企业管理ABC作业成本法

1、作业成本本法引 言二十世纪纪八十年年代后期期，在传传统成本本法的基基础上产产生了一一种新的的成本方方法，（本文所所论述的的成本方方法不是是仅指成成本核算算方法，而是既既包括成成本核算算方法又又包括成成本管理理方法。在西方方，管理理会计和和成本会会计是不不分的，因此在在本文论论及成本本方法时时会涉及及管理会会计的内内容。）即作业业成本法法（Acctivvityy-Baasedd Coost）。作业业成本法法在成本本核算和和成本控控制等方方面都与与传统成成本法有有根本的的不同，对企业业的管理理水平促促进与提提高也是是传统的的成本方方法所不不能比拟拟的。随随意翻翻翻近几年年的会计计杂志或或刊物,都能

2、找找到证明明作业成成本法“威力”的文章章，摘录录几则如如下：李宏健在在其所著著的现现代管理理会计(第九九版)举举了一例例，假定定某公司司生产甲甲，乙两两种产品品，甲产产品的产产量是220 0000，直接成成本是110 0000；乙产品品的产量量是1000 0000，直接成成本是550 0000；发生在在两产品品上的制制造费用用是3000 0000。依据这这些资料料，计算算出的产产品单位位成本如如表1所示：表1单位产品品成本甲产品乙产品传统成本本法下3.0003.000作业成本本法下4.7552.655可以看出出，两种种成本方方法的计计算结果果是完全全不一样样的。甲甲产品用用传统成成本法计计算的

3、单单位成本本是3.00元元，而用用作业成成本法计计算的单单位成本本是4.75元元。单位位成本的的差异额额为1.75元元，差异异率达558.333%!美国北部部通讯公公司有效效地实行行了作业业成本法法，他们们发现传传统成本本法提供供的产品品成本信信息经常常不同于于作业成成本法提提供的产产品信息息，其显显著的差差异在图图2得到了了充分体体现。从图上可可以看出出作业成成本法提提供的产产品成本本占传统统成本法法提供的的产品成成本的比比例从11%到1000%,甚甚至达到到6000%!当企业界界沉醉在在“80%的销售售量由220%的的产品产产生”的80/20法法则时，罗伯特特S卡普兰兰（Rooberrt

4、SS.Kaaplaan）提提出了被被称为220/2225的的法则。他在进进行作业业成本研研究中惊惊奇地发发现许多多产品实实际上是是侵蚀企企业利润润的，因因为200%的产产品（或或顾客）竟然产产生了2225%的利润润！（赵赵立三王王丹关关于成本本动因问问题的理理论探讨讨，会会计研究究，19998年年第6期期）看到这些些例子，忍不住住想问：传统成本本法与作作业成本本法为什什么有这这么大的的差距？作业成本本法为什什么能够够准确地地核算企企业产品品成本？在作业成成本法产产生的同同一时期期，欧美美等国的的会计界界正在致致力于改改进企业业财务会会计报告告模式。看似两两个毫不不相干的的问题却却有着紧紧密的联

5、联系。这这不仅是是因为成成本方法法提供了了有关存存货和销销售成本本的信息息，而且且更为重重要的是是新财务务报告要要求企业业提供企企业内部部的成本本管理信信息。美国注册册会计师师协会财财务报告告特别委委员会成成立于119911年4月，经经过三年年的工作作，在119944年提出出综合报报告改改进企业业财务着眼眼于用户户（IImprroviing Bussineess Repporttingg AA Cuustoomerr Foocuss）。该该报告提提出的建建议体现现了以下下三个趋趋势或特特点；11数据据非财务务化；22管理理信息公公开化；3财务务信息未未来化。摘录部部分建议议如下：（陈毓毓圭论论

6、改进企企业报告告，中中国财经经出版社社，19997年年1月版版，第1146-1477页）1建议议企业提提供管理理部门用用以管理理企业的的高层次次经营数数据和业业绩指标标；2建议议企业提提供管理理部门对对财务和和非财务务数据的的分析，如对有有关财务务、经营营、业绩绩的数据据发生变变化的原原因的分分析，关关键趋势势的特征征及其对对过去的的影响；3建议议企业提提供有关关企业的的前瞻性性信息，如企业业的机会会和风险险，管理理部门的的计划，以及实实际经营营业绩与与以前披披露的机机会、风风险、管管理部门门的计划划的比较较等等。该报告起起因于美美国以及及英国、加拿大大等国社社会各界界对现行行企业报报告模式式

7、的强烈烈批评。批评的的焦点是是，企业业报告没没能提供供有价值值的信息息，会计计信息正正在失去去相关性性。表现现在现行行财务报报表提供供的会计计信息严严重地不不完整；企业报报告不能能面向未未来，不不能提供供有价值值的信息息；企业业报告只只关注过过去而不不是未来来；现行行资产负负债表和和利润表表是从119世纪纪产业经经济时代代的企业业报告演演变而来来的，它它无法满满足200世纪末末期市场场经济的的要求。这份报告告发表以以后在美美国会计计界引起起了很大大反响，美国财财务会计计准则委委员会在在19996年初初发表的的有关分分部报告告和每股股盈利等等征求意意见稿都都考虑了了该报告告的意见见。可以以预见，

