财务会计报告的基本要素

1、PAGE PAGE 146第一章 总 论(郑庆华，22007 )一、本章考情分分析1本章在考试试中的地位：本章的题型型为客观题，一一般为3分左右。本本章理论性较较强，为后续续章节对会计计要素的确认认、计量和报报告奠定了理理论基础。 2本章重点：会计信息的的质量要求、会会计六要素的的确认与计量量。二、本章考点精精讲本章内容包括会会计概述、财财务报告的目目标、会计基基本假设和会会计基础、会会计信息质量量要求、会计要素及及其确认与计计量原则、财财务报告等。现现将本章要点点归纳如下：一、财务报告目目标（资产负负债观：开启启新准则的钥钥匙） 财务会计报告的的目标是向财财务会计报告告使用者提供供与企业财务

2、务状况、经营营成果和现金金流量等有关关的会计信息息，反映企业管理理层受托责任任履行情况，有有助于财务会会计报告使用用者作出经济济决策。环境境理论方法会计目标理论在在西方会计理理论结构中占占要十分重要要的地位，是是西方会计理理论结构的理理论基石。会会计目标理论论存在两个学学派：1受托责任学学派（1）二十世纪纪20年代（11920），现现代企业所有有权与经营权权分离，股权权集中（如880），大大股东要考核核经营者的经经营业绩，反反映受托责任任的履行情况况，确定经营营者。为反映映经营业绩，就就需要确定收收益，从而强强调权责发生生制、配比、划划分收益性支支出和资本性性支出。（2）在受托责责任观下，会会

3、计本质上不不是一个计价价的过程，而而是收入和成成本费用的配配比过程，资资产负债表沦沦为成本摊销销表，如在资资产负债表中中有大量的待待摊费用和预预提费用，计计量属性主要要采用历史成成本。受托责责任学派因注注重收益，形形成了收入费费用观。 2决策有用学学派（1）二十世纪纪70年代（11970），随随着公司规模模越来越大，股权越来越分散（如第一大股东占13），大部分股东不再关注于选择经营者，而是通过分析资产负债表中反映的预期给企业带来的未来现金流量信息，决定是买入股票还是卖出股票（即由用手投票变成用脚投票）。决策有用学派是在证券市场日益扩大化和规范化的历史经济背景下形成的。 （2）证券市场场分析师、

4、财财务分析师为为了分析公司司的投资价值值，非常关注注公司未来的的现金流量；在资产负债债表中，可以以通过资产预测未来来的现金流入入，通过负债预测未来来的现金流出出。决策有用用观因注重资资产负债，形形成资产负债债观。 从二十世纪700年代后，人人们更重视资资产负债表所所提供的信息息，逐渐从“收入费用观观”转变为“资产负债观观”，成为制定定准则的主要要依据。我国国新准则就是是采用了“资产负债观观”来制定的，由由于采用了资资产负债观，使使会计确认、计计量的方法发发生了一系列列重大变化。因因此，应深刻刻认识资产负负债观，才能能对新准则有有一个高层次次的把握。（3）资产负债债观是指会计计准则制订者者在制定

5、规范范某类交易或或事项的会计计准则时，应应首先定义并并规范由此类类交易产生的的资产或负债债的计量；然后，再再根据所定义义的资产和负负债的变化来来确认收益。在在资产负债观观下，利润表表成为资产负负债表的附属属产物。现将将两种收益的计计算的比较如如下：在收入费用观观下：收益=收入费用，应分分别确认收入入和费用。 发生额在资产负债观观下：收益=年末净资产产年初净资产产（假定没有有所有者投入入，也没有向向投资者分配配利润）。 【例】资产负债债观下收益的的计算。假设设2006年年末和20007年末有关关资产负债资资料如下： 资产负债简表（2006年12月31日） 资产金额（万元）权益金额（万元）货币资金

6、2 其他应付款20交易性金融资产产（股票）18（市价；投投入20）其他应收款20（可收回）固定资产（房产产）120（市价）净资产140合计160（公允价价值）合计160资产负债简表（2007年12月31日） 资产金额（万元）权益金额（万元）货币资金10其他应付款0交易性金融资产产（股票）10（市价）其他应收款30（可收回）固定资产（房产产）130（100）净资产180合计180（公允价价值）合计180 20007年收益=年末净资产产年初净资产产=180140440（万元）（全全面收益、综综合收益）两者对收益的计计算思路不同同，在资产负负债观下，采采用了全面收收益的观点，即即收益中包含含了已实现

7、的收益益，还包括未未实现收益（公公允价值变动动收益）。（4）为了反映映资产、负债债的真实情况况，提高信息息的相关性，在在资产负债观观下，主要计计量属性采用用公允价值。我我国在这次会会计改革中，新新准则的制定定也采用了资资产负债观，在在许多具体准准则中，可以以看到“公允价值”的运用，并并成为这次会会计改革最引引人注目的亮亮点。比如：交易性金融融资产以公允允价值计量、投投资性房地产产可以用公允允价值计量、非非货币性交换换和债务重组组收到的存货货等应该以公公允价值计量量等。此外，资产负债债观的典型运运用有：存货货发出取消了了后进先出法法；所得税采采用资产负债债表债务法等等。 二、会计基本本假设1会计

