会计实务：消费税筹划中的平衡点分析

1、消费税筹划中的平衡点分析税务筹划中的平衡点，是指在两种不同情况下企业税负、成本、税后利润或企业价值 ( 应根据不同情况而定 ) 相同的分界点。因为在分界点上下企业利益一般存在较大差别，因此寻找与计算平衡点成为税务筹划的重要方法。由于消费税税率差别大、跳跃性强，因此平衡点的计算比较多，本文将主要阐述消费税筹划中四个方面的平衡点，即外购未税与已税原材料的平衡点、自行加工与委托加工的平衡点、是否设置下属卷烟批发环节的平衡点以及消费品价格制定中的平衡点，并给出简单易行的税务筹划计算方法。在目前税务筹划的研究文献中，前三个平衡点很少有人关注到。一、外购未税与已税原材料的平衡点分析根据消费税的制度规定，

2、企业外购已税的原材料， 其已纳税可以扣除 ( 另有规定者除外 ). 因此一些税务筹划的研究文献指出，企业外购已税的原材料比未税的原材料可能具有税收优势。事实上，外购已税的原材料一定是已经经过一定的加工程序的，对于企业而言，同样用途的原材料，如果购入未税的，一般也就意味着没有经过深加工、需要企业购入后自己再进一步加工的原材料。前者可以扣税，但一般价格高一些，后者不可扣税，价格会低一些，但需要自己再付出一定的加工费。对于企业而言，加工到相同程度的同类原材料，两种情况下的付出成本对比就构成“外购未税与已税”的平衡点，表述如下：( 外购未税原材料 +加工费 )= 外购已税原材料 *(1- 扣税率 )(

3、1)当等式右边的值低于左边时，则外购已税的原材料为优，反之相反。为了说明平衡点的计算，下面用例1 和例 2 进行说明，而为了证实平衡关系，我们先计算到税后利润进行对比，再用(1) 式进行验证， 例 1 购入未税原材料。 A 卷烟厂外购一批未纳消费税的烟叶，其价值500 万元，由一车间加工成烟丝，预计加工费为200 万元 ( 即烟丝成本 700 万元 ) ，然后由二车间加工成卷烟，预计加工费为100 万元 ; 生产完成后出售，预计不含税( 指增值税，下同 ) 销售收入为 1500 万元 (2000 箱，每箱 250 条，每条价格 30 元，乙级 ) 。卷烟消费税税率按36%计算，烟丝消费税税率为

4、30%从量定额税每一标准箱150 元，企业所得税税率为25%。因为在平衡关系的分析中，流转税附加基本没有影响，未予考虑。应纳消费税税额 =1500*36%+0.2*150=570(万元 )税后利润 =(1500-500-200-100-570)*(1-25%)=97.5(万元 ) 例 2 购入已税原材料。 A 卷烟厂购进已经缴纳消费税烟丝，成本 1000 万元 相当于(500+200)/(1-30%)，购入后再由二车间继续加工成卷烟对外出售，加工费 100万元，其余条件同例1.应纳消费税税额 =1500*36%+0.2*150-1000*30%=270(万元 )税后利润 =(1500-1000

5、-100-270)*(1-25%)=97.5(万元 )从税后利润来看，两种情况下是相同的，而加工程度到烟丝时，根据等式(1) 计算的平衡点为：(500+200)=1000*(1-30%)例 1 不可扣税，例 2 可以扣税 300 万元，但也增加了烟丝成本300 万元(即1000-700) ，此时达到了一个平衡。如果外购烟丝成本低于平衡点1000 万，比如900 万元，则利润肯定会提高，计算如下：应纳消费税税额 =1500*36%+0.2*150-900*30%=300(万元 )税后利润 =(1500-900-100-300)*(1-25%)=150(万元 )因为烟丝价格高了200 万元 ( 即

6、 900-700) ，但扣税达到 270 万(900*30%)，从而使利润提高。所以在外购原材料的税务筹划中，对于已税与未税的决策， 只需要根据 (1) 式计算即可。二、自行加工与委托加工的税负平衡点分析委托加工又可以分为加工成半成品和产成品，二者平衡点的计算是不同的。下面分别分析。自行加工与委托加工半成品的平衡点分析这里首先假定购入是没有经过加工的、未税的原材料，购入后需要在自行加工与委托加工之间决策，而委托加工收回的半成品，其已纳税可以扣除。对于加工到相同程度的同类半成品而言，企业付出成本的对比可以构成一个平衡等式，表述如下：( 买入未税原料 +自行加工费 )=( 买入未税原料 +含税委托

