企业会计准则应用之手册

1、三十九项企业会计准则应用指南(二)五、套期会计的披露（一）、企业应当就各类套期进行如下披露：1套期关系的描述； 2套期工具的描述及其在资产负债表日的公允价值； 3被套期风险的性质。（二）、 企业应当就现金流量套期进行如下披露：1现金流量预期发生的期间，以及预期计入当期损益的时刻；2套期工具利得或损失有关的信息：（1）本期直接在所有者权益中确认的金额；（2）本期计入当期损益的金额（即无效套期部分）；（3）本期从所有者权益中转出、直接计入当期损益中的金额；（4）本期从所有者权益中转出、直接计入因被套期且专门可能发生的预期交易而确认的非金融资产的初始成本，或所承担非金融负债的初始入账价值中的金额。（

2、5）往常期间采纳套期会计方法处理、本期预期可不能发生的预期交易的信 息。（三）、 企业应当就公允价值套期披露本期发生的套期工具利得或损失，以及被套期风险引起的被套期项目利得或损失。六、施行本准则对权益、损益及资产结构等经济事项的阻碍由于本准则施行前，国内企业可选择的套期工具较少，套期业务开展并不普遍，可能对绝大多数企业首次采纳本准则而言，并无明显阻碍。个不行业和企业，如金融业、大宗商品交易企业（如参加铜、大豆等期货交易）开展了套期保值业务，按照原有会计处理，套期工具的未实现的利得（或损失）未被纳入表内，被套期项目的浮动盈亏也不进行会计处理。假如其差不多满足套期会计方法的标准，现在采纳套期会计方

3、法将套期工具和被套期项目公允价值变动或现金流量变动抵销结果，在同一财务报表期间的损益中予以确认进行处理，并可不能对企业权益、损益及资产结构等经济事项产生明显的阻碍。七、企业会计准则-套期保值对传统财务会计的改变（一）、改变传统的财务会计要素概念传统财务会计要素概念是“事后发生”，资产和负债都必须是过去发生的交易和事项所产生的，而套期是以合约为基础的，合约所约定的交易多在以后发生。（二）、改变传统财务要素会计计量模式传统财务要素计量是以历史成本计量为基础，按套期保值准则规定对金融工具实施公允价值计量，执行新准则后财务会计要素计量确实是混合计量模式，即有历史成本计量也有公允价值计量。（三）、对传统

4、财务报告的改变按照套期保值会计进行核算后，企业通过套期保值业务导致的资产、负债均已作为表内项目反映在报表里，同时，由于市场变动可能导致的收益、损失也通过递延在表内有所体现，同过去表外披露的方式相比更好的反映了企业的收益和风险。十七、投资性房地产准则应用指南准则原会计处理方法科目与分录新会计处理方法科目与分录投资性房地产原无此准则，不划分投资性房地产，房地产开发企业自行开发的房地产用于对外出租的，设置“存货出租开发产品”科目核算；固定资产中的房地产对外出租的，在“固定资产”科目核算；土地使用权在“无形资产”科目核算。初始计量：按照取得时的实际成本后续计量：成本模式。成本计量“出租开发产品”按期摊

5、销出租产品的成本；“固定资产”计提折旧；“无形资产”进行摊销，。后续支出使可能流入企业的以后经济利益超过了原先的可能，计入固定资产账面价值，增计后金额不应超过该固定资产的可收回金额，除此以外的后续支出计入当期费用。减值预备会计期末按可收回金额低于账面价值的差额计提固定资产减值预备，并计入当期损益。存货出租开发产品固定资产无形资产借记“主营业务成本”或“其他业务支出”，贷记“存货出租开发产品出租产品摊销” 借记“*费用折旧”，贷记“累计折旧” 借记“治理费用无形资产摊销”，贷记“无形资产”借记“固定资产固定资产改良”或“*费用固定资产改良支出”，贷记“银行存款等” 借记“营业外支出固定资产减值预

6、备”，贷记“固定资产固定资产减值预备”确认条件：1、企业能够取得与该项投资性房地产相关的租金收入或增值收益；2、该投资性房地产的成本能够可靠计量。符合确认条件的，转入“投资性房地产”科目核算。初始计量：按照取得时的实际成本后续计量：1、成本模式：比照固定资产准则的有关规定处理；2、公允价值模式：计量条件（1）有活跃的房地产交易市场（2）同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息能够从房地产市场上取得。成本计量不计提折旧或摊销，以会计期末的公允价值为基础调整账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。后续支出使可能流入企业的以后经济利益超过了原先的可能，视为改良，计入投资性房地产账面价值；反

7、之计入当期费用。转换：1、成本模式：房地产转换后的入帐价值以其转换前的账面价值确定；2、公允价值模式：投资性房地产转换为自用房地产或存货，以转换日公允价值作为自用房地产或存货的账面价值，转换日公允价值与投资性房地产原账面价值之间的差额计入当期损益。自用房地产或存货转换为投资性房地产，转换日公允价值小于原账面价值，差额计入当期损益；转换日公允价值大于原账面价值，将其差额在已计提的减值预备或跌价预备的范围内计入当期损益，剩余部分计入资本公积。处置：出售、转让或报废、毁损时，将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的差额计入当期损益。新准则不涉及追溯调整投资性房地产借记“损失”，贷记“投资性房地产”或借