8、主体，是是指企业会计计确认、计量量和报告的空空间范围。只只有确定了空空间范围，才才能提供恰当当的信息。2持续经营，是是指在可以预预见的将来，企企业将会按当当前的规模和和状态继续经经营下去，不不会停业，也也不会大规模模削减业务。在在持续经营假假设下，企业业会计确认、计计量和报告应应当以持续经经营为前提。如如固定资产（建建筑物）可以以按照30年年计提折旧。3会计分期，是是指将一个企企业持续经营营的生产经营营活动期间划划分为若干连连续的、长短短相同的期间间。在会计分分期假设下，会会计核算应划划分会计期间间，分期结算算账目和编制制财务报告。会计期间分为年年度和中期。年年度和中期均均按公历起讫讫日期确定

9、。中中期是指短于于一个完整的的会计年度的的报告期间，如如月报、季报报、半年报。4货币计量，是是指会计主体体在财务会计计确认、计量量和报告时以以货币计量，反反映会计主体体的财务状况况、经营成果果和现金流量量。以货币计计量为假设，可可以全面反映映企业的各项项生产经营活活动和有关交交易、事项。但是，统一采用用货币计量也也有缺陷，例例如，某些影影响企业财务务状况和经营营成果的因素素，如企业经经营战略、研研发能力、市市场竞争力等等，往往难以以用货币来计计量，但这些些信息对于使使用者决策也也很重要，为为此，企业可可以在财务报报告中补充披披露有关非财财务信息来弥弥补上述缺陷陷。三、会计信息质质量要求为了实现

10、财务报报告的目标，对对会计信息质质量提出了八八个要求：1可靠性：信信息最基本要要求就是要可可靠。2相关性：提提供的信息应应相关，如公公允价值的相相关性就比历历史成本要高高。历史成本本、公允价值值 3可理解性：可理解性要要求企业提供供的会计信息息应当清晰明明了，便于财财务报告使用用者理解和使使用。4可比性：包包括纵向可比和横向可比。5实质重于形形式：实质重重于形式要求求企业应当按按照交易或者者事项的经济济实质进行会会计确认、计计量和报告，不不应仅以交易易或者事项的的法律形式为为依据。应注注意：（1）一般情况况下，经济实实质和法律形形式是一致的的。（2）实质重于于形式的典型型运用有：融融资租赁、售

11、售后回购、关关联关系确定定等。 6重要性：重重要的应该单单独反映；不不重要的可以以简化处理。7谨慎性：（1）谨慎性要要求企业对交交易或者事项项进行会计确确认、计量和和报告时应当当保持应有的的谨慎，不应应高估资产或或者收益、不应低估负负债或者费用用。 （2）谨慎性的的应用并不允允许企业设置置秘密准备（不不应该计提的的减值准备，根根据调节利润润的需要而故故意多提或少少提），如果果企业故意低低估资产或者者收益，或者者故意高估负负债或者费用用，将不符合合会计信息的的可靠性和相相关性要求，损损害会计信息息质量，扭曲曲企业实际的的财务状况和和经营成果，从从而对使用者者的决策产生生误导，这是是会计准则所所不

12、允许的。8.及时性:及及时性要求企企业对于已经经发生的交易易或者事项，应应当及时进行行确认、计量量和报告，不不得提前或者者延后。 注意：新准则则中不再强调调会计核算的的13个一般般原则。将权权责发生制原原则改为会计计核算的基础础；将历史成成本原则作为为会计计量属属性；将一贯贯性和可比性性原则合并为为可比性的质质量要求；不不强调配比原原则、划分收收益性支出和和资本性支出出原则。四、会计要素及及其确认（一）资产1.资产，是指指企业过去的的交易或者事事项形成的、由由企业拥有或或者控制的、预期会给给企业带来经经济利益的资源。根据资资产的定义，资资产具有以下下几个方面的的特征：（11）资产预期期会给企业

13、带带来经济利益益；（2）资产产应为企业拥拥有或者控制制的资源；（3）资产产是由企业过过去的交易或或者事项形成成的。资产的定义主要要有以下二种种观点：未消逝成本观观 美国会计学家佩佩顿和利特尔尔顿在19440公司会会计准则绪论论中认为，成成本可以分为为两部分，其其中已消耗的的成本为费用用，未消耗的的成本为资产产，将企业资资产概括为“未消逝的成成本” 未来经济利利益观1980年，美美国财务会计计准则委员会会（FASBB）发布的财财务会计概念念公告第3号号财务报表表的要素认认为：“资产是可能能的未来经济济利益，它是是特定个体从从已经发生是是交易或事项项中所取得的的或者加上控控制的”。国际会计准则委委

14、员会在编编制财务报表表的框架中中指出：“资产是指作作为以往事项项的结果而由由企业控制的的、可向企业业流入未来经经济利益的资资源”。 在这次改革中，我我国采用了未未来经济利益益观，因为未未来经济利益益观动态地研研究资产的特特性，从资产产在企业经营营中发挥的功功能的角度去去考察资产的的实质，这种种表述完整而而准确地诠释释了资产的实实质是否能为为企业带来未未来经济利益益。2.资产的确认认条件：将一一项资源确认认为资产，需需要符合资产产的定义，并并同时满足以以下两个条件件：(1)与与该资源有关关的经济利益益很可能流入企企业；(2)该资资源的成本或或者价值能够够可靠地计量量。3将资产由虚虚变实的二个个途

15、径：（1）在使用价价值形态：通通过清查，使使账实相符。（2）在价值形形态:计提资资产减值。由由计提八项准准备到计提十十几项准备（113其他）。（二）负债负债，是指企业业过去的交易易或者事项形形成的、预期期会导致经济济利益流出企企业的现时义义务。 （三）所有者权权益1.所有者权益益，是指企业业资产扣除负负债后，由所所有者享有的的剩余权益（净资产）。公司的所有者权益又称为股东权益。所有者权益是所有者对企业资产的剩余索取权。2.所有者权益益的来源构成成所有者权益按其其来源主要包包括所有者投投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益（盈余公积未分配利润）等。应注意的是，新准则引入了利得和损失

