中级会计实务特殊业务篇项目七　非流动负债及借款费用的核算

1、中级会计实务项目七非流动负债及借款费用的核算本章目录任务一 长期借款的核算任务二应付债券的核算任务三租赁负债和长期应付款的核算任务四 借款费用的核算项目7任务一 长期借款的核算一、认知长期借款 （一）概念 长期借款，是指企业从银行或其他金融机构借入的期限在一年以上(不含一年)的借款。它一般用于固定资产的购建、改扩建工程、大修理工程等方面。 项目7任务一 长期借款的核算一、认知长期借款 （二）分类 1.按付息方式可以分为还本时一次付息和在借款期限内分期付息的长期借款；2.按借款条件可以分为抵押借款、担保借款和信用借款；3.按偿还方式可分为定期偿还和分期偿还的长期借款；4.按长期借款的币种可以分为

2、人民币借款和外币借款等。 项目7任务一 长期借款的核算二、长期借款的核算 （一）账户设置 “长期借款”账户：贷方登记长期借款本金或利息的增加额，借方登记偿还的长期借款或利息，期末贷方余额，反映企业尚未偿还的长期借款本金和利息。设明细科目：1）长期借款本金2）长期借款利息调整等 项目7任务一 长期借款的核算二、长期借款的核算 （二）长期借款的核算 1取得长期借款企业借入各种长期借款时：借：银行存款【实际收到的款项】 长期借款利息调整【差额】 贷：长期借款本金 项目7任务一 长期借款的核算二、长期借款的核算 （二）长期借款的核算 2.借款利息的处理长期借款利息费用应当在资产负债表日按照实际利率法计

3、算确定，实际利率与合同利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息费用。 项目7任务一 长期借款的核算二、长期借款的核算 （二）长期借款的核算 2.借款利息的处理借：在建工程/财务费用/制造费用/管理费用等【按长期借款摊余成本和实际利率计算】贷：应付利息/长期借款应计利息【按借款本金和合同利率计算】 长期借款利息调整项目7任务一 长期借款的核算二、长期借款的核算 （二）长期借款的核算 2.借款利息的处理长期借款计算确定的利息费用，应当按以下原则计入有关成本费用：（1）属于筹建期间的，计入管理费用。（2）属于生产经营期间的，计入财务费用。（3）如果长期借款用于购建长期资产的，在其尚未达到预定可

4、使用状态前所发生的应当资本化的利息支出，计入资产成本。达到预定可使用状态后发生的利息支出，以及按规定不予资本化的利息支出，计入财务费用。项目7任务一 长期借款的核算二、长期借款的核算 （二）长期借款的核算 3.到期归还长期借款借：长期借款本金 在建工程/管理费用/制造费用/财务费用/研发支出 贷：银行存款 长期借款利息调整项目7任务一 长期借款的核算 【工作实例7-1】 某企业为建造一幢厂房，于2019年1月1日借入期限为2年的长期专门借款1 500万元，款项已存入银行。借款利率按市场利率确定为9%，每年年初付息一次，期满后一次偿还本金及最后一次利息。2019年年初，该企业以银行存款支付工程价

5、款共计900万元，2020年年初，又以银行存款支付工程费用600万元。该厂房于2020年8月31日完工，达到预定可使用状态。假定不考虑闲置专门借款资金存款的利息收入或者投资收益。项目7任务一 长期借款的核算 【工作实例7-1】(1) 2019年1月1日，取得借款时：借：银行存款 15 000 000 贷：长期借款本金 15 000 000(2) 2019年年初，支付工程款时：借：在建工程 9 000 000 贷：银行存款 9 000 000(3) 2019年12月31日，计算2019年应计入工程成本的利息费用时：借款利息 = 1 5009% = 135 (万元)借：在建工程 1 350 000

6、 贷：应付利息 1 350 000项目7任务一 长期借款的核算 【工作实例7-1】(4) 2020年1月1日，支付借款利息时：借：应付利息 1 350 000 贷：银行存款 1 350 000(5) 2020年年初，支付工程款时：借：在建工程 6 000 000 贷：银行存款 6 000 000项目7任务一 长期借款的核算 【工作实例7-1】(6) 2020年8月31日，工程达到预定可使用状态时：该期应计入工程成本的利息 = 15009%128 = 90(万元)借：在建工程 900 000 贷：应付利息 900 000借：固定资产 17 250 000 贷：在建工程 17 250 000项目7

7、任务一 长期借款的核算 【工作实例7-1】(7) 2020年12月31日，计算2020年912月的利息费用时：应计入财务费用的利息 = 15009%124 = 45(万元)借：财务费用 450 000 贷：应付利息 450 000(8) 2021年1月1日，偿还最后一期利息及本金时：借：应付利息 1 350 000长期借款 15 000 000 贷：银行存款 1 635 000项目7任务二应付债券的核算一、认知债券及债券发行 应付债券，是指企业为筹集长期资金而实际发行的债券及应付的利息，它是企业筹集长期资金的一种重要方式。按发行价格与面值的关系，可分为：1）平价发行2）溢价发行3）折价发行项目

8、7任务二应付债券的核算二、应付债券的核算 “应付债券”账户：核算应付债券发行、计提利息、还本付息等情况设明细科目：1）应付债券面值2）应付债券利息调整3）应付债券应计利息等项目7任务二应付债券的核算二、应付债券的核算 （一）应付债券的发行 借：银行存款 贷：应付债券面值【债券票面价值】 应付债券利息调整【实际收到的款项与票面价值之间的差额，或借方】项目7任务二应付债券的核算二、应付债券的核算 （二）债券利息的确认和计量 借：在建工程、制造费用、财务费用等【以期初摊余成本按实际利率计算】 应付债券利息调整【差额，或贷方】贷：应付利息/应付债券应计利息【以面值按票面利率计算】 项目7任务二应付债券

