会计回归与会计外部化-会计国际化的一种途径

1、会计回归与会计外部化会计国际化的一种途径摘要会计职能和会计信息的膨胀，使会计不堪重负，会计系统相对市场毫无效率可言。会计应适当回归，提供原始信息和核心的会计程序，而将剩余的功能交由更有效率的市场，如会计服务、按需财务报告和可扩展的企业报告语言去执行。会计回归与会计外部化将使会计与技术、政治经济及环境的依靠减弱。各国会计间的差异缩小，更利于会计国际化。会计国际化是必定趋势，将呈现小范围统一和大范围大同小异的格局。关键词会计膨胀会计回归会计外部化会计国际化盖地教授（2001）的比较研究表明，我国企业会计标准与国际会计准则已实现了大同小异，可见我国会计的改革与进展打上了国际会计准则的深刻烙印。近年中

2、国会计制度大变革，面对何去何从，有过会计的中国特色（国家化）与会计国际化的讨论；现在，我国正式加入WTO，关于会计协调与国际化的话题再次升温。尽管视角千差万不，仍就会计差异的客观存在及协调差异并在此基础上实现会计国际化是一种必定趋势形成共识。既然从成因及进展等各个方面都认定会计必定国际化，那么探究如何实现会计国际化也就顺理成章了。本文将会计回归与会计外部化视为实现会计国际化的一种有效途径，认为会计在数百年的进展中承担了过多的责任，特不是在信息使用者需求的牵引下日趋膨胀已不堪重负，应返朴归真回复会计的原始职能，并将强加于会计的诸多角色外部化，由专门的会计服务公司或通过会计按需财务报告模式（MC）

3、（肖泽忠，2000）或使用可扩展的企业报告语言（XBR）（冯淑萍，2001）去实现。如此会计就可绕开技术、经济与政治后果及其它环境阻碍，在会计信息加工最初的某个合理时期实现国际化。一、会计回归会计的国际化必须超越四座大山：技术、产生的经济后果、带来的政治阻碍及社会文化、法律等会计环境。能够讲，会计本身的技术性越强，实现会计国际化的难度越大，为此须降低会计的复杂程度；会计信息产生的资源配置、资源分配后果和政治效用越大，世界范围内各国各企业各团体间的博弈就越难趋于均衡；会计与会计环境互动关系越紧密，会计标准的大一统就越难形成。笔者认为：会计信息的层次越低，上述四个要素对会计国际化的阻力就越少，因此

4、应尽量促成会计的回归。1.从会计的进展历程看会计功能的膨胀：会计究竟是什么？从会计雏形原始社会未期的结绳记事到公元11世纪至15世纪以盛唐时期的“公司会计司”、南宋的“审计院”以及“四柱结算法”为标志的中式会计，是古代会计的象征，现在会计告诉人们：收入多少、用了多少、还剩多少。公元13世纪至19世纪，意大利复式簿记历时700年左右的演进，促使了古代会计向近代会计的转变，并最终在20世纪初期完成（郭道扬，2001），复式簿记“有借必有贷、借贷必相等”的规则，使近代会计在反映经济活动的同时又能发挥监督的功能。20世纪40年代至今，人们步入了市场经济与知识信息经济时代，会计随之向现代会计过渡，期间会

5、计除差不多的反映与监督功能外，日益成为经济治理与运行中必不可少的组成部分。上面虽只是对会计进展历程的简述，但足以讲明会计功能的膨胀过程。会计功能的膨胀还可从我国会计理论研究侧面窥见一斑。过去20年间的会计理论研究集中在四个方面（王光远、吴联生，2001）：会计是什么，会计学是什么等差不多问题（24%）；经济效益会计（60%）；物价变动会计（1%）；股票市场会计（15%）。关于会计是什么，会计界有会计信息系统论、会计治理活动论、会计操纵论、会计治理工具论等观点。关于会计能干什么，会计界也有一职能乃至六职能之争，除最差不多的反映职能外，还包括核算、监督、操纵、参与预测、决策等职能。这些年来，会计界

6、对会计差不多论问题的讨论尽管越来越少，却从未达成共识。而且不可否认会计相关人员具有扩大会计功能的潜在动机，会计中心论或大会计的论调正是这一动机的极端表现。如此之趋势使我们不禁担忧：会计究竟是什么？会计能承受起重担吗？2.会计信息在量和质上的膨胀：会计，信息使用者需求的奴隶近年来，以顾客为中心的顾客需求思想在治理的各个领域得到了普遍的贯彻，会计与审计也不例外。作为会计的顾客，会计信息使用者的需求无疑产生了对会计的需求并推动了会计理论与实践的进步，假如讲过去的会计是被动地追逐会计信息使用者需求，现在的会计对会计信息使用者需求的把握越来越成为一种自觉的行动。这是会计走向成熟的表现，但笔者以为会计界把