16、的概念：（1）利得是指指由企业非日日常活动所形形成的、会导导致所有者权权益增加的、与与所有者投入入资本无关的的经济利益的的流入（收入入、利得）。利得：计入利润润表（营业外外收入）、计计入资产负债债表（资本公公积）损失是指由企业业非日常活动动所发生的、会会导致所有者者权益减少的的、与向所有有者分配利润润无关的经济济利益的流出出。 （2）利得和损损失有两个去去向：直接计计入当期损益益，列示在利利润表中；直直接计入所有有者权益（资资本公积），列列示在资产负负债表中。前前者如出售固固定资产，利利得计入营业业外收入，损损失计入营业业外支出；后后者如可供出出售金融资产产公允价值变变动，直接调调整资本公积积

17、（其他资本本公积）。 （四）收入收入，是指企业业在日常活动动中形成的、会会导致所有者者权益增加的的、与所有者者投入资本无无关的经济利利益的总流入。收入入一定应与日日常活动相联联系，如销售售商品、提供供劳务和让渡渡资产使用权权。 （五）费用费用，是指企业业在日常活动动中发生的、会会导致所有者者权益减少的的、与向所有有者分配利润润无关的经济济利益的总流流出。 （六）利润1.利润，是指指企业在一定定会计期间的的经营成果。反反映的是企业业的经营业绩绩情况，是业业绩考核的重重要指标。2.利润的来源源构成利润包括收入减减去费用后的的净额、直接接计入当期利利润的利得和和损失等。（1）收入减去去费用后的净净额

18、反映的是是企业日常活活动的业绩，直直接计入当期期利润的利得得和损失反映映的是企业非非日常活动的的业绩。(2)直接计入入当期利润的的利得和损失失，是指应当当计入当期损损益、最终会会引起所有者者权益发生增增减变动的、与与所有者投入入资本或者向向所有者分配配利润无关的的利得或者损损失。 五、会计计量（一）会计计量量基本要求和和会计计量属属性的构成企业在将符合确确认条件的会会计要素登记记入账并列报报于财务报表表时，应当按按照规定的会会计计量属性性进行计量，确定其金额。会计计量属性主要包括：1历史成本（购购置、历史价价格）在历史成本计量量下，资产按按照购置时支支付的现金或或者现金等价价物的金额，或或者按

19、照购置置资产时所付付出的对价的的公允价值计计量；负债按按照因承担现现时义务而实实际收到的款款项或者资产产的金额，或或者承担现时时义务的合同同金额，或者者按照日常活活动中为偿还还负债预期需需要支付的现现金或者现金金等价物的金金额计量。【例】20055年4月1日日，甲公司自自行建造一栋栋办公楼，工工程造价20000万元，则则历史成本为为2000万万元。2重置成本（购购置、现时价价格）在重置成本计量量下，资产按按照现在购买买相同或者相相似资产所需需支付的现金金或者现金等等价物的金额额计量；负债债按照现在偿偿付该项债务务所需支付的的现金或者现现金等价物的的金额计量。3可变现净值值（销售、现现时价格，一

20、一次性变现，适适用于存货）在可变现净值计计量下，资产产按照其正常常对外销售所能收到到现金或者现现金等价物的的金额扣减该该资产至完工工时估计将要要发生的成本本、估计的销销售费用以及及相关税费后后的金额计量量。【例】20077年3月8日日，甲公司购购入一批服装装，总成本为为100万元元，则库存商商品的入账价价值为1000万元，形成成历史成本；2007年年12月311日，该批服服装预计售价价为90万元元，预计相关关销售费用和和相关税金为为5万元，则则可变现净值值为85万元元。年末资产产价值为855万元。 4现值（回收收、多次流入入、折现；主主要适用于长长期资产）在现值计量下，资资产按照预计计从其持续

21、使使用和最终处处置中所产生生的未来净现现金流入量的的折现金额计量量；负债按照照预计期限内内需要偿还的的未来净现金金流出量的折折现金额计量量。【例】甲公司有有辆货运汽车车，20077年末账面价价值为10万万元，预计尚尚可使用3年年。三年中，预预计每年在使使用中能带来来现金流量为为5万元，33年后处置时时能带来现金金流量1万元元。假设资产产报酬率为66，则未来来现金流量现现值5（16）5（16）26（16）34.722+4.455+5.044=14.221（万元）。 该货运汽车的价价值为其带来来的现金流量量现值14.21万元。5公允价值（公公平市价）在公允价值计量量下，资产和和负债按照在在公平交易

22、中，熟悉情况的交交易双方自愿愿进行资产交交换或者债务务清偿的金额额计量。【例】甲公司于于2007年年7月1日购购入股票1000万元，则则该股票的公公允价值为1100万元。6摊余成本：通常用来计计量金融资产产中的持有至至到期投资、贷贷款和应收款款项，将在金金融资产中详详述。（二）会计计量量属性的应用用原则会计计量一般采采用历史成本本；在可靠计量量的前提下可可以采用重置置成本、可变变现净值、现现值、公允价价值计量。之之所有一般采采用历史成本本，是因为它它最可靠；但但新准则强调调，应适度采采用公允价值值，如交易性性金融资产（原原短期投资）、可可供出售金融融资产、部分分投资性房地地产、债务重重组和非货