8、这份报报告将在在一定程程度上影影响美国国以及有有关国家家会计准准则的发发展和走走向。（陈毓圭圭论改改进企业业报告，中国国财经出出版社，19997年11月版，第1页页）与以以前的财财务报告告相比，该报告告突出了了信息的的相关性性，表现现为上述述三个方方面。我我们知道道，不准准确的信信息会导导致决策策的失败败。有时时候1%的误差差都会造造成重大大的决策策失败，更何况况是588.333%，乃乃至6000%的的差异！当作业成成本法和和传统成成本法之之间的巨巨大差异异呈现在在我们面面前时，以及这这种差异异对决策策所带来来的天壤壤之别时时，我们们不能不不去思考考哪一种种成本方方法更为为客观、可靠和和有效！

9、本文试从从成本核核算信息息的准确确性、成成本管理理的有效效性以及及对企业业管理水水平的促促进作用用三方面面，运用用比较的的方法对对作业成成本法进进行研究究，并对对作业成成本法在在中国的的适用做做出初步步的探索索。第一章成成本核算算信息的的准确性性从引言的的案例中中，我们们看到了了两种成成本方法法下的成成本核算算信息产产生了巨巨大差异异（有558.333%，也有6600%的），但是哪哪一种成成本核算算信息更更准确呢呢？本章章通过分分析差异异产生的的原因，论证了了作业成成本法能能提供准准确的成成本核算算信息，而作业业成本法法能做到到这点是是由于作作业成本本法有其其独特的的概念体体系和计计算过程程。

10、第一节两两种成本本法在成成本核算算方面产产生差异异的原因因一、制造造费用在在产品总总成本中中所占比比例逐渐渐提高引言中列列举的案案例一，其制造造费用占占总产品品成本的的比例高高达833%（=30000000（33000000+100000+500000）。有有证据表表明：（王光远远，对对ABCC相关研研究的回回顾及其其动因分分析，当代代财经19994年第第6期）80年年代间接接费用在在生产成成本所占占的比重重，美国国为355%，日日本为226%；就美国国日本的的电子与与机器工工业看，这一比比重，日日本高达达5060%，在美美国高达达7075%。而在在二十世世纪初，制造费费用所占占的比例例约为1

11、10%。与此相相应，直直接人工工成本在在产品成成本的比比例从440550%下下降到不不足100%。（李宏健健，现现代管理理会计（第九九版），中国财财经出版版社，119988，第4479页页）制造费用用所占比比例从110%到到7075%是与生生产高度度的电脑脑化和自自动化紧紧紧相联联的。第第三次技技术革命命发生在在本世纪纪的700年代，其主要要特征是是在电子子技术革革命的基基础上形形成生产产高度的的电脑化化、自动动化。在在生产自自动化方方面，电电子数控控机床和和机器人人（Coompuuterr Nuumerricaal CConttroll Maachiiness Annd RRobooticc

12、s）、电脑辅辅助设计计（Coompuuterr-Aiidedd Deesiggn，简简称CAAD）、电脑辅辅助工程程 （CCompputeer-AAideed EEngiineeerinng，简简称CAAE）和和弹性制制造系统统（Fllexiiblee Maanuffactturiing，简称FFMS）得到广广泛应用用，其高高级形式式是电脑脑整合制制造（CCompputeer-IInteegraatedd Maanuffactturiing，简称CCIM）：从产产品订货货开始，直到设设计、制制造 、销售等等所有阶阶段，对对所使用用的各种种自动化化系统综综合成一一个整体体，由电电脑中心心统一进进

13、行调控控。生产高度度的电脑脑化、自自动化是是适应顾顾客的多多样化需需求的结结果。富富裕社会会引起社社会需求求的重大大变化，导致生生产组织织发生重重大变革革。主要要表现在在：一个个社会一一旦进入入富裕社社会，社社会大众众拥有的的财富多多了，购购买力强强了，消消费者的的行为就就会变得得更具有有选择性性（更具具有挑剔剔性）,这就要要求生产产厂家及及时提供供更加多多样化和和更具明明显个性性、日新新月异的的产品。社会需需求的这这种变化化，反映映到生产产组织方方式上来来，就是是传统的的以追求求“规模模经济”为目标标的大批批量生产产方式要要被能对对顾客多多样化、日新月月异的需需求迅速速做出反反应的“顾客化化

14、生产”所取代代，以保保证能在在较短时时间内生生产出不不同的新新产品，以及时时满足消消费者多多样化的的需求。采用CCAD/CAMM、CAAE、FFMS以以及CIIM能使使企业快快速生产产高质量量、少量量、多样样的产品品。步入富裕裕社会的的消费者者对产品品有着多多样化的的需求，为适应应顾客需需求的变变化，企企业纷纷纷采用自自动化、电脑化化的生产产，其结结果使得得产品结结构发生生了巨大大变化制造造费用在在产品成成本中所所占比例例逐渐提提高已是是一个不不争的事事实或趋趋势。二、制造造费用在在两种成成本法下下的会计计处理不不同前已论及及，在生生产电脑脑化、自自动化的的条件下下，成本本的构成成发生了了巨大

15、的的变化，制造费费用在产产品成本本中所占占的比重重大大提提高。在在这种情情况下，无论从从提高产产品成本本计算的的正确性性看，还还是从提提高成本本控制的的有效性性看，都都要求成成本核算算把工作作重点放放在制造造费用上上，对制制造费用用的核算算作革命命性变革革。众所周知知，传统统的成本本计算，产品成成本中除除直接材材料、直直接人工工外，其其余的都都归入制制造费用用，然后后，采用用单一的的分配标标准，按按各产品品所用的的直接人人工小时时或机器器工作小小时的比比例进行行分配，形成各各种产品品应负担担的制造造费用成成本。这这种成本本核算方方法是有有其历史史原因的的。传统统的成本本计算诞诞生于二二十纪初初