8、记“投资性房地产”，贷记“利得”借记“投资性房地产投资性房地产改良”或“*费用投资性房地产改良支出”，贷记“银行存款等”借记“固定资产自用房地产”、“存货开发产品”、“损失”，贷记“投资性房地产”、“利得”；借记“投资性房地产”、“损失”，贷记“固定资产自用房地产”、“存货开发产品”、“利得”、“资本公积”借记“银行存款等”“税、费”、“损失”，贷记“投资性房地产”“利得”十八、外币折算准则应用指南新准则与企业会计制度中相关内容的要紧差异本准则是新制定准则，没有旧准则能够对比，但可与现行企业会计制度第九章第117-120条的相关内容对应。要紧差异如下：1、增加了记账本位币的定义及如何选定记账本

9、位币；2、增加了变更记账本位币的会计处理：采纳变更日汇率折算；3、增加了处置境外经营的会计处理：已列入所有者权益的外币折算差额转入当期损益；4、没有规定分账制记账方法。新会计准则与国际会计准则的要紧差异新企业会计准则-外币折算与国际会计准则第21号-汇率变动的阻碍内容相对应，新准则与国际会计准则的要紧差异如下：1、新准则没有提到记账本位币在通货膨胀情况下如何处理，也没有相应通货膨胀经济下的会计准则；而国际会计准则第14条提到“假如功能货币是恶性通货膨胀经济下的货币，则主体财务报表应按照国际会计准则第29号-恶性通货膨胀经济中的财务报告进行重述。”2、新准则第十一条，对会计期末以外币非货币性项目

10、处理时，只提到了以历史成本计量的外币非货币性项目；国际会计准则第23条提到了“以公允价值计量的外币非货币性项目应按公允价值确定日的汇率进行折算”。3、新准则对主体对境外经营的带有投资性质的长期应收、长期应付款净额，期末的汇率调整没有专门讲明，国际会计准则15条及32、33、48条规定：“在同时包括国外经营和报表主体的财务报表中，这些汇兑差额初始确认时，应单独列作权益项目，同时在对该净额进行处置时转入处置当期损益”。4、新准则中只提到记账本位币，列报货币则只提到人民币，国际会计准则38条中提出“主体财务报表能够按任意一种（或几种）货币列报。假如列报货币不同于主体的功能货币，其经营成果和财务状况需

11、要折算成列报货币”。涉及的要紧科目及使用讲明涉及的要紧会计科目和报表项目汇兑损益、少数股东权益、投资收益、外币报表折算差额使用讲明由于新准则与企业会计制度中的相关条款相比，没有太多的差异，只是更完善。因此在采纳新准则对原会计核算和披露方面阻碍较小。要紧应注意以下几个方面：1、假如企业的“境外经营”在会计期间内存在变更记帐本位币的形式，对其所有汇率进行核实，若是变更时所有报表项目采纳变更当日汇率进行折算则不需要进行调整；若采纳的不是变更当日汇率则调整为变更当日汇率。2、会计报表结构会有相应改变，将外币报表折算差额按比例分开，属于少数股东权益的部分，并入少数股东权益中。3、对当期所处置的“境外经营

12、”，已列入所有者权益的外币报表折算差额中与该境外经营相关部分，自所有者权益项目中转入当期损益。要紧会计分录举例例：A公司于2005年1月1日与B公司合资在美国投资C公司，C公司注册资金为1000万美元，其中A公司出资800万美元，占80%；B公司出资200万美元，占20%。A公司本部2005年实现净利2000万人民币，C公司2005年实现净利200万美元。2006年1月1日，A公司将其持有的C公司20%股分转让，转让收益为2000万人民币。假定A公司实收资本为16000万元，A公司和C公司净分配利润按10%提取盈余公积金。若不考虑相关税费，对A及C公司2005年初、年末的权益变化进行计算并做出

13、相应会计分录。同时对A公司转让20%股份做相应会计处理。2005年1月1日美元兑人民币汇率为8.27；2005年12月31日美元兑人民币的汇率为8.07；2005年平均汇率为：（8.27+8.07）/2=8.17。（一）对少数股东权益在合并报表中作为权益列示A公司2005年末合并资产负债底稿表权益部分如下（单位：万元）项目A公司C公司合计抵消合并股本16000827024270-661617654 A公司66166616-66160 B公司165416541654盈余公积200163.4363.4-130.72232.68未分配利润2107.21470.63577.8-1176.482401.

14、32外币报表折算差额-220-220-220所有者权益18307.2990428211.2-7923.2217221、按原制度编制相关分录及财务处理：（1）外币报表折算差额的计算：股本按期初汇率折算，而资产负债按期末汇率折算；损益利润表项目按平均汇率折算。 外币报表折算差额=1000*（8.07-8.27）+200*（8.07-8.17）=-220万元 （2）A公司按80%权益法做账：本期对C公司投资增加权益=200*80%*8.17=1370.20（万元）借：长期投资 1307.20贷：投资收益 1307.20（3）A公司与C公司进行合并抵销：2005年末A长期投资账面余额=800*8.27

15、+1307.20=7923.20（万元）借：股本-A公司 6616 （=800*8.27） 盈余公积 130.72 （=20*8.17*0.8） 未分配利润 1176.48 =（200-20）*8.17*0.8 贷：长期投资 7923.202、按新准则规定进行调整归集少数股东权益 将外币报表折算差额中属于少数股东权益部分记入少数股东权益：-220*20%=-44（万元）计算其他权益项目中属于少数股东权益部分盈余公积：163.40*0.2=32.68（万元）未分配利润：1470.60*0.2=294.12（万元）股本-B公司：1654万元将上述项目调入少数股东权益借：股本- B公司 1654盈余

16、公积 32.68未分配利润 294.12外币报表折算差额 -44贷：少数股东权益 1936.80按新准则要求将少数股东权益做为权益项目在报表列示项目金额（万元）股本17654盈余公积200未分配利润2107.2外币报表折算差额-176少数股东权益1936.80所有者权益合计21722 （二）A公司对C公司部分股权进行处置时的相关处理2006年1月1日，A公司将其所持有的C公司20%股份转让，转让价格为2000万元。按原制度进行账务处理：借：银行存款 2000贷：长期投资 1980.80 投资收益 19.20 （2）按新准则要求将列入权益的相关外币报表折算差额转入当期损益：-220*20%=-4

