审计学（第三版）第十二章生产与存货循环审计

1、第十二章 生产与存货循环审计1学习目标：掌握生产与存货循环的实质性程序；熟悉生产与存货循环的重大错报风险；了解生产与存货循环的内部控制；了解生产与存货循环的控制测试。重点：生产与存货循环的重大错报风险、生产与存货循环的实质性程序难点：生产与存货循环的实质性程序第十二章生产与存货 循环审计本章思维导图第十二章生产与存货 循环审计导入案例道提斯食品有限公司的审计案例一、道提斯食品公司情况简介与问题症结 70年代末，威廉那斯温特担任了美国道提斯食品公司的销售员。该公司是上市公司,其总部设在美国弗吉尼亚的普茨茅斯。这位雄心勃勃的年轻销售员,以其努力工作及奉献精神,给他的上司留下深刻印象。不久，他被提拔

2、为格雷温斯分部的总经理，并加薪近一倍。格雷温斯分部是一个贮货中心，专门负责批发冰冻食品给东海岸的零售商。 那斯温特很快发现,经营大规模批发比一般零售更复杂,且而压力更大。他升任后不久，该分部便因业绩不佳受到总部批评。之后，那斯温特又因未能实现目标利润而倍受指责。事实上,他认为,这些目标利润是相当不切实际的。最后，他决定自己来解决这些问题。为此,他在上报总部的月度业绩报告中虚增存货，并通过提高月末存货余额来降低公司产品销售成本，从而提高了毛利。 第十二章生产与存货 循环审计 事隔多年，那斯温特声称他从未打算一直沿用上述做法。相反，他这一招只是作为缓兵之计。“我心里始终认为,我的部门终有一天能获取

3、足够的利润以填补虚增的存货部分”。然而事与愿违，格雷温斯分部的实际经营业绩一直不尽如人意。年复一年，那斯温特欲罢不能,被迫不断假造,通过增加越来越多的虚假存货金额,来达到目标利润。最后，他不得不向公司一位行政官员承认;几年来他一直在向公司总部提供虚假的存货报告。那斯温特当即被解雇。不久，道提斯公司聘请普华会计师事务所来确定格雷温斯分部会计记录中的存货误差程度及其对公司财务报表的影响。普华会计师事务所调查显示,道提斯公司1980年的合并净收益由于那斯温特的造假虚增了15，而1981年虚增更大,达到了39。 那斯温特虚增该部存货的方法相当简单。1980年，他在该部年度实有存货报告书中,混入三页虚假

4、的存货项目登记表。另外，那斯温特还更改了很多存货项目的计算单位。例如，某产品应为15盒，而他却在存货登记表上改为15箱。1981年，道提斯公司引进了存货申请电算化系统后，使那斯温特造假更为简单,他只需往该部存货日记账上输入一笔虚构存货即可。第十二章生产与存货 循环审计二、格特曼会计师事务所的审计经过 在1980年与1981年间，道提斯食品公司均由格特曼会计师事务所审计。汤姆斯韦森是该事务所的审计部经理,并于1981年提升为合伙人,他担任了审计道提斯公司的签约人。道提斯公司审计业务的主管,是由法莱克波拉主持。在道提斯公司主管部门向美国证券交易委员会(SEC)披露那斯温特舞弊行为后，政府机构便着手

5、调查1980年及1981年格特曼会计师事务所对道提期公司审计情况。SEC批评了韦森及波拉在审计工作中的失职行为。尤其是对他们没有严格地审核该公司的存货账户深表不满。基于以下原因，SEC始终认为，应把道提斯公司的存货项目视为高风险账户。因此，韦森及波拉在那两年对该公司的存货审计时，应采取不同于常规程序的详查方法。这是因为,第一，存货在道提斯公司资产负债表中是最大的主干科目，其金额约占总资产的40；第二，韦森和波拉都清楚地知道,道提斯公司(特别是格雷温斯分部)的存货内部控制度,存在很多薄弱环节，而这些薄弱环节会使利用存货舞弊的可能性增加。最后，SEC指出;在1980年和1981年期间,格雷温斯分部