16、期，当当时的企企业以大大规模生生产为主主，产品品品种单单一，直直接人工工在产品品成本中中所占比比重很大大。也正正是因为为这个原原因，泰泰罗（FF.W.Tayylorr）创立立的旨在在控制大大批量生生产中的的直接人人工成本本的科学学管理制制度，在在当时得得到广泛泛应用。为配合合科学管管理制度度，成本本核算以以直接人人工为主主，对制制造费用用或间接接费用也也是假定定由人工工“驱动动”而产产生的，故对制制造费用用的分配配多以直直接人工工为分配配标准。这种简化化的成本本核算方方法是有有缺陷的的，这种种缺陷在在直接人人工成本本占主要要地位或或制造费费用所占占比例不不高的情情况下不不会很突突出，但但在制造

17、造费用所所占比例例很高的的情况下下，传统统成本核核算的弊弊端就会会日益突突出。因因为这种种简化的的成本核核算方法法往往会会使生产产量大、技术上上不很复复杂（不不是很精精密）的的产品成成本偏高高，如引引言中案案例一的的乙产品品，单位位成本多多计0.35；生产量量较小、技术上上比较复复杂（比比较精密密）的产产品成本本偏低，如引言言中案例例一的甲甲产品，单位成成本少计计1.775。这这就严重重歪曲了了不同产产品之间间成本，使得出出的成本本指标不不能如实实反映不不同产品品生产耗耗费的基基本面貌貌。解决决此问题题的基本本途径是是：缩小小制造费费用的分分配范围围由由全厂或或全车间间改为由由若干个个“作业业

18、”(AActiivitty)或或“作业业成本池池”(AActiivitty CCostt Poool)分别进进行分配配；增加加分配标标准由单标标准（直直接人工工小时或或机器工工作小时时）分配配改为多多标准分分配，即即按引起起制造费费用发生生的多种种“作业业动因”（Acctivvityy Drriveer）进进行分配配。这种种方法正正是作业业成本法法（Acctivvityy-Baasedd Coostiing,ABCC）下成成本核算算的方法法，称之之为作业业成本计计算。作业成本本法的理理论基础础是：产产品消耗耗作业，作业消消耗资源源并导致致成本的的发生。作业成成本计算算在成本本核算上上突破产产品

19、这个个界限，使成本本核算深深入到作作业层次次;它以以作业为为单位收收集成本本，并把把“作业业”或“作业成成本池”的成本本按作业业动因分分配到产产品。例例如，材材料采购购部门发发生的和和“材料料的计划划与订购购”有关关的费用用，同材材料的取取得来源源有着直直接的联联系，它它要和每每一个材材料供应应商打交交道，进进行函电电联系、合同签签订和货货款结算算等，因因而其费费用的多多寡同材材料供应应商的数数量有着着直接的的联系，但和材材料供应应量的多多少没有有直接联联系，这这样，将将“材料料的计划划与订购购”定义义为一个个“作业业”，发发生的有有关的费费用可以以归入一一个“作作业成本本池”；以材料料供应商

20、商的数量量为其作作业动因因，并以以此为标标准对该该成本池池汇集的的成本进进行分配配。作业业成本计计算法通通过选择择多样化化的作业业动因进进行制造造费用分分配，使使成本计计算特别别使比重重日趋增增长的制制造费用用按产品品对象化化的过程程大大明明细化了了，从而而使成本本的可归归属性大大大提高高，而按按照人为为的标准准间接地地分配到到有关产产品的成成本比重重缩减到到最低限限度，从从而提高高了成本本核算信信息的准准确性。为从理论论上保证证作业成成本核算算信息的的准确性性，作业业成本计计算法建建立了其其独有的的概念体体系和看看似老套套实则新新颖的计计算过程程。第二节作作业成本本计算法法的概念念体系作业成

21、本本计算涉涉及的概概念有：资源(Ressourrcess)、作作业(AActiivitty)、作业中中心(AActiivitty CCenttre)、成本本对象(Cosst OObjeectss)、资资源动因因(Reesouurcees DDrivver)、作业业动因(Acttiviity Driiverr)、作作业成本本池(AActiivitty CCostt Poool)和成本本要素(Cosst EElemmentt)。其其内在联联系如图图1.22-1所所示：（资料来来源：PPeteer BB.B. Tuurneey,AABC Thee Peerfoormaancee Brreakkthr

22、rouggh,119966，第997页）一、概述述资源是成成本的源源泉，一一个企业业的资源源包括有有直接人人工、直直接材料料、生产产维持成成本（如如采购人人员的工工资成本本）、间间接制造造费用、以及生生产过程程以外的的成本（如广告告费用）。资源源成本信信息的主主要来源源是总分分类帐，它提供供诸如企企业今年年支付了了多少工工资，计计提了多多少折旧旧，应支支付多少少税等信信息。资源按一一定的相相关性进进入作业业，作业业是工作作的各个个单位。例如，在一个个顾客服服务部门门，作业业包括处处理顾客客定单、解决产产品问题题以及提提供顾客客报告三三项作业业。一企业往往往有数数以百计计的作业业，如不不采用有有

