2015注会《审计》知识点：应收账款的实质性程序

1、2015注会审计知识点：应收账款的实质性程序知识点：应收账款的实质性程序主要实质性程序：1取得或编制应收账款明细表；2分析程序一一检查涉及应收账款的相关财务指标；3分析账龄；4向债务人函证应收账款；确定已收回的应收账款金额；6对未函证应收账款实施替代审计程序；检查坏账的确认和处理；抽查有无不属于结算业务的债权；检查应收账款的贴现、质押或出售；对应收账款实施关联方及其交易审计程序；确定应收账款的列报是否恰当。（一）分析相关财务指标1复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入关系是否合理，并将当期应收账款借方发生额占销售收入 净额的百分比与管理层考核指标和被审计单位相关赊销政策比较，如存在异常应查明

2、原因；2计算应收账款周转率、应收账款周转天数等指标，并与被审计单位相关赊销政策、被审计单位以前年度 指标、同行业同期相关指标对比分析，检查是否存在重大异常。应收账款周转率（次）=销售收入三平均应收账款其中：平均应收账款=（期初应收账款+期末应收账款）/2销售收入为扣除折扣与折让后的净额；应收账款是未扣除坏账准备的金额应收账款周转天数=360-应收账款周转率=（平均应收账款x360）=销售收入净额（二）分析账龄注册会计师可以通过获取或编制应收账款账龄分析表来分析应收账款的账龄，以便了解应收账款的可收回 性。采用账龄分析法计提坏账准备时，收到债务单位当期偿还的部分债务后，剩余的应收账款，不应改变其

3、账 龄，仍应按原账龄加上本期应增加的账龄确定；在存在多笔应收账款且各笔应收账款账龄不同的情况下，收到债务单位当期偿还的部分债务，应当逐笔认定收到的是哪一笔应收账款；如果确实无法认定的，按照先发生先 收回的原则确定，剩余应收账款的账龄按上述同一原则确定。（三）分析应收账款明细账余额应收账款明细账的余额一般在借方，注册会计师在分析应收账款明细账余额时，如果发现应收账款贷方余 额，应查明原因，必要时建议作重分类调整。应收账款明细账出现贷方余额，属债务，应列入“预收款项”项目。需编制重分类分录调整：借：应收账款XX客户XXX贷：预收款项XX客户XXX教师提示：重分类调整时，如果涉及到预收账款的调整，应

4、该调整的是预收款项”报表项目，而不是具体 的会计科目。同时应按相应补提坏账准备：借：资产减值损失一计提的坏账准备XXX贷：应收账款坏账准备XXX同样如果“预收账款”中出现借方余额，应在期末编制资产负债表时调整为应收账款”。（四）检查应收账款在资产负债表上的列报是否恰当如果被审计单位为上市公司，则其财务报表附注通常应披露期初、期末余额的账龄分析，期末欠款金额较 大的单位账款，以及持有5%以上（含5%）股份的股东单位账款等情况。（五）重要程序一一函证1.函证的范围和对象在函证有效的情况下，注册会计师应对所有重要的应收账款实施函证程序。不函证的条件其他程序应收账款对被审计单位财务报表而言是不重要在工

5、作底稿中利用充分证据说明理由函证很可能是无效替代审计程序实务中，表明应收账款函证很可能无效的情况包括：（1）以往审计业务经验表明回函率很低；（2）某些特定行业的客户通常不对应收账款询证函回函，如电信行业的个人客户；（3）被询证者系出于制度的规定不能回函的单位。替代审计程序应当能够提供实施函证所提供同样效果的审计证据。例如检查与销售有关的文件，包括销售 合同、销售订单、销售发票副本及发运凭证等，以验证这些应收账款的真实性。一般情况下，注册会计师应选择以下项目作为函证对象：大额或账龄较长的项目；与债务人发生纠纷的项 目；重大关联方项目；主要客户（包括关系密切的客户）项目；交易频繁但期末余额较小甚至