23、币币性资产交换换取得的资产产等，应按公公允价值计量量。由于公允允价值应用广广泛了，会计计应更多采用用职业判断，更更多采用估值值技术。因而而，会计人员员有点像“资产评估师师”了。“公允价值可可靠取得”六、财务报告（一）财务报告告的概念1财务报告，是是指企业对外外提供的反映映企业某一特特定日期的财财务状况和某某一会计期间间的经营成果果、现金流量量等会计信息息的文件。2区分财务报报告、财务会会计报告、财财务报表、会会计报表：(1)财务报告告财务会计计报告财务报表其他资料(2)财务报表表会计报表表附注(3)财务报告告财务会计计报告财务务报表会计计报表 （二）财务报表表的组成及相相关概念1财务报表由由会

24、计报表附注组成。会计报表包括个别会计报表和合并会计报表。新准则下，企业会计准则规定的个别报表有一般企业、商业银行、保险公司和证券公司等四套报表；合并会计报表只有一套，全国所有企业通用。会计报表包括四张主表：包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表。取消了利润分配表。 2财务报告告的格式（可可参见第144章）（1）资产负债债表格式资 产 负 债债 表会企01表编制单位: 年年月日 单位:元资产期末余额年初余额负债和所有者权权益（或股东东权益）期末余额年初余额流动资产：流动负债：货币资金短期借款交易性金融资产产交易性金融负债债应收票据应付票据应收账款应付账款预付款项预收款项应收利息应付

25、职工薪酬应收股利应交税费其他应收款应付利息存货应付股利一年内到期的非非流动资产其他应付款其他流动资产一年内到期的非非流动负债流动资产合计其他流动负债非流动资产：流动负债合计可供出售金融资资产非流动负债：持有至到期投资资长期借款长期应收款应付债券长期股权投资长期应付款投资性房地产专项应付款固定资产预计负债在建工程递延所得税负债债工程物资其他非流动负债债固定资产清理非流动负债合计计生产性生物资产产负债合计油气资产所有者权益（或或股东权益）：无形资产实收资本（或股股本）开发支出资本公积商誉减：库存股长期待摊费用盈余公积递延所得税资产产未分配利润其他非流动资产产所有者权益（或或股东权益）合合计非流动资

26、产合计计资产总计负债和所有者权权益（或股东东权益）总计计（2）利润表格格式利 润 表会企02表编制单位： 年月 单位位：元项目本期金额上期金额一、营业收入减：营业成本营业税金及附加加销售费用管理费用财务费用资产减值损失加：公允价值变变动收益（损损失以“-”号填列）投资收益（损失失以“-”号填列）其中：对联营企企业和合营企企业的投资收收益二、营业利润（亏亏损以“-”号填列）加：营业外收入入减：营业外支出出其中：非流动资资产处置损失失三、利润总额（亏亏损总额以“-”号填列）减：所得税费用用四、净利润（净净亏损以“-”号填列）五、每股收益：（一）基本每股股收益（二）稀释每股股收益第二章 货币币资金

27、（郑庆华，22007。44。13）一、本章考情分分析1本章在考试试中的地位：本章在考试试中居于一般般的地位，题题型主要是客客观题，分数数1分左右。2本章重点是是货币资金的的控制。二、本章考点精精讲 （一）货币资金金的核算1货币资金包包括现金、银银行存款、其其他货币资金金。2现金盘点发发生短缺或溢溢余的核算（1）现金短缺缺 借：待处理财产产损溢 贷：库库存现金 借：其他应收款款（由个人负负担） 管理费费用（由企业业负担） 贷：待待处理财产损损溢（2）现金盘盈盈借：库存现金 贷：待待处理财产损损溢借：待处理财产产损溢 贷：营营业外收入3 银行转账账结算有9种种方式，即银银行汇票、银银行本票、商商业

28、汇票、支支票、信用卡卡、汇兑、委委托收款、托托收承付、信信用证。如果有确凿证据据表明存在银银行或其他金金融机构的款款项已经部分分不能收回，或或者全部不能能收回的，例例如，吸收存存款的单位已已宣告破产，其其破产财产不不足以清偿的的部分，或者者全部不能清清偿的，应当当作为当期损损失，冲减银银行存款，借借记“营业外支出出”科目，贷记记“银行存款”科目。4其他货币资资金包括7项项：外埠存款款、银行汇票票存款、银行行本票存款、信信用证保证金金存款、信用用卡存款、在在途货币资金金、存出投资资款。【例】甲公司向向证券公司开开设的资金账账户存入1000万元，购购入股票600万元，作为为交易性金融融资产：借：其

29、他货币资资金存出投资资款 1100 贷：银银行存款 1000借：交易性金融融资产 60 贷：其其他货币资金金存出投资资款 600（二）货币资金金管理与控制制1货币资金管管理和控制的的原则是：严严格职责分工工、实行交易易分开、实施施内部稽核、实实施定期轮岗岗。2银行存款账账户分为基本本存款账户、一一般存款账户户、临时存款款账户和专用用存款账户；企业工资、奖奖金等现金的的支取，只能能通过基本存存款账户办理理。 3内部控制制制度规定（1）出纳人员员不得兼任稽稽核、会计档档案保管和收收入、支出、费费用、债权债债务账目的登登记工作。单单位不得由一一人办理货币币资金业务的的全过程。（2）严禁一人人保管支付