23、效的分分类方法法，企业业管理阶阶层很容容易迷失失在数据据堆里。最常用用的解决决方法是是把多个个作业归归入作业业中心。相关的的作业归归入一个个作业中中心，接接上例，作业中中心就是是顾客服服务部门门，它包包括支持持顾客的的三项作作业，即即处理顾顾客定单单、解决决产品问问题以及及提供顾顾客报告告。一个个作业中中心是相相关作业业的集合合，它提提供有关关每项作作业的成成本信息息，每项项作业所所耗资源源的信息息以及作作业执行行情况的的信息。资源动因因是分配配作业所所耗资源源的依据据。分配配到作业业的每一一种资源源就成为为该作业业成本池池的一项项成本要要素。成成本要素素的知识识有助于于管理资资源。在在很多情

24、情况下, 改善善作业的的效率并并不能带带来成本本的自动动降低。资源可可能是闲闲置的，但是如如不采取取措施把把它们消消除，它它们仍然然归集在在作业中中。成本本要素的的价值在在于它们们清晰地地揭露了了哪些资资源需要要重新配配置和利利用。作作业成本本池是与与一项作作业有关关的所有有成本要要素的总总和。作作业成本本池的总总成本能能指出作作业作为资资源耗费费者的重要要方面，因而有有助于选选择成本本管理中中的优选选项目。在成本本管理中中，并不不是每个个成本的的降低机机会都是是平等的的，成本本池最大大的作业业会提供供最大的的成本降降低机会会。每一个作作业成本本池都要要通过作作业动因因分配到到成本对对象。作作

25、业动因因反映了了成本对对象对作作业消耗耗的逻辑辑关系，例如，顾客问问题最多多的产品品最有可可能产生生最多的的电话，故按照照电话数数的多少少（此处处的作业业动因）把解决决顾客问问题的作作业成本本分配到到相应的的产品。成本对象象是成本本分配的的终点，它可以以是产品品也可以以是顾客客（为便便于理解解和与已已有知识识的融合合，下文文以“产产品”代代替“成成本对象象”）。分配到到产品或或顾客的的成本反反映了成成本对象象消耗的的作业成成本。下面对几几个重要要的概念念进行详详细说明明。一、作业业（Acctivvityy）作业成本本法的首首要工作作就是作作业的认认定。作作业（AActiivitty）是是工作的

26、的各个单单位(UUnitts OOf WWorkk )。 作业业的类型型和数量量会随着着企业的的不同而而不同。常见的的分类方方法是将将作业按按作业水水平的不不同，分分为单位位水平作作业、批批水平作作业、产产品水平平作业及及设备水水平作业业四类。单位水平平作业（UniitLLeveel AActiivittiess）是生生产单位位产品时时所从事事的作业业，例如如直接材材料和直直接人工工成本等等，这种种作业的的成本与与产量成成比例变变动，如如果产量量增加一一倍时，则直接接人工成成本也会会增加一一倍。批水平作作业（BBatcchLLeveel AActiivittiess）是生生产每批批产品而而从事

27、的的作业，例如对对每批产产品的机机器准备备、订单单处理、原料处处理、检检验及生生产规划划等。这这种作业业的成本本与产品品批数成成比例变变动，是是该批产产品所有有单位产产品的固固定（或或共同）成本。例如机机器从生生产某批批产品，转向生生产另一一批产品品时，就就需要对对机器进进行准备备。当生生产批数数愈多时时，机器器准备成成本就愈愈多，但但与产量量多少无无关。产品水平平作业（ProoducctLLeveel AActiivittiess）是为为支援各各种产品品的生产产而从事事的作业业，这种种作业的的目的是是服务于于各项产产品的生生产与销销售。例例如对一一种产品品编制材材料清单单（ BBillls

28、OOf MMateeriaals）、数控控规划、处理工工程变更更、测试试线路等等。这种种作业的的成本与与单位数数和批数数无关，但与生生产产品品的品种种成比例例变动。维持水平平作业（Facciliity Leevell Acctivvitiies）是为维维持工厂厂生产而而从事的的作业，例如工工厂管理理、暖气气及照明明及厂房房折旧等等。这种种作业的的成本，为全部部生产产产品的共共同成本本。作业水平平的分类类能为作作业成本本信息的的使用者者和设计计者提供供帮助，因为作作业水平平与作业业动因的的选择有有着内在在关系。从这我我们也可可以看出出，传统统成本法法只考虑虑了单位位水平作作业，因因此其制制造费用

29、用的分配配主要采采用与单单位二、有关动动因的概概念（一）确确认多种种动因的的必要性性传统的成成本系统统通过假假定数量量是唯一一的动因因，因而而过分简简化了成成本的产产生过程程和核算算过程。在过去去高度人人工密集集型的企企业里，对动因因所作的的这种简简单假定定不会重重大地歪歪曲产品品的成本本。因为为生产中中涉及的的主要成成本是材材料和人人工，二二者均可可直接追追溯至生生产的单单位数，而制造造费用作作为生产产成本中中的“杂杂项集合合体”（Cattchaall）则并不不重要（仅有少少量的机机器需要要折旧和和较低的的服务成成本）。然而，在今天天高度自自动化的的工厂环环境里，情况则则是大大大的不同同了。

30、由由于自动动化意味味着更高高的折旧旧费用、动力和和其他同同机器相相关的费费用，大大多数制制造成本本均落入入制造费费用之范范畴。显显然，这这种情况况下假定定人工“驱动”制造费费用将导导致不准准确的产产品成本本计算。而将数数量动因因扩展到到一系列列更为复复杂的非非数量动动因，使使得产品品成本各各组成项项目“各各得其所所”地适适用不同同的动因因，这无无疑会改改善制造造费用分分配，同同时产生生更为准准确的产产品成本本计算。（二）作作业成本本计算中中包括的的动因在作业成成本计算算中涉及及的动因因有资源源动因和和作业动动因。1、资源源动因（Ressourrce Driiverr）按照作业业成本计计算的规规