17、4（万元），对合并报表进行下列调整。借：外币报表折算差额 44 贷：投资收益 44 从上述计算可看出，考虑相应外币报表折算差额后，投资收益由原来的19.20万元，变为63.20万元（=19.20+44），更客观地反映了投资收益。 需要讲明的是：在处置“境外经营”时，准则里没具体讲明，但从我个人理解，以下两种情况不需要考虑将所处置部分的相应外币报表折算差额转入当期损益：该境外经营全部处置；处置时不需要编合并报表（如既不是中期也不是年末）。五、新旧制度衔接方法 新旧会计科目对比表序号旧科目新科目计算方法讲明1外币报表折算差额少数股东权益按少数股东占股比例乘以外币报表折算差额将属于少数股东权益的外币

18、报表折算差额并入少数股东权益科目外币报表折算差额按投资主体占股比例乘以外币报表折算差额2股本少数股东权益将合并报表中股本、盈余公积、资本公积、未分配利润按少数股东所占比例列入少数股东权益将所有少数股东权益归集在一起反映，除该项目外，合并会计报表中的其他权益项目均属于投资主体的权益盈余公积资本公积未分配利润3外币报表折算差额投资收益按照所处置的境外经营的比例乘以外币报表折算差额，计算结果调入当期损益只有处置境外资产时才进行计算调整，且为报表调整，不调账相关衔接会计处理（比如追溯调整等）不涉及追溯调整事项。 六、本准则对权益、损益及资产结构等经济事项的阻碍 1、由于将少数股东权益从资产负债表中的负

19、债方转入所有者权益，资产负债表的结构因此会有变化。合并报表的所有者权益增加，负债相应减少。2、本次新准则将少数股东权益列入从负债与权益之间，调入权益，合并报表中所有与少数股东相关的权益均纳入“少数股东权益”科目，其他权益科目内容，包括外币报表折算差额反映的差不多上大股东的权益，权益反映更加清晰。 3、对境外经营进行处置时，将已列入外币报表折算差额中的相关部分自所有者权益中转入当期损益，因此若会计期内有境外经营处置业务的，与新准则实施前相比，会对当期损益有阻碍。七、对新准则提出的建议1、准则第五条中，对确定记账本位币提出了确认条件有两条，此外还提出了确认记账本位币应考虑的因素有两个，第六条中又提

20、出确定记账本位币应考虑的四种情况。但在准则中没有讲明这些条件及因素的主次关系，给人以推断标准模糊的感受。上述企业会计准则第五、六条内容是与国际会计准则21号-汇率变动的阻碍中第9-12条相对应的，国际会计准则在第12条对推断的主次顺序做了讲明。建议企业会计准则也参照讲明一下，甚至应更明确一些会便于理解和操作。2、准则第九条在对交易发生时所采纳的汇率描述如下“企业发生外币交易，应当在初始确认时采纳交易发生日的即期汇率将外币交易金额折算为记账本位币金额入账；也能够采纳与交易发生日汇率近似的汇率折算，但因汇率波动使得采纳该汇率折算不适当时，应当采纳交易发生日的即期汇率折算”， 建议后一句改为“但因汇

21、率波动专门大使得采纳该汇率折算不适当时，应当采纳交易发生日的即期汇率折算”。同时建议在指南中关于汇率波动专门大所指的范围给出一幅度，便于操作。3、准则第十一条对会计期末企业对货币性和非货币性项目处理的描述中建议进行如下更改：货币性项目与非货币性项目描述建议放在该条开头部分；准则描述的货币性项目定义为“货币性项目是企业持有的货币和将以固定或可确定金额的货币收取的资产或者偿付的负债”该定义不太清晰，建议改为“货币性项目是企业持有的货币及收取（或交付）固定或可确定金额货币的权利（或义务）”，差不多与国际会计准则第16条的描述相同；建议在本条加一款“对以公允价值计量的非货币性项目应按公允价值确定日的汇

22、率折算”，要紧考虑本次准则制定中，有部分准则采纳了公允价值（如投资性房地产），那个地点也要有相应的内容。4、准则第十七条中“企业因首次采纳本准则变更记账本位币的，应当按照本准则第七条第二款的规定处理”，第七条里没有第二款。5、刘光忠处长在讲解准则时讲了恶性通货膨胀下对境外经营的折算原则，但准则条款中没有提到恶性通货膨胀下的折算问题，由于我国没有相应的有关恶性通化膨胀准则，建议在本准则中加入相关内容，即刘光忠处长讲的内容：“恶性通货膨胀下对境外经营的折算： （1）所有报表项目，应当先按照资产负债表日的计量单位表述，然后再按照最近资产负债表日的期末汇率进行折算；（2）报表比较项目，应当按照在相关往

23、常年度财务报表中列示的金额列示，不需要依照期后发生的价格变动或汇率变动进行调整。”6、由于我国银行、保险等金额企业多采纳外币分账制核算，该准则也适合这些企业，建议加一条“银行、保险等金额企业采纳外币分账制核算的，参照该准则相关内容执行”，或在指南中讲明。7、新准则中对没有明确提及当交易日和结算日之间汇率发生变动时，如何处理。建议参照国际会计准则第28条进行讲明：“当交易日与结算日之间汇率发生变动时，由外币交易形成的货币性项目将产生汇兑差额。假如交易在会计期间内结算，所有汇兑差额均应在当期确认。然而，假如交易在下一会计期内结算，则自当期至结算期之间的各会计期间确认的汇兑差额应按各期的汇率变动确定