30、款款项所需的全全部印章。第三章 金融融资产（郑庆华，20007。4。113）一、本章考情分分析1本章在考试试中处于较重重要地位，分分数在6分左右。金金融资产是一一个全新的概概念，出现了了许多新的知知识点，应该该重点掌握。 2本章重点：（1）金融融资产分类；（2）交易易性金融资产产的核算；（33）持有至到到期投资的核核算；（4）金金融资产减值值。 二、本章考点精精讲 （一）金融融资产的定义义分类1金融资产主主要包括库存存现金、银行行存款、应收收账款、应收收票据、贷款款、其他应收收款、应收利利息、债权投投资、股权投投资、基金投投资、衍生金金融资产等。2企业应当结结合自身业务务特点和风险险管理要求，

31、将将取得的金融融资产在初始始确认时分为为以下 HYPERLINK 讲座补充资料郑4。6.ppt 几类：(1)以公允价价值计量且其其变动计入当当期损益的金金融资产；(2)持有至至到期投资；(3)贷款款和应收款项项；(4)可可供出售的金金融资产。 3金融资产产分类与金融融资产计量密密切相关 金融资产的初始始计量和后续续计量 类别初始计量后续计量以公允价值计量量且其变动计计入当期损益益的金融资产产 公允价值,交易易费用计入当当期损益公允价值,变动动计入当期损损益持有至到期投资资 公允价值，交易易费用计入初初始入账金额额，构成成本本组成部分摊余成本贷款和应收款项项可供出售金融资资产 公允价值,变动动计

32、入权益 金融资产产核算的要点点是：（1）交易性金金融资产、可可供出售金融融资产按照公公允价值计量量；前者将公公允价值的变变动计入当期期损益，后者者将公允价值值变动计入资资本公积。（2）持有至到到期投资、贷贷款和应收款款项按摊余成成本计量，资资产负债表日日按摊余成本本和实际利率率计算确定利利息收入。（二）以公允价价值计量且变变动计入当期期损益的金融融资产以公允价值计量量且其变动计计入当期损益益的金融资产产，可以进一一步分为交易易性金融资产产和直接指定为以以公允价值计计量且其变动动计入当期损损益的金融资资产。取得交易性金融融资产的目的的，主要是为为了近期内出出售，即为了了获取价差，相相当于以前的的

33、短期投资。交交易性金融资资产的特点有有2个：（11）以公允价价值计量；（22）公允价值值变动计入当当期损益（公公允价值变动动损益）。交易性金融资产产的会计处理理可分为三个个步骤：取得得时、持有期期间和出售时时，具体处理理如下：1取得时企业取得交易性性金融资产，按按其公允价值值，借记“交交易性金融资资产”科目(成本)，按按发生的交易易费用，借记记“投资收益益”科目，按按已到付息期期但尚未领取取的利息或已已宣告但尚未未发放的现金金股利，借记记“应收利息息”或“应收收股利”科目目，按实际支支付的金额，贷贷记“银行存存款”等科目目。2持有期间（1）交易性金金融资产持有有期间被投资资单位宣告发发放的现金

34、股股利，或在资资产负债表日日按分期付息息、一次还本本债券投资的的票面利率计计算的利息，借借记“应收股股利”或“应应收利息”科科目，贷记“投资收益”科目。(2)资产负债债表日，交易易性金融资产产的公允价值值高于其账面面余额的差额额，借记“交交易性金融资资产”科目(公允价值变变动)，贷记记“公允价值值变动损益”科科目；公允价价值低于其账账面余额的差差额做相反的的会计分录。3出售时出售交易性金融融资产，应按按实际收到的的金额，借记记“银行存款款”等科目，按按该金融资产产的账面余额额，贷记“交交易性金融资资产”科目，按按其差额，贷贷记或借记“投投资收益”科科目。同时，将将原计入该金金融资产的公公允价值

35、变动动转出，借记记或贷记“公公允价值变动动损益”科目目，贷记或借借记“投资收收益”科目。【例1】甲公司有关交易易性金融资产产交易情况如如下：2007年112月5日购购入股票1000万元，作作为交易性金金融资产：价价差借：交易性金融融资产成本 100 贷：其其他货币资金金存出投资资款 10002007年末末，该股票收收盘价为1008万元：借：交易性金融融资产公允价值值变动 88 贷：公公允价值变动动损益 82008年11月15日处处置，收到1110万元借：银行存款 110 公允价价值变动损益益 88贷：交易性金融融资产 （1100+8） 108 投资收收益 （11101000） 10金融工具确认

36、与与计量 公允价值 资本本公积【例2】2007年1月月1日，甲企业从从二级市场支支付价款1 0200000元(含已到付息息但尚未领取取的利息200 000元元)购入某公司司发行的债券券，另发生交交易费用200 000元元。该债券面面值1 0000000元元，剩余期限限为2年，票面年年利率为4，每半年年付息一次，甲甲企业将其划划分为交易性性金融资产。其其他资料如下下： (1)2007年1月5日，收到该债债券20066年下半年利利息20 0000元； (2)2007年6月30日，该债券的的公允价值为为1 1500 000元元(不含利息)； (3)2007年7月5日，收到该债债券半年利息息； (4)

37、2007年12月31 日，该该债券的公允允价值为1 100 0000元(不含利息)； (5)2008年1月5日，收到该债债券20077年下半年利利息； (6)2008年3月31日，甲企业将将该债券出售售，取得价款款1 1800 000元元 (含1季度利息100 000元元)。 假定不不考虑其他因因素。 甲企业业的账务处理理如下： (1)2007年年1月1日，购购入债券 借：交交易性金融资资产成本本 11 000 000 应收利息息 220 0000（已到期但但尚未领取的的债券利息） 投资收益益 220 0000（交易费用用） 贷：银行行存款 1 0440 0000 (2)2007年年1月5日，