6、的存货余额大量增加，使得该分部的存货周转率大大低于正常水平。 第十二章生产与存货 循环审计 另外，SEC也批评韦森和波拉在1980年和1981年期间,对格雷温斯分部存货的审计中,没有对他们本人及下属所发现的问题作深入调查。在1980年的存货实地盘点完成后，那斯温特向韦森和波拉交来三张虚假的存货登记表，并声明是审计人员在盘点时忽略掉的。韦森和波拉粗略地核对之后，便把表上所有金额归入了格雷温斯分部的存货余额中。在1981年，该分部存货实地盘点完成后，负责该业务的高级审计人员发现存货登记表上的数目与计算机打印出来的年末存货余额不符。他通知了韦森并给那斯温特写了一份备忘录，要求他作出解释。但那斯温特根

7、本没有答复，而韦森本人也没有继续追查此事。波拉在复核审计人员的工作底稿时,对这一备忘录没有留意,因此也没有进一步调查登记表与计算机所列示的存货金额之间,为什么存在巨额差异。 那斯温特在向SEC提供证词时，对格特曼会计师事务所审计人员的工作态度并不欣赏。他证实自己经常要为存货短缺和转移存货,编造各种各样的借口，而审计人员显然从不证实这些借口的真伪。他还证实了审计人员们在格雷温斯分部的冷库里清点存货时马马虎虎,“审计人员们都不愿待在冷库里。那里的确太冷了。”第十二章生产与存货 循环审计第一节 生产与存货循环审计概述知识点1 生产与存货循环涉及的主要单据与会计记录生产指令、领发料凭证、产量和工时记录

8、、工薪汇总表和工薪费用分配表、材料费用、制造费用分配表、成本计算单、产品入库出库单、存货明细账、存货盘点指令、盘点表及盘点标签、存货货龄分析表。知识点2 生产与存货循环的主要业务活动第十二章生产与存货 循环审计1.计划和安排生产生产计划部门负责计划和安排销售与收款循环生产计划部门采购与付款循环订购单销售预测生产通知单生产计划部门授权生产后编制预先编号材料需求报告原材料的采购第十二章生产与存货 循环审计2.发出原材料仓库部门负责 仓库部门根据从生产部门收到的领料单发出原材料。领料单必须列示所需的材料数量和种类，以及领料部门的名称。领料单可以一料一单，也可以多料一单，通常需一式三联。仓库发料后，将

9、其中一联连同材料交给领料部门，其余两联经仓库登记材料明细账后，送会计部门进行材料收发核算和成本核算。第十二章生产与存货 循环审计3.生产产品生产部门负责生产计划部门生产部门生产通知单领取原材料作为生产指令组织安排生产产品完工分解生产任务、分配原材料检验员验收办理入库手续第十二章生产与存货 循环审计4.核算产品成本会计部门负责会计部门生产通知单入库单生产过程记录计工单领料单成本会计制度检查核对了解控制实物流转设置账户成本核算控制完善的成本会计制度应提供原材料转为在产品、在产品转为产成品，以及生产成本的分配与归集的详细资料第十二章生产与存货 循环审计5.储存产成品仓库负责产成品入库仓库点验和检查并

10、签收。将实际入库数量通知会计部门。仓库部门确立了本身应承担的责任，并对验收部门的工作进行验证。仓库部门还应根据产成品的品质特征分类存放，并填制标签。第十二章生产与存货 循环审计6.发出产成品发运部门负责产成品的发出由独立的发运部门进行。装运产成品时必须持有经有关部门核准的发运通知单，并据此编制出库单。出库单至少式四联，一联交仓库部门；一联发运部门留存；一联送交顾客；一联作为给顾客开发票的依据。第十二章生产与存货 循环审计第二节 生产与存货循环的风险评估知识点1 生产与存货循环的内部控制一、适当的职责分离生产计划的编制与审批应相互分离;存货的验收与生产部门应相互分离;存货的保管与记录应相互分离;

11、存货的盘点与存货的保管、使用及记录应相互分离等。二、恰当的授权审批生产通知单必须经过授权审批;领用材料必须经过授权审批;职工薪酬必须经过授权审批;成本计算和费用分配方法的确定与变更必须经过授权审批;存货计价方法的确定和变更必须经过授权审批;存货的盘盈、盘亏、报废、毁损等处置必须经过授权审批等。第十二章生产与存货 循环审计三、健全的成本会计制度和会计记录生产与存货循环健全的成本会计制度和会计记录要求:采用适当的成本核算方法,且前后期保持一致;采用适当的费用分配方法,且前后期保持一致;成本核算要以经过审核的生产通知单、领料单、人工费用分配表和制造费用分配表等原始凭证为依据,月末车间未用的原材料要办