24、。”8、新准则第十三条，对处置境外经营时，“将已列入权益的合并报表中外币报表折算差额中与该境外经营相关部分，转入处置当期损益”，差不多与国际会计准则相同。但操作中不是专门清晰，如在全部处置时，已不存在合并报表更没有相应外币报表折算差额；此外，若处置发生时不需要编合并报表，同样不存在外币报表折算差额。建议在指南中对具体操作予以指导。十九、再保险合同准则应用指南二十、职工薪酬准则应用指南准则要点此准则的制定旨在规范企业为猎取职工提供服务而给予各种形式的酬劳以及其他相关支出的会计处理和信息披露，职工薪酬包括工资奖金津贴、职工福利费、各类社会保险费用、住房公积金、工会经费、职工教育经费、未参加社会统筹

25、的退休人员退休金和医疗费用以及辞退福利、带薪休假等其他与薪酬相关的支出。但此准则不涉及关于以股份为基础的薪酬和企业年金的规范。此准则的制定与以往相比有以下几点区不和特点：首次系统规范：此准则是相关规范内容的首次制定、归纳和颁布，即是首次在一个准则中系统的规范了企业和职工建立在雇用关系上的各种支付关系，而以往则是分散在其他准则中零星的涉及规范。明确定义：此准则明确定义了职工薪酬的内容，即是包括工资奖金津贴、职工福利费、各类社会保险费用以及辞退福利等其他与薪酬相关的支出，共计八项内容，同时明确不包括以股份为基础的薪酬和企业年金，这也是会计准则中首次如此明确定义了职工薪酬的内容。增加内涵：此准则所规

26、范的职工薪酬较以往相比内涵大为增加，既有传统意义上的工资、奖金、津贴和补贴，也包括以往包含在福利费和期间费用中的职工福利费、工会经费、职工教育经费、各类社会保险（包括养老、医疗、失业、工伤、生育保险等），更是增加了诸如辞退福利、带薪休假等新增的职工薪酬形式，以适应我国社会主义市场经济的进展和变化。会计处理：此准则规范和明确了职工薪酬的会计处理原则。首先统一了各类职工薪酬的会计处理原则：在职工提供服务的会计期间确认为负债，依照受益对象计入资产成本或当期费用。应由生产产品负担的职工薪酬，计入存货成本；应由在建工程负担的职工薪酬，计入建筑固定资产成本；应由产品和在建工程负担以外的其他职工薪酬，计入当

27、期费用。而以往则是除了工资津贴和福利费按受益对象计入资产、成本或当期费用外，其他职工薪酬则全部计入当期费用。福利费的会计处理方法：企业提取的职工福利费，应按工资总额的一定比例，依照职工提供服务的受益对象进行计算，确认为应付职工福利的负债，并计入相关资产、成本或确认为当期费用，企业为职工缴纳的差不多医疗保险和补充医疗保险费用冲减企业职工福利费负债的余额。而以往则是各类企业不尽相同，有的按工资总额的14%计提并保留余额，有的则按实列支不留余额，此准则统一了关于职工福利费的会计处理方法。导入了新增职工薪酬的会计处理方法：辞退福利：关于企业在正常退休之前解除与职工的劳动关系，以及为鼓舞职工自愿同意裁减

28、而提出给予的补偿，在符合企业已制定正式的解除劳动关系打算和企业不能单方面撤回解除劳动关系打算这两个条件时应确认为负债并列入当期费用。带薪休假等新型职工薪酬：关于非累积的带薪休假，诸如产假等，由于权利和义务不能结转下期，故会计上不作处理；关于可累积的带薪休假，由于权利和义务能够结转下期，依照下一年度预期休假数超过带薪休假数对应的工资金额确认为负债，计入资产成本或当期费用；以现金补偿未行使的职工累积带薪休假时，冲减已计提的负债，差额计入当期损益。信息披露：此准则统一了关于职工薪酬的披露原则，首次明确规范了披露的范围和内容，即因在财务报表附注中披露支付给职工的工资奖金津贴、各类社会保险福利费、住房公

29、积金、支付因解除劳动关系所给予的补偿以及其他职工薪酬等项目的金额。同时规范了关于因同意企业解除劳动关系补偿打算建议的职工数量不确定而产生的或有负债，应依照或有事项准则规定进行披露。与国际准则比较国际会计准则体系中并没有单独的职工薪酬准则，而本次新增的职工薪酬准则是依照我国现行的有关政策以及我国目前企业类型多样、职工构成类型众多、雇佣关系形成历史缘故复杂的实际情况，为规范企业职工薪酬的会计处理和信息披露而制定的，具有鲜亮的中国特色和时代特色。与职工薪酬准则有所关联的国际会计准则要紧是国际会计准则第19号文雇员福利（ISA19），该准则对各种短期雇员福利、短期带薪休假、利润分享与奖金打算、非货币性

30、短期雇员福利以及雇员退休后的长期福利和辞退福利作了规范，要求企业将为获得雇员服务而预期支付的短期雇员福利的非折现金额确认为负债和费用，同时关于一年期以上的长期雇员福利折现后金额确认为负债和费用。职工薪酬准则与国际会计准则第19号文雇员福利（ISA19）相比，更注重关于短期和传统的职工薪酬方式的规范，而关于辞退福利、养老金成本等长期的职工薪酬福利的规范则显得较为原则，因此这也是与我国目前所处的实际情况、历史变革和会计进展的现状相符合的。尤其是关于养老金成本，国际会计准则更认同“递延工资”理论，认为养老金成本是雇员在工作期间提供劳务所获得的职工薪酬的一部分，从本质上是一种被递延的工资，按权责发生制