7、握使用者信息需求的心态唯恐过之或不及。“不及”，即会计期望差距，是会计信息使用者对会计的预期高于会计本身所能达到的水平引起的差异，它由四部分组成（胡春之，1998）：使用者的不合理期望，受自身技术和经济的制约会计不可能提供的服务；使用者的合理期望，由于技术上的缺陷会计能够但未能提供的服务；实际业绩缺乏，由于执行不力造成的会计设计意图的偏离；感受但实际不存在的业绩缺乏，使用者对会计的不正确认知所引起的差异。不及实际上是一种正常状态，正是它促使会计不断向信息使用者的预期靠拢，成为会计进展的内在动力，只只是要把握“不及”的度。“过之”，则指会计在满足会计信息使用者需求的同时提供了大量无效的服务，这绝

8、非耸人听闻，会计界在饱尝信息披露不足的指责后开始有了对信息披露过量的担忧。21世纪人类步入信息时代，信息在多种传播媒介的推动下呈“爆炸”趋势，现代会计信息也不例外，集中体现在信息数量和信息质量两个方面。信息数量的膨胀表现为：以历史成本为主的历史信息向以公允价值为主的以后信息的转变；表内信息扩张及向表外的延伸，据安永国际会计公司前主席葛罗夫斯的一项调查，美国公司的年度财务报表信息量自1972年平均每年以3.1%的速度增长，而同期附注增长达7.5%（张美红，1998），现在专门多公司财务报告表外信息远远超过了表内信息含量；非财务信息的扩充；分部报告、中期报告等的提供等。信息质量的膨胀表现为：对会计

9、信息质量未形成统一的认识往常，人们唯一的要求确实是信息的真实性（可靠性）；1966年美国会计学会的（AAA）的差不多会计理论讲明书和1989年国际会计准则委员会（IASC）公布的编制和提供财务报表的框架，确定了会计信息质量特性，尽管动身点不同但内容差不多一致，包括：可靠性、相关性、可比性等，现在为了保证信息的有用性甚至能够牺牲信息的可靠度；而美国的证券交易委员会（SEC）前主席Leritt在高质量会计准则的重要性的演讲中进一步提升了会计信息的质量要求，增加了“透明度”如此一个看似简单实则更加复杂的特性。以上论述了会计职能及会计信息的膨胀过程，这种膨胀既有会计进展过程中的合理膨胀，也有会计界基于

10、行业利益的一种自我拔高。前者是会计生存进展之全然，后者将使会计步入困境。1.会计信息数量和质量越高越好吗？信息成本会计信息数量和质量的高低应以信息使用者需求来推断，过低将导致会计行业的衰落乃至消亡，过高将使企业不堪重负陷入尴尬。上文已指出了会计信息数量和质量呈膨胀的趋势，其直接的阻碍是增大了信息成本，会计信息的提供者因提供过量信息负担大量的无效成本，会计信息使用者过滤鉴不信息的使用成本也将增大。关于信息使用者来讲，满足他们需求的信息存在于信息过量的会计报告中，而过量的信息会对他们产生阻碍，干扰甚至误导他们的决策，更甚之他们全然无法利用。会计信息数量和质量上的膨胀，不符合会计信息的成本效益和有效

11、披露原则，于会计信息供求双方都不利，因此应适当减低会计信息。2.会计的职能越多越好吗？会计责任长期以来会计学者一直无意识地对自己从事的事业拔苗助长，仿佛会计的作用越多，会计地位就越高。回答那个问题并不难，笔者认为，能够从会计的孪生兄弟审计责任的演变中找到答案。20世纪60年代，良好的经济形势促使注册会计师行业迅猛进展，同时由于审计失误导致针对注册会计师和会计公司的诉讼爆炸，引起了社会性的强烈不满。通过反思，美国注册会计师协会AICPA公布了闻名的科恩报告，划时代地将对公众期望的满足变为行业最高行动纲领，从此审计负担起了满足公众期望并维护公众利益的重任。但社会公众并不因此减少对注册会计师行业的指