12、理假退料手续;尽量采用永续盘存制;领料单、生产通知单、工资费用分配表、制造费用分配表等应顺序编号。四、实物控制生产与存货循环的实物控制要求:建立、健全在产品、半成品、产成品的保管和移交制度;仓库存货按种类、性质集中堆放并有醒目标记;严格控制存货及相关的文件、记录,只有经过授权的人员才能接触存货。五、定期盘点或核对生产与存货循环的定期盘点和核对要求:定期(或不定期)地进行盘点,以进行账实核对;对于委托加工材料、委托代销商品、出租、出借的包装物等本企业的存货应定期与有关企业核对;在存货盘点清查过程中应及时发现存货减值迹象,并进行必要的账务处理。第十二章生产与存货 循环审计知识点2 生产与存货循环的

13、重大错报风险寄存的存货 将存货存放在很多地点 某些存货项目的可变现净值难以确定 产品的多元化 成本基础的复杂性 交易的数量和复杂性 生产与存货循环的重大错报风险第十二章生产与存货 循环审计第三节 生产与存货循环的控制测试知识点1 生产与存货循环的控制测试内部控制目标关键内部控制常用控制测试生产业务是根据管理层一般或特定的授权进行的(发生)对以下三个关键点应履行恰当手续，经过特别审批或一般审批：(1)生产指令的授权批准；(2)领科单的授权批准；(3)工薪的授权批准检查凭证中是否包括这三个关键点恰当审批 记录的成本为实际发生的而非虚构的(发生)成本的核算是以经过审核的生产通知单、领发料凭证、产量和

14、工时记录、工薪费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表为依据的检查有关成本的记账凭证是否附有生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录、工薪费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表等，原始凭征的顺序编号是否完整第十二章生产与存货 循环审计内部控制目标关键内部控制常用控制测试所有耗费和物化劳动均已反映在成本中(完整性)生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录、工薪费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表均事先编号并已经登记入账检查生产通知单、领发料凭证，产量和工时记录、工薪费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表的顺序编号是否完整成本以正确的金额，在恰当的会计期间及时记录于适当的账户(发生，完

15、整性、准确性、计价和分摊)采用适当的成本核算方法，并且前后各期一致；采用适当的费用分配方法并且前后各期一致；采用适当的成本核算流程和账务处理流程；内部核查选取样本测试各种费用的归集和分配以及成本的计算；测试是否按照规定的成本核算流程和账务处理流程进行核算和账务处理对存货实施保护措施，保管人员与记录、批准人员相互独立(完整性)存货保管人员与记录人员职务相分离询问和观察存货与记录的接触以及相应的批准程序账面存货与实际存货定期校对相符(存在、完整性、计价和分摊) 定期进行存货盘点 询问和观察存货盘点程序第十二章生产与存货 循环审计生产与存货循环可能面临的风险如下：计划和开始生产环节生产规模可能不适当

16、；可能因生产过量导致存货滞销，或者因产量不足导致存货脱销。产品可能没有按照客户要求的规格生产，导致顾客拒收而滞销。生产流程环节原材料的发出可能未经授权或者发出用于生产的原材料可能不正确。原材料缺货可能导致生产延误。发出的原材料可能未分配或者未正确分配到生产任务中。原材料可能被盗。在生产阶段间转移商品环节直接人工工时可能未被记录或者未被分配至正确的生产任务。直接机器工时可能未被记录或者未被分配至正确的任务。在产品可能未被包括移送下一个生产阶段之前的所有累计成本。转移产品至产成品仓库环节产成品仓库人员可能未记录接收的已完成产品，或接收了生产的残次品。产成品可能被盗。分配至生产的存货的成本可能存在错