31、则：作作业决定定着资源源的耗用用量，资资源耗用用量的高高低与最最终产品品没有直直接关系系。专家家们将这这种资源源消耗量量与作业业间的关关系称作作资源动动因，资资源动因因联系着着资源和和作业，它把总总分类帐帐上的资资源成本本分配到到作业。举例来来说，假假定质量量检验部部门有两两大资源源消耗10000000元的的工资和和奖金和和200000元元的原料料，并且且质量检检验部门门设有“外购材材料的检检验”、“在产产品的检检验”和和“产成成品的检检验”三三项作业业。会计计部门通通过估计计各作业业消耗的的人力把把工资和和奖金分分配到各各作业。这个估估计的人人力就是是工资和和奖金的的资源动动因。假假定，人人

32、力的估估计是由由分配到到每一作作业的人人数以及及每一人人在该作作业上所所花费的的时间来来决定。如果某某部门22/ 110的人人员把他他们500%的时时间花费费对外购购材料进进行检验验，那么么人力的的10%（=22/100500%）的的工资和和奖金，也就是是100000元元（=1100000010%）就应应分配到到“检验验外购材材料”的的作业。资源动动因作为为一种分分配基础础，它反反映了作作业对资资源的耗耗费情况况，是将将资源成成本分配配到作业业的标准准。2作业业动因（Acttiviity Driiverr）作业动因因是分配配作业成成本到产产品或劳劳务的标标准。它它们计量量了每类类产品消消耗作业

33、业的频率率，反映映了产品品对作业业消耗的的逻辑关关系。例例如，当当“检验验外购材材料”被被定义为为一个作作业时，则“检检验小时时”或“检验次次数”就就可成为为一个作作业动因因。如果果检验外外购材料料A所花花的时间间占总数数的300%，则则作业“检验外外购材料料”成本本的300%就应应归集到到外购材材料A。作业动因因与前述述的作业业分类有有关。如如是单位位水平作作业，则则作业动动因是产产量；如如是批别别水平作作业，则则作业动动因是产产品的批批量。当当作业动动因计量量的耗费费等于或或接近于于产品对对作业的的实际耗耗费时，则产品品成本就就能得到到准确的的核算。作业动动因是产产品和作作业的联联系，代代

34、表了产产品或工工艺的设设计的改改善机会会。3资源源动因与与作业动动因的区区别和联联系从前面的的介绍我我们可以以看出，资源动动因连接接着资源源和作业业，而作作业动因因连接着着作业和和产品。把资源源分配到到作业用用的动因因是资源源动因；把作业业成本分分配到产产品用的的动因是是作业动动因。比比如说，工资是是企业的的一种资资源，把把工资分分配到作作业“质质量检验验”的依依据是质质量检验验部门的的员工数数，这个个员工数数就是资资源动因因；把作作业“质质量检验验”的全全部成本本按产品品检验的的次数分分配到产产品，则则检验的的次数就就是作业业动因。作业动因因和资源源动因也也有混同同的情况况。当作作业和产产品

35、一致致，这时时的资源源动因和和作业动动因就是是一样的的。第三节作作业成本本核算方方法的计计算过程程本文试用用实例的的形式对对作业成成本计算算过程进进行说明明。有关关实例的的资料如如下：XYZ企企业生产产A、BB两种产产品，产产品A的的年产量量是50000件件，而产产品B的的年产量量高达220 0000件件。生产产每件产产品需用用的直接接人工小小时均为为2小时时，小时时工资为为5元。该企业业全年可可用的直直接人工工小时共共50 0000小时，其中11/5用用于生产产产品AA（5 0000件22小时=10 0000小时）；4/5用于于生产产产品B（20 0000件22小时=40 0000小时）；该

36、企企业制造造费用由由机器调调整、质质量检验验、处理理生产定定单、机机器工作作和材料料接收五五个作业业引起，全年制制造费用用共8775 0000元元。作业成本本计算法法是把企企业消耗耗的资源源按资源源动因分分配到作作业以及及把作业业收集的的作业成成本按作作业动因因分配到到成本对对象（产产品）的的核算方方法，如如图1.3-11所示。作业成成本法的的理论基基础是：生产导导致作业业的发生生，作业业消耗资资源并导导致成本本的发生生，产品品消耗作作业。因因此，作作业成本本计算下下成本计计算程序序就是把把各资源源库成本本分配给给各作业业，再将将各作业业成本库库成本分分配给最最终产品品或劳务务。这一一过程可可

37、以分为为三步骤骤：第一步：确认和和计量各各种资源源耗费资源是企企业生产产耗费的的最原始始形态。如果把把整个企企业看成成是一个个与外界界进行物物质交换换的投入入产出系系统，则则所有进进入该系系统的人人力、物物力、财财力等都都属于资资源范畴畴。因此此，资源源可以简简单地区区分为：（1）货币资资源；（2）材材料资源源；（33）人力力资源；（4）动力资资源等几几类。有有关各类类资源耗耗费的信信息可从从一企业业的总分分类帐得得到。值值得一提提的是，作业成成本计算算法并不不改变企企业所耗耗资源的的总额；作业成成本计算算法改变变的只是是资源总总额在各各种产品品之间的的分配额额以及资资源总额额在存货货和销售售