12、责，法律判例进一步将注册会计师的赔偿范围扩大到客户和狭义的已知受益人之外，社会日益赞同受害方向有能力赔偿的一方提出诉讼而不问错在何方，即“深钞票袋”责任。社会公众的推断依据是：既然你如此宣称自己，不管你实际有无能力都应承担后果；既然你收入高，就要成为赔偿对象。尽管不合常理，在美国确有其事。会计与审计略有不同，但面对责任差不多上一样的。会计是企业内部的服务部门，没有机会直接与社会公众亲热接触，也不象注册会计师行业对外有统一的形象，但并不能成为会计偏安于一隅的借口。现在我们宣扬了会计的崇高地位及光辉形象，有一天信息使用者因使用你的信息遭受损失而要求赔偿，就象使用企业的产品受害而要求赔偿一样，会计又

13、将如何面对。敢于承担满足包括社会公众在内的信息使用者的需求，是会计作为一项职业应具备的差不多道德观念，推卸责任意味着会计存在基础的丧失。会计回归并非推卸责任，而是幸免承担自己力不能及的责任及因此而引起的灾难性的后果。当前我国注册会计师行业的举步维艰正是此理。目前已有经济学者认为会计操作不当是造成东南亚金融危机的全然缘故，从而使会计成了金融危机的替罪羊。历史表明，保持承诺与实际行动的一致，是人类诚信之全然，也是会计持久进展之全然。笔者认为，当前时期会计的承诺明显高于事实上际能力，应适当界定会计职能，以幸免因未守承诺受到惩处，并最终酿成行业危机。3.会计的范围越大越好吗？交易费用企业经营倾向于扩张

14、直到企业内部组织一笔额外交易的成本等于通过在公开市场上完成同一笔交易的成本或在另一个企业中组织同样交易的成本为止（科斯1994）。讲明当企业更有效率时交易将内部化，而当市场更有效率时交易将外部化，这实际上界定了企业的形成和规模。企业范围的扩张，既有诸如协同效应、规模经济等优势也有缺乏灵活性等缺陷，两者的均衡界定了企业的范围。推及会计，笔者认为会计覆盖的范围并非越大越好。会计在技术上努力满足信息使用者需求的过程中花费的加工成本日趋增大，因信息复杂程序和技术性的增强信息使用者使用会计信息的成本也呈上涨趋势，直至会计信息收益不能弥补会计信息成本的程度，现在会计系统不经济，应转向会计外部寻求解决方法。

15、二、会计外部化会计职能的扩张及会计信息数量和质量的膨胀，使会计那个庞大的信息系统相关于市场不经济，因此应合理界定会计职能和会计信息的质与量即会计回归；而将那些人为拨高的职能以及会计回归后旁落的功能交由市场操办，此为会计外部化。重新回归后会计不管是技术性依旧政治经济后果及对环境的依靠大大降低，更利于会计统一，而那些与上述因素紧密相连的会计部分通过外部化予以回避。会计系统从输入最原始的信息到输出成品信息，会计表层信息越少而内涵信息越丰富，会计信息的技术性与繁杂性越高，会计信息的使用成本和加工成本越高，会计信息的差异性也越大，会计对环境的依靠性也越深。笔者认为，不管各国如何千差万不，同一经济业务所传

16、递的原始信息是相同的，在随后的加工传输过程才产生差异，同时这一过程越深入会计信息的差异也就越明显。因而想因此的认为，存在如此一个合理的临界点，临界点以内的信息更有效益，而且信息的差异性低，利于会计的国际化。会计回归导致会计功能的收缩，被精减的功能将以会计外部化的形式在会计以外实现。会计外部化套用内部操纵外部化和交易外部化概念，追求更高的经济效果是它们共同的特点。理论上外部化既包括参与者的外部化，也包括程序与方法的外部化，而会计外部化取后者之意。笔者认为，会计外部化可采纳以下三种形式：1.会计服务模式现今，会计公司提供的会计服务囊括了现代会计的方方面面。据联合国“要紧产品分类”第862项的分类，

17、会计服务包括（刘明辉，2000）：会计与审计服务，包括财务报告审计服务、会计帐目批阅服务、财务报表的编制及其他会计服务；簿记服务。既能为会计信息使用者提供信息分析与处理服务，也能为会计信息供给者提供信息的加工服务。会计信息供求两方以较小的会计公司的劳务成本为代价，换取信息成本的更大幅度降低，因而更有效率。另外，会计公司的会计人员更集中，对会计的监控机制更完善，比企业更有能力向会计信息使用者提供准确个性化的会计服务。而且会计服务的谁受益谁付费的原则，使会计信息成为各符事实上的商品，能够杜绝会计信息使用者不计代价地漫天要价随意膨胀自己的预期，而当会计信息是公共产品时，信息使用者能够“搭便车”的方式