31、原则和配比原则在劳务发生时就确认为企业负债和当期费用。而我国由于大部分企业未在差不多养老金之外实施补充养老金制度或企业年金制度，因此企业普遍关于养老金成本认同“赏金”理论，认为一旦发生的养老金成本是一种额外的企业负担，在雇员退休前不计提养老金成本，只是在一旦发生时按收付实现制原则作为即期费用处理，同时当期也按收付实现制原则仅确认企业现实承担的为职工缴纳的作为差不多养老保险的职工薪酬福利。因此随着我国养老保险制度的不断深化改革和完善，随着我国经济和社会生活水平的不断提高，随着今后企业补充养老金制度和企业年金制度的普遍实行，我国关于养老金成本等长期职工薪酬的认识会发生改变，会计处理原则和会计准则也

32、将随之发生变化。相关建议 此项准则的制定是结合和规纳了我国现行的职工薪酬方面的有关政策和实际情况，但若考虑到结合具体会计实务操作，可再作一些完善和补充，现提供以下几点建议和意见谨供参考：建议设置“应付职工薪酬”一级科目，下设各明细科目进行统一核算，如工资薪酬、福利费、各类社会保险费用、辞退补偿、带薪休假费用等，取消原先的“应付工资”、“应付福利费”、“其他应付款”等科目。建议关于职工薪酬准则的实施采纳“以后适应法”，不予以追溯调整。建议进一步明确和统一关于福利费的使用范围定义（可列举明确）和会计处理方法，将医疗保险费用单独列示而非在此项中列示，关于非独立法人和非对外盈利性的职工医院、浴室和食堂

33、餐饮（包括自制餐饮和外包餐饮）等后勤单元的收支净额在此项列支，会计处理中福利费按实列支，年末清算结零（需与税务协调同意所得税税前列支）。建议关于可累积带薪休假费用作为可能负债的使用加以严格定义和限制，除非有确凿证据证明企业专门有可能将因职工放弃带薪休假而产生现金流出，否则不能作为可能负债并计入当期损益，确凿证据可定义为职工已书面向企业表达将放弃可累积带薪休假的意愿。建议关于辞退补偿作为可能负债的使用加以严格定义和限制，除非有确凿证据证明企业专门有可能将为可能发生的解除与职工劳动关系而产生现金流出，否则不能作为可能负债并计入当期损益，确凿证据可定义为企业与职工代表大会或工会组织已达成正式的解除职

34、工劳动关系打算或协议。建议增加关于企业可能支付待退休和退养人员等职工薪酬的可能负债的确认和计量，即企业与职工协议停止其服务但未解除劳动关系直至该等职工法定退休，企业承诺按期支付给该等职工在停止服务日至法定退休日这一期间内的每期工资并为其按期缴纳社会保险费用，故此项职工薪酬已构成企业可能负债应予以确认并计入当期损益。计量时可按现行或预测的工资和社会保险费用水平结合承诺期限进行精算现值，企业每期应重新进行审视和精算调整，调整额计入当期损益，并按一年内到期和一年以上到期以区分列支流淌负债和长期负债。此项待退休和退养人员职工薪酬打算的会计处理类似于国际会计准则第19号文雇员福利和国际会计准则第26号文

35、退休福利打算的会计和报告中所规范的内容，可采纳设定受益打算。若企业已提取专项现金款项，可作为一项基金按企业会计准则-企业年金进行单独核算。以上是本人关于职工薪酬准则的初步理解和认识，有不当之处敬请各位老师和同学予以批判指正。二十一、资产减值准则应用指南1、新旧会计准则要紧差异（1）新准则限定了本准则资产内容。规定“准则中的资产包括单项资产和资产组”。采纳了资产组的概念，规定“资产组是企业能够认定的最小资产组合”（新准则第二条）。在单项资产减值预备难以确定时，应当按照相关资产组确定资产减值。（2）扩大适用范围。 2001年企业会计制度提出了计提“八项”资产减值预备，竖立了资产减值（可收回金额）的

36、理念，及其确认和计量原则，但在适用范围上有所局限，缺乏详尽的实务指导性规定内容，新准则规定“适用范围包括固定资产、无形资产以及除特不规定以外的其他减值的处理”，例如对子公司、联营公司和合营公司的投资等，在扩大减值使用范围的同时，明确“生物资产、存货、投资、建筑合同资产和金融资产等，相关准则有特不规定的，从其规定”（新准则第三条）。（3）在减值迹象推断上，新准则比现行制度有要求更加明确。一是明确“企业应当在会计期末对各项资产进行核查，推断资产是否有迹象表明可能发生了减值”。二是明确“如不存在减值迹象，不应可能资产的可收回金额”（新准则第四条）。（4）可收回金额的计量原则比现行制度更具实务操作指导

37、性。对公允价值、处置费用和可能以后现金流量现值（如可能以后现金流量、折现率）的计算等分不作了较为详细操作指导规定。（5）新准则规定已计提减值预备不同意转回。公允价值专门大程度是靠人为推断，中国目前还无法广泛使用公允价值，人为调整利润的行为屡屡出现，因此对公允价值采取限制使用的态度。（6）新准则引入了总部资产的概念。总部资产是企业集团和事业部的资产，难以脱离其他资产和资产组产生独立的现金流入，计算总部资产所归属的资产组或资产组组合的可收回金额，然后与相应的资产账面价值相比较，据以推断是否需要确认减值损失。（7）新准则取消了商誉直线法摊销改用公允价值法。企业合并形成的商誉，每年至少进行一次减值测试