17、误，包括：分配至生产的原材料的金额发生错误；直接人工工时和机器工时未正确分配到生产任务或分配的金额不正确。分配给在产品和产成品的间接费用成本可能没有正确计算，可能未分配至正确的生产任务，或导致应该被费用化的部分可能被记入存货成本。已完工产品的生产成本可能没有转移到产成品中。保管存货和维护存货主文档环节记录的存货数量可能与实际存货数量不一致。存货主文档中总额可能和存货总分类账的金额不一致。存货过时或者状况恶化，以至于其账面价值可能超过了可变现净值。控制环境和控制活动可能未能使管理层关注存货的变动、计量或者计价，以及与之高度相关的财务报表中可能存在潜在错误、错报和舞弊。要求：分析对于企业面临的上述

18、风险，企业如何实施人工控制或计算机控制？注册会计师如何实施控制测试？第十二章生产与存货 循环审计第四节 生产与存货循环的实质性程序知识点1 存货的实质性程序一、审计目标1.确定存货是否存在并归被审计单位所有(鉴证存在、权利和义务)。2.确定存货和存货跌价准备增减变动的记录是否完整(鉴证完整性)。3.确定存货的计价方法是否恰当(鉴证计价和分摊)。4.确定存货的品质状况,存货跌价损失是否真实、完整,跌价准备的计提方法是否合理(鉴证计价和分摊)。5.确定存货和存货跌价准备的期末余额是否正确(鉴证计价和分摊)。6.确定存货和存货跌价准备的披露是否恰当(鉴证列报)。第十二章生产与存货 循环审计二、审计程

19、序案例：在20世纪30年代末以前，存货审计工作通常仅限于审查会计记录。当时的准则并不要求对存货进行观察和检查，注册会计师并不承担证实存货实际存在的责任，并声称他们并无资格对被审计单位如此庞杂的存货进行确认。直到美国出现了麦克森-罗宾斯（Mckesson-Robbins）公司调查案，这种情形才发生了改变。1939年美国证券交易委员会（SEC）的听证会揭示，在纽约证券交易所上市的麦克森-罗宾斯公司已审计的财务报表虚增了1900万美元的资产约占资产总额的25%，其中虚增存货约为1000万美元。受该案件的影响，注册会计师职业界不得不考虑承担证实存货实际存在的责任，否则将被视为并未尽到保护财务报表使用者

20、的职责。因此，职业界规定，除非出现无法实施存货监盘的特殊情况，注册会计师应当实施必要的替代程序，在绝大多数情况下都必须亲自观察存货盘点过程，实施存货监盘程序。第十二章生产与存货 循环审计1.存货监盘（1）存货监盘的定义和目的定义：存货监盘是指注册会计师现场观察被审计单位存货的盘点，并对已盘点的存货进行适当检查。存货监盘有两层含义：一是注册会计师应亲临现场观察被审计单位存货的盘点；二是在此基础上，注册会计师应根据需要抽查已盘点的存货。目的：注册会计师监盘存货的目的在于获取有关存货数量和状况的审计证据，以确证被审计单位记录的所有存货确实存在，已经反映了被审计单位拥有的全部存货，并属于被审计单位的合

21、法财产。存货监盘作为存货审计的一项核心审计程序，通常可同时实现上述多项审计目标。存货监盘针对的是主要是存货的存在认定、完整性认定以及权利和义务的认定。注册会计师在测试存货的所有权认定和完整性认定时，可能还需要实施其他审计程序。第十二章生产与存货 循环审计（2）存货监盘计划编制的依据需要考虑的事项监盘计划的内容存货的特点盘存制度存货内部控制的有效性存货盘点计划与存货相关的重大错报风险与存货相关的内部控制的性质对存货盘点是否制定了适当的程序，并下达了正确的指令存货盘点的时间安徘被审计单位的盘存制度存货的存放地点是否需要专家协助存货监盘的目标、范围及时间安排存货监盘的要点及关注事项参加存货监盘人员的

22、分工检查存货的范围第十二章生产与存货 循环审计（3）存货监盘程序评价管理层用以记录和控制存货盘点结果的指令和程序 观察管理层制定的盘点程序的执行情况 检查存货 执行抽盘 需要考虑这些指令和程序是否包括：适当控制活动的运用；准确认定在产品的完工程度，流动缓慢（呆滞）、过时或毁损的存货项目，以及第三方拥有的存货如寄存货物）；在适用的情况下用于估计存货数量的方法；对存货在不同存放地点之间的移动以及截止日前后期间出入库的控制。有助于注册会计师获取有关管理层指令和程序是否得到适当设计和执行的审计证据。 如果在盘点过程中被审计单位的生产经营仍将持续进行，注册会计师应通过实施必要的检查程序，确定被审计单位是