38、成本之之间的分分配额。经XYZZ企业统统计部门门的统计计，全厂厂共发生生人工费费用5000 0000元元，其中中生产AA、B两两产品共共耗直接接人工成成本2550 0000元元，质量量检验部部门发生生人工费费用1660 0000元元。第二步：把资源源分配到到作业，开列作作业成本本单,归归集成本本池成本本。这一步要要做的工工作包括括以下几几方面：1确认认作业所所包含的的资源种种类，也也就是确确认一作作业所包包含的成成本要素素（项目目）。在在这里，本文以以质量检检验部门门的“检检验产成成品”作作业为例例进行说说明。作作业“检检验产成成品”消消耗三种种资源：工资、材料和和折旧。2确立立各类资资源的资

39、资源动因因，将资资源分配配到各受受益对象象（作业业），据据此计算算出作业业中该成成本要素素的成本本额。质质量检验验部门的的总人工工成本为为16000000元，质质量检验验部门共共有三个个作业：检验外外购材料料、检验验在产品品和检验验产成品品。据统统计，该该部门550%的的员工全全职检验验产成品品质量，故可得得作业“检验产产成品”的成本本要素“工资”的成本本额为880 0000元元。类似似的可计计算出作作业“检检验产成成品”所所耗的材材料和折折旧，结结果分别别为311 4000元和和48 6000元。3开列列作业成成本单，汇总各各成本要要素，得得出作业业成本池池的总成成本额。以“检验验产成品品”

40、作业业为例开开列作业业成本单单如表11.3-1下：表1.33-1作业：检检验产成成品成本单成本要素素项目或或总帐数额百分比工资80 000050%折旧48 660030%材料31 440020%总成本库库160 0000100%作业成本本单揭露露了作业业所耗用用的资源源。对管管理作业业来讲，这是有有用的信信息，因因为任何何作业执执行上的的变化都都会反映映在所耗耗资源上上的变化化上。采用类似似作业“检验产产成品”，可分分别开列列其他四四项作业业机机器调整整、处理理生产定定单、机机器工作作和材料料接收的的作业成成本单，其作业业成本池池的总成成本额依依次为2230 0000、811 0000、331

41、4 0000和900 0000。第三步：选择作作业动因因，把作作业成本本池的总总成本分分配到产产品，并并开列产产品成本本单。这一步骤骤包括以以下几个个方面：1确认认各作业业的作业业动因，并统计计作业动动因的总总数，据据此分别别计算各各作业的的单位作作业动因因的制造造费用分分配率。根据机器器调整、质量检检验、处处理生产产定单、机器工工作和材材料接收收与产品品A、BB之间的的逻辑关关系，选选择的作作业动因因依次为为机器调调整次数数、质量量检验的的次数、处理生生产定单单的张数数、机器器工作的的小时数数和材料料接收的的次数。其统计数数和计算算的各作作业的单单位作业业动因制制造费用用分配率率如表11.3

42、-2所示示：表1.33-2作 业作业成本本单的总成本本作业动因因数单位作业业动因的的费用分分配率（元）机器调整整（次数）230 00005 000046.000质量检验验（次数）160 00008 000020.000生产定单单（张数）81 0000600135.00机器工作作（小时数数）314 000040 00007.855材料接收收（次数）90 0000750120.002统计计各产品品所耗作作业量（或作业业动因数数）。根据有关关原始记记录进行行分类,汇总,得到产产品A,B各自自消耗的的“作业业动因”，资料料如表11.3-3：3计算算产品AA、产品品B各自自承担的的制造费费用，开开列产品

43、品成本单单。以表1.3-22、表11.3-3的数数据为基基础，可可计算产产品A、产品BB按“作作业动因因”计算算而得的的制造费费用成本本。如表表1.33-4所所示：表1.33-3作 业 动 因因总 计产 品A B机器调整整次数5 00003 00002 0000质量检验验次数8 00005 00003 0000生产定单单张数600200400机器工作作小时数数40 000012 000018 0000材料接收收次数750150600表1.33-4 制造费费用分配配表单位作业业动因费用分配配率（元元）产 品 A产品B作业动因数分配数（元）作业动因数分配数（元）机器调整整4663 0000138

44、00002 000092 0000质量检验验2005 0000100 00003 000060 0000生产定单单133520027 000040054 0000机器工作作7.8512 000094 220028 0000219 8000材料接收收122015018 000060072 0000制造费用用成本合合计377 2000497 8000生产单位位数（件件）5 000020 0000单位产品品制造费费用成本本（元）75.44424.889将产品AA、产品品B的制制造费用用和直接接人工成成本和直直接材料料成本汇汇总，得得出产品品A、产产品B的的单位成成本，其其结果列列示在表表1.33-5

45、上上。表11.3-5有助助于我们们分析产产品成本本高低变变化的原原因。如如我们也也许会问问：为什什么产品品A的成成本高于于产品BB的成本本？ABBC成本本法提供供了如下下4个原原因：1) 产产品A的的机器调调整成本本高（产产品A为为27.60元元，而产产品B为为4.000元）；2) 产品品A的质质量检验验成本高高（产品品A为220.000元，而产品品B为33.000元）；3) 产品AA的生产产定单成成本高（产品AA为5.40元元，而产产品B为为2.770元）；4) 产品品A的机机器工作作成本高高(产品品A为118.884元，而产品品B为110.999元)。表1.33-5 产品AA和产品品B的成