38、，并结合相关资产组和资产组组合进行测试。只要有活跃市场，只要有公平价值，就能够使用公允价值。强调一旦使用了公允价值，就停止历史成本价值的账务处理。2、新会计准则与国际会计准则要紧差异（1）在减值测试时刻上，我国与国际准则IAS36不尽相同。新准则要求主体定期（在会计期末）依照有关迹象核查减值。对商誉特不明确每年至少进行一次减值测试。但对特不规定的资产没有相应的专门规定。（2）在资产减值能否转回的问题上，国家准则IAS36规定能够转回，我国新准则明确规定了“差不多计提减值预备不同意转回”。缘故是我国企业利用减值转回人为调整利润现象频频发生，对2004年度减值损失转回金额最大的前20家上市公司年报

39、的分析结果，通过转回前期资产减值损失不同程度人为调整损益，2家ST公司分不增加当年利润32495和4500万元，占各自当年净利润的309%和581%，成功地摘除了ST；4家上市公司分不增加当年利润28080万元、6885万元、6373万元和5003万元，幸免当年出现亏损；6家上市公司维持或提升了公司的业绩。（3）与国家准则比较，新准则没有采纳产出现金单元的定义，结合我国实际情况采纳资产组和资产组组合的定义。然而没有规定减值迹象推断和计量确认操作过程。国际准则IAS36的现金产出单元更详细的规定了减值操作。3、涉及的要紧会计科目及使用讲明固定资产减值预备本科目核算企业提取的固定资产减值预备。企业

40、应在会计期末对固定资产进行核查，假如由于市价持续下跌，或技术陈旧、损坏、长期闲置等缘故导致其可收回金额低于账面价值的，应当将可收回金额低于其账面价值的差额作为固定资产减值预备。关于拟计提减值预备的固定资产，要确认该项固定资产能否产生独立于其他资产的现金流入，假如能够确认，应单独计算该项资产的减值预备；否则，应以资产组或资产组组合为单位来计算减值预备，分不计算销售净价与使用价值（可能以后现金流量现值），二者较高者确认为可收回金额。计提减值预备时将可收回金额与资产净值比较，假如为正数，不计提减值预备；假如为负数，应当计提减值预备。假如企业的固定资产实质上差不多发生了减值，应当计提减值预备。当存在下

41、列情况之一时，应当按照该项固定资产的账面价值全额计提固定资产减值预备：长期闲置不用，在可预见的以后可不能再使用，且已无转让价值的固定资产；由于技术进步等缘故，已不可使用的固定资产；尽管固定资产尚可使用，但使用后产生大量不合格品的固定资产；已遭毁损，以至于不再具有使用价值和转让价值的固定资产；其他实质上差不多不能再带来经济利益的固定资产。已全额计提减值预备的固定资产，不再计提折旧。企业发生固定资产减值时，借记“营业外支出计提的固定资产减值预备”科目，贷记本科目；已计提减值预备不得转回。计提和核销程序，执行本准则关于资产减值预备计提、确认、核算及会计处理的规定。本科目期末贷方余额，反映各单位已提取

42、的固定资产减值预备。无形资产减值预备本科目核算企业计提的无形资产减值预备。无形资产应按单项项目计提减值预备。企业应当定期，至少在会计期末，检查各项无形资产可能带来以后经济利益的能力，对可能可收回金额低于其账面价值的，应当计提减值预备。当存在下列一项或若干项情况时，应当将该项无形资产的账面价值全部转入当期损益，借记“治理费用”科目，贷记“无形资产”科目：某项无形资产已被其他新技术等所替代，同时该项无形资产已无使用价值和转让价值；某项无形资产已超过法律爱护期限，同时已不能带来经济利益；商誉与相关资产组共同进行资产测试确认价值超过商誉账面价值；发生其他足以证明某项无形资产差不多丧失了使用价值和转让价

43、值的情形。当存在下列一项或若干项情况时，应当计提无形资产减值预备：某项无形资产已被其他新技术等所替代，使其为单位制造经济利益的能力受到重大不利阻碍；某项无形资产的市价在当期大幅下跌，在剩余摊销年限内预期可不能恢复；某项无形资产已超过法律爱护期限，但仍然具有部分使用价值；其他足以证明某项无形资产实质上差不多发生了减值的情形。期末，各单位所持有的无形资产的账面价值高于其可收回金额的，应按其差额，借记“营业外支出计提的无形资产减值预备”科目，贷记本科目。计提和核销程序，执行本准则有关推断、确认、计量和会计处理的有关规定。本科目期末贷方余额，反映企业已提取的无形资产减值预备。4、要紧会计分录举例经济业

44、务举例：(1)固定资产减值。具体实务操作中，一是要把握一个推断资产减值的原则，即应确保资产以不超过其可收回金额的前提下进行计量，假如资产原值超过其可收回金额，该资产视为差不多减值，则资产应确认减值损失。二是计量资产减值应核查两个重要金额，即确认被核查资产的销售净价和使用价值。三是分三个步骤评估减值：评估一项资产是否存在减值迹象；确认资产可收回金额与账面价值比较；资产减值损失的会计处理。例12005年12月31日，A公司发觉2002年12月31日购入一项利用专利技术设备，发觉类似的专利技术在市场上差不多出现，发觉此项设备可能减值，1）假如该企业预备出售，市场上厂商情愿以2,200,000元的销售

45、净价收购该设备，2）尚可使用5年，以后5年的现金流量为500,000元、480,000元、460,000元、440,000元、420,000元，第6年现金流量及使用寿命结束时可能处置带来现金流量为380,000元。3）采纳折现率5%，假设2005年账面价值3,000,000元，差不多计提折旧500,000元，往常年度已计提减值预备200,000元。如何对A企业进行减值测试？如发生减值损失，应如何进行会计处理？第一、比较固定资产账面价值与可收回金额：账面价值=原值-折旧-已计提资产减值=3000000-500000-200000=2300000元销售净价2,200,000元，该设备账面价值差不多