7、加工费 - 加工消费税 )(2)消除 (2) 式两边相同项，得到：自行加工费 =含税委托加工费 - 加工消费税 (3)我们将用例3 与例 1 的情况对比进行说明，同样先计算税后利润对比，再用(3)式验证。 例 3 委托加工半成品。 A 卷烟厂外购一批未纳消费税的烟叶，其价值500 万元，准备委托加工成烟丝，预计加工费为200 万元，收回后由二车间加工成卷烟，预计加工费为 100 万元，其余条件同例1.受托方代收代缴烟丝消费税税额=(500+200) (1 -30%)*30%=300(万元 )即含税委托加工费500 万元 (200+300) 。卷烟厂应纳消费税税额=1500*36%+0.2*15

8、0-300=270( 万元 )税后利润 =(1500-500-500-100-270)*(1-25%)=97.5(万元 )而例 1 是一个自行加工的情况，税后利润97.5 万元，与本例 3 的结果一致，二者的半成品为烟丝时，根据(3) 式验证为：自行加工费 200=含税委托加工费500- 加工消费税 300如果含税委托加工费不高于500，则可以委托加工。自行加工与委托加工产成品的平衡点分析自行加工产成品对外销售，其计税依据就是不含税售价，而委托加工产成品，收回后直接销售的，由受托方代扣代缴，收回后不再纳税，其计税依据则是组成计税价格。因此平衡点的计算很简单，可表述为：对外销售无税价格 =组成计

9、税价格 (4)如果组成计税价格低于无税售价，则委托加工为优。下面用例4 与例 1 对比进行说明。 例 4 委托加工产成品。 A 卷烟厂外购一批未纳消费税的烟叶，其价值500 万元，准备委托加工成卷烟，预计加工费为300 万元，其余条件同例1.受托方代收代缴卷烟消费税税额=(500+300+0.2*150) (1 -36%)*36%+0.2*150=497( 万元 )税后利润 =(1500-500-300-497)*(1-25%)=152.25(万元 )例 1 的对外售价为1500 万元，而例 4 的委托加工产成品， 其组成计税价格为1297万元，即 (500+300+0.2*150) (1 -

10、36%) ，因此委托加工为优。三、生产企业是否设置下属卷烟批发企业的平衡点分析2009 年，财政部国家税务总局关于调整烟产品消费税政策的通知( 财税 200984号) 规定在卷烟的批发环节加收 5%的消费税。对于卷烟的生产企业而言，如果设立下属批发企业，一方面可以通过转让定价降低生产企业的税负，但另一方面又会增加批发环节的消费税，那么转让定价的幅度为多少是可行的?假定生产企业如果不设立下属批发企业，其直接对外的售价为P; 如果设立下属批发企业，其转让给批发企业的价格为P*R(R为价格折扣 ) ，批发企业对外售价仍然为 P，税负平衡点的R是多少 ?甲级卷烟 ( 消费税税率为 56%)，设下属批发

11、企业和不设的平衡点为：P*R*56%+P*5%=P*56%R=91.07%乙级卷烟 ( 消费税税率为 36%)，设下属批发企业和不设批发的平衡点：P*R*36%+P*5%=P*36%R=86.11%只要生产企业销售给下属批发企业的价格折扣在91.07%或 86.11%以下，设立下属的批发企业就是有利的。四、消费品价格制定中的平衡点分析在消费税制度中，卷烟和啤酒的税率是根据对外售价全额累进的，因此在税率变化的临界点上， 如何合理定价就十分重要。 下面对卷烟和啤酒的平衡点分别介绍。卷烟根据前述财税 200984 号文的规定，每标准条 (200 支 ) 对外调拨价在 70 元以上 ( 含70 元，不

12、含增值税 ) 的为甲级卷烟，其税率为56%，以下的为乙级，税率为36%。因此如果每标准条的价格只比70 元高一点，加价可能反而不划算， 在征税临界点上(70 元) 需要计算利润平衡点的加价幅度。设税率临界点每标准箱的售价为P，在其基础上提高的倍数为G，成本为 C，企业所得税率 t ，城建税及教育费附加10%。税后利润的平衡点为：P-C-(150+P*36%)*1.1(1-t)=P*G-C-(150+P*G*56%)*1.1(1-t)(7)G=1.57 倍也就是说，如果在每标准条70 元的基础上提价，需要提高到109.9(70*1.57)才划算。啤酒根据消费税制度的规定，每吨啤酒出厂价在3000 元( 不舍 3000 元，不含增值税 )以下的，单位税额220 元/ 吨; 啤酒无税价格在3000 元( 含 3000 元 ) 以上的，单位税额 250 元/ 吨。与卷烟类似，如果每吨价格只比3000 元高一点，加价可能也是不划算的，在征税临界点上也需要计算利润平衡点的加价幅度。设税率临界点每吨的售价为P，在其基础上提高金额为S，成本为 C，企业所得税率 t. 税后利润的平衡点为：P-C