6、余额为零的项目； 可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目。函证的方式函证方式分为积极的函证方式和消极的函证方式。（1）积极的函证方式如果采用积极的函证方式，注册会计师应当要求被询证者在所有情况下必须回函，确认询证函所列示信息 是否正确，或填列询证函要求的信息。请注意：积极的函证方式可分为两种（具体格式见教材第203页一204页）：列明信息在询证函中列明拟函证的账户余额或其他信息，要求被询证者确认所函证的款项是否正确。“下列数据出自本公司账簿记录，如与贵公司记录相符，请在本函下端”信息证明无误“处签章证明；如有不 符，请在”信息不符“处列明不符金额”。不列明信息在询证函中不列明账户余额或其他信息，

7、而要求被询证者填写有关信息或提供进一步信息。“按照中国注册会计师审计准则的要求，应当询证本公司与贵公司的往来账项等事项。请列示截血x年x月 X日贵公司与本公司往来款项余额。回函请直接寄至XX会计师事务所”。（2）消极的函证方式如果采用消极的函证方式，注册会计师只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。实例格式：“下列数据出自本公司账簿记录，如与贵公司记录相符，则无需回复；如有不符，请直接通知会计师事务 所，并请在空白处列明贵公司认为是正确的信息”。如果收到回函，能够为财务报表认定提供说服力强的审计证据。未收到回函可能是因为被询证者已收到询证函且核对无误，也可能是因为被询证者根本

8、就没有收到询证 函。当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式：重大错报风险评估为低水平；涉及 大量余额较小的账户；预期不存在大量的错误；没有理由相信被询证者不认真对待函证。函证时间的选择注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所 函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。函证的控制注册会计师应当直接控制询证函的发送和回收。发函：注册会计师亲自寄发询证函。回函：直接寄至会计师事务所。控制：填制函证结果汇总表。发函的控制（1）通过邮寄方式发

9、出询证函在邮寄询证函时，注册会计师可以在核实由被审计单位提供的被询证者的联系方式后，不使用被审计单位 本身的邮寄设施，而是独立寄发询证函（例如，直接在邮局投递）。（2）通过跟函的方式发出询证函如果注册会计师跟函时需有被审计单位员工陪伴，注册会计师需要在整个过程中保持对询证函的控制，同 时，对被审计单位和被询证者之间串通舞弊的风险保持警觉。回函的控制（1）通过邮寄方式收到的回函被询证者确认的询证函是否是原件，是否与注册会计师发出的询证函是同一份；回函是否由被询证者直接寄给注册会计师；寄给注册会计师的回邮信封或快递信封中记录的发件方名称、地址是否与询证函中记载的被询证者名 称、地址一致；回邮信封上

10、寄出方的邮戳显示发出城市或地区是否与被询证者的地址一致；被询证者加盖在询证函上的印章以及签名中显示的被询证者名称是否与询证函中记载的被询证者名称 一致。在认为必要的情况下，注册会计师还可以进一步与被审计单位持有的其他文件进行核对或亲自前往被询 证者进行核实等；被询证者将回函寄至被审计单位，被审计单位将其转交注册会计师，该回函不能视为可靠的审计证据。在这种情况下，注册会计师可以要求被询证者直接书面回复。（2）通过跟函方式收到的回函了解被询证者处理函证的通常流程和处理人员；确认处理询证函人员的身份和处理询证函的权限，如索要名片、观察员工卡或姓名牌等；观察处理询证函的人员是否按照处理函证的正常流程认

11、真处理询证函，例如，该人员是否在其计算机系 统或相关记录中核对相关信息。（3）以电子形式收到的回函注册会计师和回函者采用一定的程序为电子形式的回函创造安全环境，可以降低该风险。电子函证程序涉 及多种确认发件人身份的技术，如加密技术、电子数码签名技术、网页真实性认证程序。注册会计师可以与被询证者联系以核实回函的来源及内容，如通过电话联系被询证者。必要时，注册会计 师可以要求被询证者提供回函原件。（4）对询证函的口头回复只对询证函进行口头回复不是对注册会计师的直接书面回复，不符合函证的要求，因此，不能作为可靠的 审计证据。在收到对询证函口头回复的情况下，注册会计师可以要求被询证者提供直接书面回复。