18、无代价的猎取。近年伴随会计市场的开放，会计服务国际化日趋明朗。世界五大会计公司总收入以年均两位数的比例增长其中绝大部分来自海外。与五大会计公司相比，我国会计公司的规模与经验差距甚大，仍需在服务贸易总协定（GATS）框架下的两份文件会计服务相互承认协定或安排指南和关于会计服务业国内规章方面的守则的指导下，公平地参加国际会计服务的竞争，这必将促成会计服务的国际化，会计服务国际化既是实现会计外部化的一种手段，也是促使会计国际化的一个方面。2.大规模按需生产（Mass Customisation，MC）模式大规模按需生产模式（MC）与通用报告模式（general purpose reporting，G

19、PR）相对应。GPR是一种大批量生产模式（Mass production，MP）既大量生产某标准产品，大部分现代会计信息就以这种方式提供。使用者、学者和监管者均对GPR的有用性提出了质疑（肖泽忠，2000）：使用者发觉财务信息更像为遵循标准和法规而编制的报告而不是用来交流信息的工具；学术界认为GPR存在不可忽视的漏洞，如不反映货币时刻价值和公司的社会表现，不能满足信息使用者的个性需求；监督者也担心GPR不能适应经济环境的快速变化。MC模式可大规模地按信息使用者的需求组织生产，可使公司运用技术和治理方法实现信息多样化以满足信息使用者个性的需求。MC系统应具备以下要素（肖泽忠，2000）：数据库：

20、用以保存会计原始信息，包括财务与非财务信息，以便使用者按需索取生成不同的数据。数据库有选择地让信息使用者介入，以保证企业对数据库的操纵；模块化的会计程序及报告生成器：企业可按不同的需求，设计不同的会计处理程序并有偿地提供给信息使用者，信息使用者在购得程序软件后只需与企业的数据库相连，就可进行信息的加工与处理。交互式、按需报告：这是MC的信息交流方式，与GPR相比，利于会计信息供求方面的快速沟通及双向交流，可随时提供个性化、多样化的会计信息。维护、会计程序与报告生成器软件的设计与维护。在MC模式中，回归后的会计专司两项职责：会计原始信息数据库的其它的工作，都交由信息使用者自己处理。这与合约式集团

21、公司相类似，集团公司专司产品开发与集团运作的协调，而将采购、生产、销售等职能以合约的方式包给相关营运商，会计回归与会计外部化正是从中受到启发。3.可扩展的企业报告语言（XBRL）模式二十世纪下半叶的信息技术革命不仅对财务会计核算的内容和要求产生阻碍，同时也阻碍到会计信息的输入、加工、处理、传递与使用，尤其是互联网的普及，使得会计信息在全球范围内的传递与共享成为可能。美国在这方面就做了有意义的尝试，开发出了一种基于互联网的新型财务报告可扩展的企业报告语言。按XBRL的最初设想，会计信息使用者不仅可从互联网上猎取原始信息按需加工及处理信息，还可将差异性的报告信息转变为统一标准的信息或者转变成自己想

22、要的另一种信息（冯淑萍，2001）。综上，三种模式都共一些特点：回归的会计只负责会计原始信息的收集和核心会计软件的开发与维护；旁落的会计职能交由企业外部单位；会计信息使用者按需“量体裁衣”地加工与处理信息。需要信息技术的强力支持，互联网和现代传媒技术使会计外部化成为可能；会计信息的多样化和个性化及会计信息的有偿使用。三、关于会计国际化的思索刘峰教授在会计准则研究一书中将会计的国际化归纳为：尽量减少差异、寻求一致；全球会计的统一化。笔者认为，由于会计涉及技术、经济、政治等因素，且与环境有着千丝万缕的关系，全然不可能实现会计的大一统，会计国际化应取第一层意思。而会计回归削弱了各种因素的阻碍，易于在国际的范围寻求大同小异。关于会计国际化，笔者有些不成熟的方法：1.会计国际化是必定趋势但并非迫在眉睫一般认为，资本市场和经济的一体化及跨国公司的进展是会计国际化的成因（曲晓辉，2001）。也确实是讲是上市公司特不是跨国上市公司产生了对国际化会计的需求，目的是减少会计差异引起的交流障碍及资本市场的运行成本的增加。笔者的问题是，上市公司占所有经营组织的多大比例？又能覆盖国家及全球经济的多大比例？据不完全统计，在资本市场最发达的美国上市公司数量上只占10%而对经济