46、成本计算算单产 品 A产品B直接制造造成本35.00035.000直接材料料25.00025.000直接人工工成本10.00010.000间接制造造成本75.44424.889机器调整整(AA:30000/50000,BB:20000/200000)46627.6604.600质量检验验(AA:50000/50000,BB:30000/200000) 22020.0003.000生产定单单(AA:2000/550000,B:4000/20000000) 13355.4002.700机器工作作(AA:1220000/50000,B:2280000/2200000) 7.8518.88410.99

47、9材料接收收(AA:1550/550000,B:6000/2000000) 12003.6003.600合计110.4449.889这种成本本信息真真实的反反映了产产品A、产品BB的成本本水平。因为产产品A的的设计比比产品BB更加复复杂，因因而在生生产中所所需的机机器调整整与质量量检验相相对地较较产品BB为多；而且由由于产品品A生产产批量小小，所需需的生产产定单数数也相对对地多于于产品BB。第二章 成本管管理的有有效性作业成本本法是为为了改进进成本核核算信息息的准确确性而产产生的，但作业业成本法法的发展展又不仅仅仅是这这些。从从作业成成本法的的发展看看，作业业成本法法包括两两个阶段段：第一一阶

48、段是是早期作作业成本本法（EEarlly AActiivitty-BBaseed CCosttingg），第第二阶段段是二维维作业成成本法（Toww-Diimennsioonall Acctivvityy-Baasedd Coostiing）。早期期作业成成本法的的目的是是作业成成本核算算信息的的准确性性，其做做法是把把制造费费用分为为多个成成本池（而不一一定细化化到作业业成本池池），并并选用新新的分配配标准（而不一一定细分分为作业业动因）分配成成本到产产品。早早期作业业成本法法最大的的局限是是不能提提供有关关作业的的直接信信息，不不能有效效的解释释成本发发生的原原因，也也不能支支持企业业内部

49、的的经营改改善。而而二维作作业成本本法不仅仅要关注注成本核核算信息息的准确确性，把把成本核核算深入入到作业业层次；而且还还要关注注成本管管理的有有效性，提供与与企业管管理和决决策相关关的成本本信息，为企业业改善经经营管理理提供非非财务信信息。作业成本本法在两两方面体体现了成成本管理理的有效效性：一一是在准准确的成成本信息息的基础础上继承承了传统统成本法法下产生生的成本本管理方方法，二二是引入入了作业业管理的的观点，创立了了新的成成本管理理方法作业业分析法法。第一节 对传统统成本管管理方法法的改进进自二十世世纪初成成本会计计诞生以以来，先先后出现现了“标标准成本本”、“预算控控制”、“差异异分析

50、”、“成成本性态态分析”、“变变动成本本法”、“本量量利分析析”、“责任会会计”等等成本管管理方法法。但是是由于传传统成本本会计是是为财务务报告目目的对存存货进行行计量，其成本本核算和和成本分分类是为为满足财财务报告告服务的的需要，而不是是为了成成本管理理的目的的描述每每一产品品消耗资资源的情情况，因因而传统统成本信信息系统统提供的的信息对对企业的的决策和和管理的的相关性性不大。（管管理会计计的兴衰衰，（美）HH.托马斯斯约翰翰逊罗伯伯特SS.卡普兰兰，侯本本领 刘刘兴云 译，第第1033、1008页）传统成本本信息的的不相关关性表现现在两方方面：首首先，传传统成本本信息不不能直接接为管理理方

51、法所所采用，需要进进一步加加工。一一个好的的成本方方法提供供的成本本信息不不仅能满满足财务务报告的的需要，而且还还能满足足成本管管理的需需要。但但是传统统成本法法是为财财务报告告目的对对存货进进行计量量，而不不是为了了成本管管理的目目的描述述每一产产品消耗耗资源的的情况，所以它它提供的的成本信信息与成成本管理理的相关关性不大大。以成成本性态态分析来来说，传传统成本本法提供供的成本本信息就就不能直直接为该该管理方方法所用用。在传传统成本本制度下下，成本本信息的的主要来来源是产产品成本本单。它它以“产产品”为为单位，分直接接材料、直接人人工和制制造费用用三项。在成本本性态分分析法下下，直接接材料与

52、与产量成成比例变变动，属属于变动动成本。但是在在分步法法下的综综合结转转法中，由于下下一步在在产品的的“直接接材料”，是上上一步在在产品的的直接材材料、直直接人工工和制造造费用三三项的累累加数，产成品品成本单单上的“直接材材料”已已失去最最初的含含义，所所以不能能直接把把“直接接材料”归入变变动成本本。而要要把产品品成本单单与成本本性态的的分析相相连，就就必须增增加修正正方法成本本还原法法。其次，即即使成本本信息能能被成本本管理方方法直接接采用，由于我我们在第第一章讨讨论过的的原因，传统成成本信息息的准确确性不高高，这同同样降低低了成本本管理和和成本决决策的有有效性。以引言言中的案案例一来来讲

53、，传传统成本本法下甲甲产品的的单位成成本是 3.000元,如定价价4.550元,企业似似乎可以以得到高高额利润润。但甲甲产品的的实际成成本是44.755元, 定价44.500元不仅仅不能得得到利润润，反而而是每销销售一产产品就亏亏损0.25元元，销售售得越多多，亏损损得就越越多。而作业成成本法深深入到“作业”层次，提供有有关企业业产品成成本的明明细资料料，这样样不仅可可以保证证成本信信息的准准确性，同时还还可使成成本管理理方法在在较低层层面获得得相关的的成本信信息，大大大提高高了成本本管理的的有效性性。值得得一提的的是，作作业成本本法改变变的是成成本管理理方法的的信息基基础，而而不改变变成本管