38、收收到该债券22006年下下半年利息 借：银银行存款 20 000 贷：应收收利息 20 0000 (3)2007年年6月30日日，确认债券券公允价值变变动和投资收收益（上半年年利息收入） 借：交交易性金融资资产公允允价值变动 1550 0000 贷：公允允价值变动损损益（1155万1000万） 150 000 借：应应收利息 20 000 贷：投资资收益（1000万4%2） 200000 (4)2007年年7月5日，收收到该债券半半年利息 借：银银行存款 20 000 贷：应收收利息 200000 (5)2007年年12月311日，确认债债券公允价值值变动和投资资收益（下半半年利息收入入）

39、借：公公允价值变动动损益（1110万1115万） 50 000 贷：交易易性金融资产产公允价价值变动 500 000 借：应收利息 200 000 贷：投投资收益 20 000 (6)2008年年1月5日，收收到该债券22007年下下半年利息 借：银银行存款 20 000 贷：应应收利息 20 000 (7)2008年年3月31日日，将该债券券予以出售 借：应应收利息 100000 贷：投资资收益（1000万44） 110000 借：银银行存款 1 1170 0000 公允价值值变动损益 1000 0000 贷：交易易性金融资产产成本 100000000 公允价值变变动 1000000 投资收

40、益 1700000 借：银银行存款 100000 贷：应收收利息 100000 注意：转出公允价价值变动损益益，是从初始始成本1000万元与出售售收入1177万元作比较较，取得投资资收益17万万元。（三）持有至到到期投资 1持持有至到期投投资概述 （1）持持有至到期投投资，是指到到期日固定、回回收金额固定定或可确定，且且企业有明确确意图和能力力持有至到期期的非衍生金金融资产。 基本相当于于原长期债权权投资。 （2）应应注意的是，如如果企业管理理层决定将某某项金融资产产持有至到期期，则在该金金融资产未到到期前，不能能随意地改变变其“最初意意图”。也就就是说，投资资者在取得投投资时意图就就应当是明

41、确确的，除非遇遇到一些企业业所不能控制制、预期不会会重复发生且且难以合理预预计的独立事事件，否则将将持有至到期期。 如果企企业将持有至至到期投资在在到期前处置置或重分类，通常常表明其违背背了将投资持持有到期的最最初意图。如如果处置或重重分类为其他他类金融资产产的金额相对对于该类投资资(即企业全全部持有至到到期投资)在在出售或重分分类前的总额额较大，则企企业在处置或或重分类后应应立即将其剩剩余的持有至至到期投资(即全部持有有至到期投资资扣除已处置置或重分类的的部分)重分分类为可供出出售金融资产产。 例如，某某企业在20007年将某某项持有至到到期投资重分分类为可供出出售金融资产产或出售了一一部分

42、，且重重分类或出售售部分的金额额相对于该企企业没有重分分类或出售之之前全部持有有至到期投资资总额比例较较大，那么该该企业应当将将剩余的其他他持有至到期期投资划分为为可供出售金金融资产，而而且在20008年和20009年两个个完整的会计计年度内不能能将任何金融融资产划分为为持有至到期期投资（注意意:这是惩罚罚性规定）。 但是，需需要说明的是是，遇到以下下情况时可以以例外： 1）出出售日或重分分类日距离该该项投资到期期日或赎回日日较近(如到到期前三个月月内)，且市市场利率变化化对该项投资资的公允价值值没有显著影影响； 2）根根据合同约定定的偿付方式式，企业已收收回几乎所有有初始本金； 3）出出售或

43、重分类类是由于企业业无法控制、预预期不会重复复发生且难以以合理预计的的独立事件所所引起。此种种情况主要包包括： 因被被投资单位信信用状况严重重恶化，将持持有至到期投投资予以出售售； 因相相关税收法规规取消了持有有至到期投资资的利息税前前可抵扣政策策，或显著减减少了税前可可抵扣金额，将将持有至到期期投资予以出出售； 因发发生重大企业业合并或重大大处置，为保保持现行利率率风险头寸或或维持现行信信用风险政策策，将持有至至到期投资予予以出售； 因法律律、行政法规规对允许投资资的范围或特特定投资品种种的投资限额额作出重大调调整，将持有有至到期投资资予以出售； 因监监管部门要求求大幅度提高高资产流动性性，

44、或大幅度度提高持有至至到期投资在在计算资本充充足率时的风风险权重，将将持有至到期期投资予以出出售。 2持持有至到期投投资的会计处处理 持有有至到期投资资的主要处理理可分为取得得时、持有期期间和处置时时三个步骤： （1）取得时企业取得的持有有至到期投资资，应按该投投资的面值，借借记“持有至至到期投资成本”科目，按按支付的价款款中包含的已已到付息期但但尚未领取的的利息，借记记“应收利息息”科目，按按实际支付的的金额，贷记记“银行存款款”等科目，按按其差额，借借记或贷记“持持有至到期投投资利息息调整”科目目（注意：即即原制度的溢溢价、折价）。（2）持有期间间持有期间主要是是在资产负债债表日计算利利息