46、超过比销售净价，因此该设备存在资产减值损失。第二、计算资产使用价值。通过计算以后可能现金流量现值，来确定资产的使用价值。表1 可能以后现金流量现值计算表年份 可能以后现金流量 折现率 折现系数 现值2006 500000 5% 0.9524 476,1902007 480000 5% 0.9070 435,3742008 460000 5% 0.8638 397,3652009 440000 5% 0.8227 361,9892010 420000 5% 0.7835 329,0812011 380000 5% 0.7462 283,562合 计 2,283,561资产使用价值为2283561

47、元，销售净价为2200000元，取两者较高者为资产可收回金额。确认资产减值损失为16439元（2300000-2283561）。 第三，资产损失的会计处理。 借：营业外支出 16439 贷：固定资产减值预备 16439（2）商誉的减值测试与处理：至少每年进行一次减值测试，不再摊销，这是趋同于国际会计准则IAS和美国会计准则FAS的处理方法。对商誉的使用寿命难以进行可靠的可能，随着时刻的推移商誉的效用递减（即直线法摊销）没有充分的证据。由于商誉不能独立于其他资产产生现金流量，其减值测试必须结合相关的资产组或资产组组合，即能够从企业合并协同效应中受益的资产组或资产组组合，这就要求企业在合并日起应当

48、将合并产生的商誉分摊至相关的资产组。资产组或资产组组合减值损失的分两步分摊：第一步，抵减资产组或组合中商誉的账面价值，即减值损失应优先分摊至价值确定比较主观的资产；第二步，依照资产组或组合中除商誉外的其他各项资产的账面价值比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。例2A企业在2007年1月1日收购了B企业80%的权益，B企业可辨认资产的公允价值为1500万元。A企业在其合并财务报表中确认：1）商誉400万元（1600-80%1500）；2）B企业的公允价值为1500万元的可辨认净资产；3）少数股东权益300万元。假定B企业的全部资产是产生现金流量的最小组合。2007年末，A企业确定B企业的可收回

49、金额为1000万元，B企业可辨认资产采纳直线法按10年计提折旧，可能净残值为0。 如何对B企业进行减值测试？如发生减值损失，应如何分摊？表2 2007年末对B企业进行资产减值测试项 目 商誉 可辨认净资产 合计账面原值 400 1500 1900 累计折旧 - （150） （150）账面价值总额 400 1350 1750未确认少数股东权益 100 - 100账面价值调整 500 1350 1850可收回金额 1000减值损失 850如表中计算得，资产组账面价值调整为1850万元，可收回金额为1000万元，推断存在资产减值损失850万元，但确认的商誉仅限于A企业持有B企业的所有者权益的80%部

50、分，因此实际确认商誉的80%进行减值，先冲减商誉400万元，再冲减可辨认净资产350万元。结果如下：表3 2007年末资产减值的分摊项 目 商誉 可辨认净资产 合计账面原值 400 1500 1900 累计折旧 - （150） （150）账面价值总额 400 1350 1750 减值损失分摊 （400） （350） （750）减值后的账面价值 0 1000 1000 会计处理： 冲减商誉账面价值 借：治理费用 400 贷：商誉 400资产减值处理借：营业外支出 350贷：相关资产减值预备科目 3505、新旧会计准则衔接规定关于本准则施行之日往常取得的资产，先进行要对各项资产进行一次资产减值测试

51、，并追溯调整外，关于实施日以后形成的资产减值按照本准则规定执行。新旧会计科目对比表科目使用上没有变化。资产减值预备列示对比如下：表4 资产减值预备列示对比 项 目 中国新准则 国际准则 短期投资跌价预备 投资收益 其他费用净额 坏账预备 治理费用 销售及治理费用 存货跌价预备 治理费用 购买服务及其他 长期投资减值预备（成本法） 投资收益 其他费用净额 托付贷款减值预备 投资收益 其他费用净额固定资产减值预备 营业外支出 折旧、折耗及摊销 在建工程减值预备 营业外支出 折旧、折耗及摊销 无形资产减值预备 营业外支出 其他费用净额 注：若某种无形资产已不能再给企业带来经济利益流入，则全部转入当期

52、治理费用，而国际准则列入其他费用净额。（2）相关衔接会计处理基准日期为2007年1月1日。具体做法参照首次使用具体准则；2007年1月1日以后形成的资产减值按照本准则规定执行。6、新准则对权益、损益及资产结构等经济事项的阻碍商誉，规定每年至少减值测试一次，首次采纳将对损益阻碍专门大，今后使用阻碍较少。而且按照资产减值的冲减顺序，首先冲减商誉，冲减成零以后才能冲减资产组或资产组组合的其他资产项目。其他项目执行与现行准则差不多相同，没有太大的阻碍。7、其它建议应协调统一特不规定具体准则关于资产减值的有关规定。二十二、关联方关系及其交易披露准则应用指南新旧企业会计准则要紧差异原企业会计准则关联方关系

53、及其交易的披露由财政部于1997年5月公布，本次对该准则的修订要紧体现在：准则内容描述更具体、客观，强调实质重于形式原则，扩大了关联方关系的外延，对关联方关系及交易披露事项作了具体要求。详见下表：准则差异原会计准则 新修订会计准则关联方关系及其交易的披露报表披露范围不要求母公司财务报表中披露关联方交易，也不要求在合并财务报表中披露包括在合并报表中的企业集团成员之间的交易修订的准则中，不要求母公司财务报表中披露关联方交易，但在合并财务报表中应当披露包括在合并报表中的企业集团成员之间的交易，以及个不财务报表中披露有关关联方关系及其交易的信息 推断原则原准则正文未表述准则正文强调了实质重于形式原则，