12、如果仍未收 到书面回函，注册会计师需要通过实施替代程序，寻找其他审计证据以支持口头回复中的信息。5对不符事项的处理不符事项的原因可能是由于：（1）双方登记入账的时间不同；（2）一方或双方记账错误；（3）被审计单位的舞弊行为。其中：登记入账的时间不同而产生的不符事项主要表现为：询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款；询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已作销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物；债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到；债务人对收到的货物的数量、质量及价格等方面有异议而全部或部分拒付货款等。对函证结果的总结和评价回函可靠性评价（1）对回函可靠性

13、不产生影响的条款“提供的本信息仅出于礼貌，我方没有义务必须提供，我方不因此承担任何明示或暗示的责任、义务和担 保”。“本回复仅用于审计目的，被询证方、其员工或代理人无任何责任，也不能免除注册会计师做其他询问或 执行其他工作的责任”。（2）对回函可靠性产生影响的限制条款1“本信息是从电子数据库中取得，可能不包括被询证方所拥有的全部信息”；2“本信息既不保证准确也不保证是最新的，其他方可能会持有不同意见，；3“接收人不能依赖函证中的信息”。回函的结果评价注册会计师对函证结果可进行如下评价：（1）注册会计师重新考虑：对内部控制的原有评价是否适当；控制测试的结果是否适当；分析程序的结 果是否适当；相关

14、的风险评价是否适当等；（2）如果函证结果表明没有审计差异，则可以合理地推论，全部应收账款总体是正确的；（3）如果函证结果表明存在审计差异应当估算应收账款总额中可能出现的累计差错是多少，估算未被选中进行函证的应收账款的累计差错是 多少。为取得对应收账款累计差错更加准确的估计，也可以进一步扩大函证范围。所有权：询证函回函的所有权归属所在会计师事务所。除法院、检察院及其他有关部门依法查阅审计工作底稿，注册会计师协会对执业情况进行检查以及前后任 注册会计师沟通等情形外，会计师事务所不得将询证函回函提供给被审计单位作为法律诉讼证据。舞弊风险迹象：管理层不允许寄发询证函；2管理层试图拦截、篡改询证函或回函

15、，如坚持以特定的方式发送询证函；被询证者将回函寄至被审计单位，被审计单位将其转交注册会计师；4注册会计师跟进访问被询证者，发现回函信息与被询证者记录不一致，例如，对银行的跟进访问表明提 供给注册会计师的银行函证结果与银行的账面记录不一致；从私人电子信箱发送的回函；6收到同一日期发回的、相同笔迹的多份回函；7位于不同地址的多家被询证者的回函邮戳显示的发函地址相同；8收到不同被询证者用快递寄回的回函，但快递的交寄人或发件人是同一个人或是被审计单位的员工；回函邮戳显示的发函地址与被审计单位记录的被询证者的地址不一致；不正常的回函率，例如：银行函证未回函；与以前年度相比，回函率异常偏高或回函率重大变动

16、；向被 审计单位债权人发送的询证函回函率很低；被询证者缺乏独立性，例如：被审计单位及其管理层能够对被询证者施加重大影响以使其向注册会计师 提供虚假或误导信息（如被审计单位是被询证者唯一或重要的客户或供应商）；被询证者既是被审计单位资产 的保管人又是资产的管理者。针对舞弊风险迹象的应对措施：1.验证被询证者是否存在、是否与被审计单位之间缺乏独立性，其业务性质和规模是否与被询证者和被审 计单位之间的交易记录相匹配；2将与从其他来源得到的被询证者的地址（如与被审计单位签订的合同上签署的地址、网络上查询到的地 址）相比较，验证寄出方地址的有效性；3将被审计单位档案中有关被询证者的签名样本、公司公章与回函核对；要求与被询证者相关人员直接沟通讨论询证事项，考虑是否有必要前往被询证者工作地点以验证其是否 存在；5分别在中期和期末寄发询证函，并使用被审计单位账面记录和其他相关信息核对相关账户的期间变动；考虑从金融机构获得被审计单位的信用记录，加盖该金融机构公章，并与被审计单位会计记录相核对， 以证实是否存在被审计单位没有记录的贷款、担保、开立银行承兑汇票、信用证、保函等事项；7对未函证应收账款实施替代审计程序对下面三种情况：未函证应收账款；没回函的积极式函证；对回函结果不满意。应采用替代程序， 以验证这些应收账款的真实性：注册会计师应抽查有关原始凭据，如销售合同、销售订购单、销售发票副