45、。利息的的计算如下：应收利息债债券面值票票面利率期期限利息收入持持有至到期投投资摊余成本本实际利率率期限 应收收利息按照分分期付息还是是一次还本付付息可分别计计入“应收利利息”和“持持有至到期投投资应计利利息”：资产负债表日，持持有至到期投投资为分期付付息、一次还还本债券投资资的，应按票票面利率计算算确定的应收收未收利息，借借记“应收利利息”科目，按按持有至到期期投资摊余成成本和实际利率计算算确定的利息息收入，贷记记“投资收益益”科目，按按其差额，借借记或贷记“持持有至到期投投资利息息调整”科目目。持有至到期投资资为一次还本本付息债券投投资的，应于于资产负债表表日按票面利利率计算确定定的应收未

46、收收利息，借记记“持有至到到期投资应计利息”科科目，按持有有至到期投资资摊余成本和和实际利率计计算确定的利利息收入，贷贷记“投资收收益”科目，按按其差额，借借记或贷记“持持有至到期投投资利息息调整”科目目。（3）处置时 将持有有至到期投资资重分类为可供出售金金融资产的，应应在重分类日日按其公允价价值，借记“可供供出售金融资资产”科目，按按其账面余额额，贷记“持持有至到期投投资成本本、利息调整整、应计利息息”科目，按按其差额，贷贷记或借记“资本公积其他资本公积”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。 出售持持有至到期投投资，应按实实际收到的金金额，借记“银银行存款”等等科目，按其其账面余

47、额，贷贷记“持有至至到期投资成本、利利息调整、应应计利息”科科目，按其差差额，贷记或或借记“投资资收益”科目目。已计提减减值准备的，还还应同时结转转减值准备。 【例1】溢价购入债券作作为持有至到到期投资 甲公司20077年1月3日日购入某公司司于20077年1月1日日发行的三年年期债券，作作为持有至到到期投资。该该债券票面金金额为1000万元，票面面利率为100，甲公司司实际支付1106万元。该该债券每年付付息一次，最最后一年还本本金并付最后后一次利息，假假设甲公司按按年计算利息息。相关会计计处理如下：（1）20077年1月初购购入时借：持有至到期期投资成本1000 （即即面值） 利息调整整6

48、 （即溢溢价） 贷：银银行存款 1006（2）20077年12月331日计算应应收利息和确确认利息收入入应收利息该债券名义利率率10，22007年应应收利息票票面金额1000万元票面利率110100万元。利息收入利息收入持有有至到期投资资摊余成本实际利率计算该债券的实实际利率 rr=7.68889。计计算过程如下下：10(1+rr) + 110(1+r)2110（1r）33106当r8时：10(1+88) + 10(1+8)2110（18）39.25593+8.5734 +87.332151105.15542（万元元）当r7时：10(1+77) + 10(1+7)2110（17）39.3445

49、88.734489.799281007.8733 （万元）8%105.15442r1067%107.8733(r -8%)（788）（11061005.15442）（107.8731105.15542）r（106105.11542）（107.8731105.15542）（788）8 0.845582.71888（1）8 0.31111（1）8 80.31117.68889计算利息收入入（实际利率率法）项目应收利息 利息收入 溢价摊销（还本） 本金（摊余成本本） =面值票面面利率=上一期实际利率=-=上一期-2007.1.110620071223110（本息）8.151.85104.152008

50、12231108.011.99102.16200912231107.842.16100合计30246借：应收利息 10 贷：投投资收益 8.15（利利息收入） 持有至到到期投资利息调整11.85 （即即溢价摊销，还还本额）借：银行存款 10 贷：应应收利息 10（3）20088年12月331日计算应应收利息和确确认利息收入入借：应收利息 10 贷：投投资收益 8.01（利利息收入） 持有至到到期投资利息调整11.99（即即溢价摊销，还还本额）借：银行存款 10 贷：应应收利息 10 （4）20009年12月月31日计算算应收利息和和确认利息收收入，还本借：应收利息 10 贷：投投资收益 7.8

51、4（利利息收入） 持有至到到期投资利息调整22.16（即即溢价摊销，还还本额）借：银行存款 110 贷：持持有至到期投投资成本1000 （即即面值）应收利息 10（四）贷款和应应收款项 1贷贷款和应收款款项概述 （1）贷贷款和应收款款项，是指在在活跃市场中中没有报价、回收金额固固定或可确定定的非衍生金金融资产。 （2）贷款和应应收款项泛指指一类金融资资产，主要指指金融企业发发放的贷款和和其他债权，但但不限于金融融企业发放的的贷款和其他他债权（注：如委托贷款款）。非金融融企业持有的的现金和银行行存款、销售售商品或提供供劳务形成的的应收款项、企企业持有的其其他企业的债债权(不包括括在活跃市场场上有

52、报价的的债务工具)等，只要符符合贷款和应应收款项的定定义，可以划划分为这一类类。划分为贷贷款和应收款款项类的金融融资产，与划划分为持有至至到期投资的的金融资产，其其主要差别在在于前者不是是在活跃市场场上有报价的的金融资产，并并且不像持有有至到期投资资那样在出售售或重分类方方面受到较多多限制。 2贷贷款和应收款款项的会计处处理 贷款和和应收款项的的会计处理原原则，大致与与持有至到期期投资相同。也也分为三个步步骤：（1）取得时金融企业按当前前市场条件发发放的贷款，应应按发放贷款款的本金和相相关交易费用用之和作为初初始确认金额额。一般企业业对外销售商商品或提供劳劳务形成的应应收债权，通通常应按从购购