54、关联方关系注重关系的实质，不仅仅是法律形式。明确：不能仅因为两个或多个企业有同一名关键治理人员，就将其作为关联方，除非该关键治理人员能同时对这些企业实施操纵、共同操纵或重大阻碍。不能仅因为共同操纵某合营企业，就将各合营者作为关联方关联方定义原准则定义中未包括此范围关联方定义扩展：1）间接地对企业实施共同操纵或施加重大阻碍的各方属于关联方2）母公司的关键治理人员或与其关系紧密的家庭成员属于关联方受要紧投资者个人、关键治理人员或与其关系紧密的家庭成员直接间接地操纵、共同操纵、重大阻碍的其他企业属于关联方准则差异原会计准则 新修订会计准则关联方关系及其交易的披露披露要求原则规定不管是否发生关联方交易

55、，存在操纵关系的关联方企业应当披露，但未明确提及披露的层次即母公司、最终操纵方和最低中间控股公司。关联方发生交易，可选择按交易的金额或相应比例披露。对未结算项目只简要提及应披露金额或比例。原准则未要求不管是否发生关联方交易，存在操纵关系的关联方企业应当在报表附注中披露母子公司的关系，包括母公司、最终操纵方、对外公开提供财务报表的最低中间控股公司，关联方关系披露更清晰、客观。关联方发生交易，取消金额或比例的披露选择，要求企业必须披露交易金额。对未结算项目要求披露详细信息及金额。强调只有在提供充分证据的情况下，企业才能披露关联方交易采纳了与公平交易相同的条款。新会计准则与国际会计准则要紧差异 国际

56、会计准则关联方披露（IAS24），1984年7月公布，1994年11月重编，2003年12月修订，生效日期2005年1月1日。我国新修订后的企业会计准则关联方关系及其交易的披露在定义及披露内容上部分向IAS24趋同，但存在实质性差异即同受国家操纵的企业间是否作为关联方披露问题。两者的要紧差异见下表准则差异国际会计准则新修订会计准则关联方关系及其交易的披露定义主体及关联方的雇员离职后福利打算构成关联方未列入关联方未列入关联方企业与投资者个人之间的关系列为关联方披露要求取消了此条的豁免规定。国家操纵的企业间不应仅仅因为彼此同受国家操纵而成为关联方不需披露定价政策要求披露对关联方交易定价政策准则使用

57、讲明关联方关系及交易的报表附注披露范围准则增加了在合并财务报表中披露企业集团成员之间的交易。企业在财务报表期，不仅在个不财务报表附注中应披露有关关联方关系及关联交易事项，还应在合并报表中分不按关联方类不披露集团内部的关联方关系及交易金额。属多层投资操纵关系的，关联关系及交易应披露到最底级企业。关联方关系及交易披露应遵循实质重于形式原则 修订后的准则正文强调了实质重于形式原则，即推断是否为关联方关系，财务报表披露关注的是实质而不仅是法律形式，财务报表披露应依照一方对另一方实质上的直接或间接操纵、共同操纵或施加重大阻碍关系，或依照两方或多方实质上同受另一方操纵关系确认关联方。 不能仅因为两个或多个

58、企业有同一名关键治理人员，立即其作为关联方，除非该关键治理人员能同时对这些企业实施操纵、共同操纵或重大阻碍；不能仅因为共同操纵某合营企业，就将各合营者作为关联方，应依照各合营方之间的经济业务关联实质和共同操纵某合营企业的相互阻碍力确认合营各方的关联方关系，例如A企业、B企业共同合营C企业，若A、B企业之间不存在经济业务关联或不能通过合营企业C企业建立业务关联的，A、B企业间不确认为关联方。3、关联方交易的披露仍应遵循重要性原则，区不情况处理1）取消对企业财务状况和经营成果阻碍较小的或几乎没有阻碍的零星关联方交易能够不予披露的规定，所有关联方交易行为均应披露交易类不和金额，但零星关联方交易可合并

59、披露。2）对企业财务状况和经营成果有阻碍的关联方交易，假如属于重大交易（要紧指交易金额较大的，如销售给关联方产品的营业收入占本企业营业收入10及以上），应当分不关联方以及交易类型披露交易金额及相应比例；假如属于非重大交易，可按类型相同的非重大交易合并披露交易金额，但列述要紧交易内容，以不阻碍会计报表阅读者正确理解企业财务状况、经营成果为前提。3）推断关联方交易是否需要披露，不以交易金额的大小作为推断标准，而应以交易对企业财务状况和经营成果的阻碍程度来确定。例如，关联方之间有一项专门重要的交易，即使这项交易没有金额，然而它对当期或后期企业财务状况和经营成果阻碍专门大，应披露与这项交易有关的信息。

60、关于关联方关系的讲明修订后的准则扩展了关联方的外延：直接或间接地对企业实施共同操纵或施加重大阻碍的各方属于关联方。例如，A企业通过B企业、C企业直接对D企业实施共同操纵，A企业和C企业间接或直接对D企业的财务和经营政策共同决定，且A企业和C企业之间存在经济业务关联的，确认为关联方。母公司的关键治理人员或与其关系紧密的家庭成员属于关联方。例如，A企业总经理王某的配偶与A企业为关联方，其配偶拥有A企业股份及取得股权收益的，属关联交易应予以披露。受要紧投资者个人、关键治理人员或与其关系紧密的家庭成员直接间接地操纵、共同操纵、重大阻碍的其他企业属于关联方。例如，A企业董事长张某的子女拥有B企业20%的