信信息。现代会会计的目标只只容纳了利益益相关方的很很少一部分信信息需求。法法律的目标是是维护公平与与正义，经济济法律是规范范个体的经济济权利的享有有和经济义务务的履行的法法律，维护所所有从事经济济活动的个体体的利益不受受侵犯。经济济活动的目标标是追求效益益最大化。（二）会会计主体和法法律主体会计主体区区别于法律主主体。会计主主体也称会计计实体、会计计个体，是指指会计信息所所反映的特定定单位或者组组织。会计主主体假设是指指会计工作应应将不同的经经济活动实体体之间区别开开，还应将特特定经济活动动实体同该实实体的业主之之间区别开来来。会计主体体假设约定了了会计活动

29、的的空间范围和和边界，会计计反映和控制制经济活动都都限定在这一一范围和边界界内，不能有有所超越。会会计主体的范范围和边界是是根据特定主主体的受托责责任关系来识识别的。会计计主体是伴随随着一定的经经济组织发展展而产生的，不不同的经济发发展阶段，经经济主体的组组织形式、会会计管理活动动的水平不一一样，会计主主体存在的具具体形式也有有可能存在差差异。 法律主体包包括自然人和和法人的概念念。法人是指指必须存在为为追求其特定定利益目的而而联合起来的的自然人团体体；自然人法法律主体是指指具有法律权权利及法律义义务的生物意意义上的人。由由此可见，权权利和义务是是法律主体的的基本特征。法法律主体的边边界和范围

30、是是按照其权利利和义务来识识别的。如在企业集集团情况下，一一个母公司拥拥有若干个子子公司，母、子子公司是不同同的法律主体体，但是我们们为了全面反反映企业集团团的财务情况况、经营成果果和现金流量量，就有必要要将这个企业业集团的母公公司和子公司司一起看作一一个经营单位位。但母公司司和子公司的的法律形式将将各个公司严严格区分开来来。编制合并并会计报表的的集团并不是是一个独立的的法人主体，但但却是一个会会计主体。（三）会会计要素与法法律概念会计要素是是会计利用特特定工具对经经济活动及其其特性的抽象象。会计活动动就是以会计计的假设、原原则、要素、几几乎核算方法法等工具阐释释经济活动。会会计要素是一一种会

31、计符号号，是会计认认识交易或事事项构成要素素属性的载体体。同时，对对于经济活动动的构成要素素可以从法律律的角度来认认识，法律是是从权利或义义务的角度来来认识经济活活动的。会计计要素与其对对应的法律概概念并非都是是一致的。比比如：资产会会计要素。其其一般的定义义为：是指过过去的交易、事事项形成并由由会计主体拥拥有或者控制制的资源，该该资源预期很很可能会给该该主体带来经经济利益。与与资产会计要要素对应的法法律概念是财财产，从法律律关系理解财财产实际就是是一种法律上上的权利和义义务关系。从从资产会计要要素的特征可可以看出资产产和财产的不不同。资资产能够带来来未来经济利利益是资产的的本质特征；法律概念

32、中中对资产能否否带来未来经经济利益并不不关心，而关关注其是否有有取得收益的的权利。只要要具有取得收收益的权利，不不管其是否能能真正带来经经济利益。资产是由由某会计主体体拥有或控制制的经济资源源。这里拥有有与法律上的的财产所有权权基本一致，把把资产看成是是一项权利；作为权利体体现为物权、债债权、知识产产权和社员权权等权利形式式，在这一点点上，法律概概念和会计要要素是一致的的。但是，会会计主体“控控制”的经济济资源也符合合资产会计要要素的定义。因因此，资产会会计要素的外外延要比法律律概念的宽泛泛。资产产具有不确定定性，而法律律概念中却不不强调这种不不确定性。可见，会会计要素的定定义和对应的的法律概念是是不尽一致的的，因此，在在进行会计核核算时，会计计活动总是按按照其事先定定义好的会计计要素反