53、货方应收的的合同或协议议价款作为初初始确认金额额。（2）持有期间间应收利息贷贷款本金贷贷款利率期期限利息收入贷贷款和应收款款项摊余成本本（1005）实际际利率期限限 6贷款持有期间所所确认的利息息收入，应当当根据实际利利率计算。实实际利率应在在取得贷款时时确定，在该该贷款预期存存续期间或适适用的更短期期间内保持不不变。实际利利率与合同利利率差别较小小的，也可按按合同利率计计算利息收入入。（3）处置时企业收回或处置置贷款和应收收款项时，应应将取得的价价款与该贷款款和应收款项项账面价值之之间的差额计计入当期损益益。【例1】一般情况下应收收账款按账面面余额作为摊摊余成本甲公司出售商品品取得含税收收入

54、100万万元，货款未未收：借：应收账款 1000 贷：主主营业务收入入 应交税费费应交增值值税（销项税税额）因该应收账款为为短期应收账账款，一般不不考虑货币的的时间价值。【例2】长期应收款按摊摊余成本计量量2007年1月月1日，甲公司对对乙公司提供供一项技术转转让，应收价价款为20000万元，分分别在20007年末和20008年末收取取1000万元元。假设折现现率为8。则有关处处理如下：（1）20077年1月1日，计算现值作为技术转让让收入（公允允价值）现值10000（18）10000（18）2925.993857.3341783.27（万元元）借：长期应收款款 20000（本息息） 贷：其其

55、他业务收入入 17783.277（现值，本本金） 未实现融融资收益 216.773（利息）2007年初长长期应收款净净额（摊余成成本，本金）长期应收款款余额20000未实现现融资收益2216.73317833.27（万万元）(2)20077年末确认利利息收入利息收入长期期应收款摊余余成本实际利率收款（本息）利息收入还本 摊余成本（长期期应收款未未实现融资收收益）82007.1.11783.2772007.122.311000142.66857.34（本本）925.932008.122.311000（本息息）74.07925.930合计2000216.731783.277借：银行存款 10000

56、 贷:长长期应收款 10000 借：未实现融资资收益 1422.66 贷：财财务费用 1142.6662007年末长长期应收款净净额（摊余成成本）长期期应收款余额额1000未实现融资资收益余额774.07925.993（万元）（3）20088年末确认利利息收入借：银行存款 10000 贷:长长期应收款 10000 借：未实现融资资收益 74.07 贷：财财务费用 774.072007年末长长期应收款净净额（摊余成成本）长期期应收款余额额0未实现融融资收益余额额00（万元） （五）可供出售售金融资产1可供出售金金融资产概念念 可供出出售金融资产产，是指初始始确认时即被被指定为可供供出售的非衍衍生

57、金融资产产，以及除下下列各类资产产以外的金融融资产：(11)贷款和应应收款项；（22)持有至到到期投资；（33)以公允价价值计量且其其变动计入当当期损益的金金融资产。例例如，企业购购入的在活跃跃市场上有报报价的股票、债债券和基金等等，没有划分分为以公允价价值计量且其其变动计入当当期损益的金金融资产或持持有至到期投投资等金融资资产的，可归归为此类。2可供出售金金融资产的会会计处理 可供出出售金融资产产的会计处理理，与以公允允价值计量且且其变动计入入当期损益的的金融资产的的会计处理有有些类似，例例如，均要求求按公允价值值进行后续计计量。但是，也也有一些不同同。例如，可可供出售金融融资产取得时时发生

58、的交易易费用应当计计入初始入账账金额、可供供出售金融资资产后续计量量时公允价值值变动计入所所有者权益、可可供出售外币币股权投资因因资产负债表表日汇率变动动形成的汇兑兑损益计入所所有者权益等等。 可供出出售金融资产产的账务处理理也可分为取取得时、持有有期间和出售售时三个步骤骤：（1）取得时企业取得可供供出售的金融融资产，应按按其公允价值值与交易费用用之和，借记记“可供出售售金融资产成本”科目目，按支付的的价款中包含含的已宣告但但尚未发放的的现金股利，借借记“应收股股利”科目，按按实际支付的的金额，贷记记“银行存款款”等科目。企业取得的可可供出售金融融资产为债券券投资的，应应按债券的面面值，借记“

59、可可供出售金融融资产成本本”科目，按按支付的价款款中包含的已已到付息期但但尚未领取的的利息，借记记“应收利息息”科目，按按实际支付的的金额，贷记记“银行存款款”等科目，按按差额，借记记或贷记“可可供出售金融融资产利息息调整”科目目。（2）持有期间间持有期间有三件件事：收到股股利或利息的的处理、期末末按照公允价价值计量、期期末计提减值值。资产负债表日日，可供出售售债券为分期期付息、一次次还本债券投投资的，应按按票面利率计计算确定的应应收未收利息息，借记“应应收利息”科科目，按可供供出售债券的的摊余成本和和实际利率计计算确定的利利息收入，贷贷记“投资收收益”科目，按按其差额，借借记或贷记“可可供出

60、售金融融资产利利息调整”科科目。 可供出出售债券为一一次还本付息息债券投资的的，应于资产产负债表日按按票面利率计计算确定的应应收未收利息息，借记“可可供出售金融融资产应应计利息”科科目，按可供供出售债券的的摊余成本和和实际利率计计算确定的利利息收入，贷贷记“投资收收益”科目，按按其差额，借借记或贷记“可可供出售金融融资产利利息调整”科科目。 资产产负债表日，可可供出售金融融资产的公允允价值高于其其账面余额的的差额，借记记“可供出售售金融资产公允价值变变动”科目，贷贷记“资本公公积其他他资本公积”科科目；公允价价值低于其账账面余额的差差额做相反的的会计分录。 确定可可供出售金融融资产发生减减值的