54、管理的方方法和模模型。换换言之，作业成成本法是是在新的的成本信信息支持持下，对对传统成成本管理理方法进进行批判判继承。从下面面对本量量利分析析法的说说明可以以看到这这一点。本量利分分析是成成本产产量（或或销售量量）利利润依存存关系分分析的简简称，也也称为CCVP分分析（CCostt-Voolumme-PProffit Anaalyssis）。它是是在成本本性态分分析和变变动成本本计算法法的基础础上进一一步展开开的一种种分析方方法，着着重研究究销售数数量、价价格、成成本和利利润之间间的数量量关系。它所提提供的原原理、方方法在管管理会计计中有着着广泛的的用途，同时它它又是企企业进行行决策、计划和和

55、控制的的重要工工具。本量利分分析的基基础是对对变动成成本和固固定成本本的划分分。传统统成本以以成本是是否随产产量的变变动而变变动将成成本划分分为变动动成本和和固定成成本。而而ABCC作业成成本法尝尝试用作作业动因因来解释释成本性性态。（前面已已提过，产量也也是作业业动因）ABCC作业成成本法认认为，在在高新技技术制造造环境下下，大多多数间接接费用与与产量的的多少无无关，而而与作业业量相关关，并被被各种作作业动因因所驱动动，因而而成本应应分为短短期变动动成本、长期变变动成本本和固定定成本：短期变动动成本即即原来意意义上的的变动成成本，亦亦称为单单位水平平的成本本，它随随产品的的生产数数量成比比例

56、地变变动，对对它应该该利用“与数量量相关的的成本动动因”，如直接接材料、直接人人工、机机器小时时等；长期变动动成本是是指在较较长时期期内，不不与产品品产量成成比例变变动，而而是随作作业量的的变动而而变动，对它应应采用与与作业量量相关的的作业动动因。长长期变动动成本可可进一步步分为11、批次次（生产产轮次）水平的的成本，2、产产品水平平的成本本；3、维持水水平的成成本。需需指出的的是，长长期变动动成本的的变动与与作业量量的变动动并不是是同步进进行的，两者之之间往往往存在着着一个时时间差，亦即本本期作业业量的增增减并不不一定会会立即引引起本期期的长期期变动成成本的相相应变化化，其影影响可能能要到下

57、下期或更更长一些些的时间间之后方方能显示示出来。如生产产批次计计划一旦旦制定下下来，即即便企业业决定减减少本期期的生产产批次，但已经经发生的的生产批批次计划划制定成成本并不不会马上上减少，仍要分分摊到各各个产品品批次中中去。正正是由于于长期变变动成本本的这一一特点，传统上上常把这这部分成成本视为为固定成成本。而而该特点点亦是长长期变动动成本与与短期变变动成本本区别之之所在。固定成本本是指在在一个既既定时期期内，不不随任何何作业量量的变动动而变动动的成本本，这类类固定成成本在全全部制造造成本中中占较小小的比例例，并且且从长远远来看，它也是是变动的的。可以看出出，成本本性态在在作业成成本下得得到了

58、扩扩展，增增加了与与作业量量（作业业动因）成比例例变动的的变动成成本。这这种扩展展能合理理地解释释成本发发生的频频率，如如采购部部门的采采购成本本产生于于每一次次订货活活动而不不是每次次的订货货数量，这有助助于管理理阶层更更好的了了解订货货成本的的习性。作业成成本法对对成本性性态的这这种扩展展，是依依据“所所有成本本均是变变动的”这一假假设。对对此的理理解除了了已有的的解释外外，更深深的原因因就是作作业动因因的选择择。某成成本对于于产量这这个作业业动因来来说是固固定成本本，但对对于另一一作业动动因来说说却是变变动的。合理选选择作业业动因有有助于我我们认识识成本的的习性。虽然作业业成本改改变了成

59、成本性态态的划分分，但仍仍继承了了传统成成本法下下本量利利分析的的基本模模式，如如盈亏临临界点分分析，敏敏感分析析等。对于其他他方法，如责任任会计，作业成成本改变变了原有有责任中中心的划划分，以以作业（或作业业中心）为责任任中心；如标准准成本法法，作业业成本法法把制造造费用标标准的制制定细化化为对其其所包含含的各作作业制定定成本标标准，并并进行相相应的成成本管理理和差异异分析。不难看出出，传统统成本管管理方法法在新成成本信息息的支持持下，又又得到了了进一步步发展。第二节作作业成本本法和作作业管理理作业成本本法不仅仅以准确确的成本本核算信信息发展展了原有有的管理理方法外外，而且且还创造造了新的的

60、成本管管理方法法作作业分析析法(AActiivitty AAnallysiis MMethhod)。作业业分析法法引入了了作业管管理的理理念，通通过对产产品、价价值（作作业）链链、作业业和资源源的分析析，为改改善企业业的经营营管理提提供非财财务信息息，是作作业管理理的基础础。在作业成成本法下下，对企企业的作作业进行行持续改改善(CConttinuuouss Immproovemmentt), 称为作作业管理理（Acctivvityy-Baasedd Maanaggemeent）。作业业管理必必须先认认定一企企业所从从事的作作业、评评价其对对企业的的价值、并选择择和保持持重要作作业的信信息，并并