23、否已经对此设置了相应的控制程序，确保在适当的期间内对存货做出了准确记录。注册会计师可以获取有关截止性信息（如存货移动的具体情况）的复印件，有助于日后对存货移动的会计处理实施审计程序。具体来说，注册会计师一般应当获取盘点日前后存货收发及移动的凭证，检查库存记录与会计记录期末截止是否正确。 注册会计师通常可观察存货的验收入库地点和装运出库地点以执行截止测试。 有助于确定存货的存在，以及识别过时、毁损或陈旧的存货。注册会计师应当把所有过时、毁损或陈旧存货的详细情况记录下来，这既便于进一步追查这些存货的处置情况，也能为测试被审计单位存货跌价资金准备计提的准确性提供证据。从存货盘点记录中选取项目追查至存

24、货实物，以获取有关盘点记录准确性的审计证据。 从存货实物中选取项目追查至盘点记录，以获取有关盘点记完整性的审计证据。注册会计师应尽可能避免让被审计单位事先了解将抽盘的存货项目。注册会计师在实施抽盘程序时发现差异，很可能表明被审计单位的存货盘点在准确性或完整性方面存在错误。注册会计师应当查明原因，并及时提请被审计单位更正；同时，注册会计师应当考虑错误的潜在范围和重大程度，在可能的情况下，扩大检查范围以减少错误的发生。注册会计师还可要求被审计单位重新盘点。重新盘点的范围可限于某一特殊领域的存货或特定盘点小组。工作底稿存货盘点.xls 第十二章生产与存货 循环审计存货监盘结束时的工作再次观察盘点现场

25、，以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点。 取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号，查明已发放的表单是否均已收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对。如果存货盘点日不是资产负债表日，注册会计师应当实施适当的审计程序，确定盘点日与资产负债表日之间存货的变动是否已得到恰当的记录。（调节法）如果被审计单位采用永续盘存制核算存货，应当关注永续盘存制下的期末存货记录与存货盘点结果之间是否一致。第十二章生产与存货 循环审计（4）特殊情况的处理在存货盘点现场实施存货监盘不可行 因不可预见情况导致无法在存货盘点现场实施监盘 由第三方保管或控制的存货 实施替代审计程序（如检查盘点日

26、后出售盘点日之前取得或购买的特定存货的文件记录），以获取有关存货的存在和状况充分、适当的审计证据。另择日期实施监盘，并对间隔期内发生的交易实施审计程序。向持有被审计单位存货的第三方函证存货的数量和状况。实施检查或其他适合具体情况的审计程序。 如果不能实施替代审计程序，或者实施替代审计程序可能无法获取有关存货的存在和状况的充分、适当的审计证据，注册会计师发表非无保留意见。 第十二章生产与存货 循环审计2.存货计价测试存货计价测试主要是针对被审计单位所使用的存货单位成本是否正确所做的测试，当然，广义地看，存货成本的审计也可以被视为存货计价测试的一项内容。（1）样本的选择。计价审计的样本，应从存货数

27、量已经盘点、单价和总金额已经计入存货汇总表的结存存货中选择。选择样本时应着重选择结存余额较大且价格变化比较频繁的项目，同时考虑所选样本的代表性。抽样方法一般采用分层抽样法，抽样规模应足以推断总体的情况。（2）计价方法的确认。存货的计价方法多种多样，被审计单位应结合企业会计准则的基本要求选择符合自身特点的方法。注册会计师除应了解掌握被审计单位的存货计价方法外，还应对这种计价方法的合理性与一贯性予以关注，没有足够理由，计价方法在同一会计年度内不得变动。第十二章生产与存货 循环审计（3）计价测试。进行计价测试时，注册会计师首先应对存货价格的组成内容予以审核，然后按照所了解的计价方法对所选择的存货样本进行计价测试。测试时，应尽量排除被审计单位已有计算程序和结果的影响，进行独立测试。测试结果出来后，应与被审计单位账面记录对比，编制对比分析表，分析形成差异的原因。如果差异过大，应扩大测试范围，并根据审计结果考虑是否应提出审计调整建议。在存货计价审计中由于被审计单位期末存货采