9、的核算二、应付债券的核算 （三）应付债券偿还的处理 借：应付债券面值 应计利息【到期一次还本付息债券利息】 应付利息【分期付息债券最后一次利息】 贷：银行存款 项目7任务二应付债券的核算 【工作实例7-2】 2018年1月1日，甲公司经批准发行5年期一次还本、分期付息的公司债券6 000万元，债券利息在每年1月1日支付，票面利率为6%。假定债券发行时的市场利率为5%。 项目7任务二应付债券的核算 【工作实例7-2】 甲公司该批债券实际发行价格为：60 000 000(P/F, 5%, 5)60 000 0006%(P/A, 5%, 5) = 60 000 0000.783560 000 000

10、6%4.3295 = 62 596 200(元) 项目7任务二应付债券的核算 【工作实例7-2】 甲公司根据上述资料，采用实际利率法和摊余成本计算确定的利息费用见表7-2。表7-2 实际利率法和摊余成本计算表 日 期现金流出(a)实际利息费用(b) = 期初(d)5%已偿还的本金(c) = (a)(b)摊余成本余额(d) = 期初(d)(c)2018年1月1日 62 596 2002018年12月31日3 600 0003 129 810470 19062 126 0102019年12月31日3 600 0003 106 300.50493 699.5061 632 310.502020年12

11、月31日3 600 0003 081 615.53518 384.4761 113 926.032021年12月31日3 600 0003 055 696.30544 303.7060 569 622.332022年12月31日3 600 0003 030 377.67*569 622.3360 000 000小 计18 000 00015 403 8002 596 20060 000 000项目7任务二应付债券的核算 【工作实例7-2】 根据表7-1，甲公司的账务处理如下：(1) 2018年1月1日，发行债券时：借：银行存款 62 596 200 贷：应付债券面值 60 000 000 利息

12、调整 2 596 200(2) 2018年12月31日，计算利息费用时：借：财务费用(或在建工程) 3 129 810 应付债券利息调整 470 190 贷：应付利息 3 600 000(3) 2019年1月1日，支付利息时：借：应付利息 3 600 000 贷：银行存款 3 600 000项目7任务二应付债券的核算 【工作实例7-2】 【学中做7-2】请编制2019年、2020年、2021年确认利息费用及支付利息费用的会计分录。项目7任务二应付债券的核算 【工作实例7-2】 【学中做7-2】2019年12月31日，计算利息费用时：借：财务费用(或在建工程) 3 106 300.50 应付债券

13、利息调整 493 699.50 贷：应付利息 3 600 0002020年12月31日，计算利息费用时：借：财务费用(或在建工程) 3 081 615.53 应付债券利息调整 518 384.47 贷：应付利息 3 600 0002021年12月31日，计算利息费用时：借：财务费用(或在建工程) 3 055 696.30 应付债券利息调整 544 303.70 贷：应付利息 3 600 000 2020年1月1日、2021年1月1日、2022年1月1日支付利息时：同2019年1月1日处理。项目7任务二应付债券的核算 【工作实例7-2】(4) 2022年12月31日，归还债券本金及最后一期利息费

14、用时：借：财务费用(或在建工程) 3 030 377.67 应付债券面值 60 000 000 利息调整 569 622.33 贷：银行存款 63 600 000项目7任务二应付债券的核算 【学中做7-3】如果【工作实例7-2】中发行债券的票面利率为5%，市场利率为6%，请计算债券的发行价格，并完成该企业与债券有关的会计处理。项目7任务二应付债券的核算 【工作实例7-3】 2019年1月1日，美华公司经批准发行3年期、利率8%、到期一次还本付息的公司债券1 000万元。假定债券发行时的市场利率为10%。美华公司该批债券实际发行价格为：10 000 000(P/F, 10%, 3)10 000

15、0008%3(P/F, 10%, 3) = 10 000 0000.751800 00030.751= 9 316 120 (元)项目7任务二应付债券的核算 【工作实例7-3】 美华公司根据上述资料，采用实际利率法和摊余成本计算确定的利息费用见表7-3。表7-3 实际利率法和摊余成本计算表日 期现金流出(a)实际利息费用(b) = 期初(d)10%已偿还的本金(c) = (a)(b)摊余成本余额(d) = 期初(d)(c)2019年1月1日 9 316 120.002019年12月31日 931 612.00 10 247 732.002020年12月31日 1 024 773.20 11 2

16、72 505.20 2021年12月31日 1 127 494.80*12 400 000.00 2022年1月1日12 400 0000.00 合 计12 400 0003 083 880 项目7任务二应付债券的核算 根据表7-2，甲公司的账务处理如下：(1) 2019年1月1日，发行债券时：借：银行存款 9 316 120.00 应付债券利息调整 683 880.00贷：应付债券面值 10 000 000.00(2) 2019年12月31日，确认债券利息时：借：财务费用(或在建工程) 931 612.00 贷：应付债券应计利息 800 000.00 利息调整 131 612.00项目7任务

17、二应付债券的核算 【学中做7-4】请编制2020年和2021年确认利息费用的会计分录。项目7任务二应付债券的核算 根据表7-2，甲公司的账务处理如下：2020年12月31日，确认债券利息时：借：财务费用(或在建工程) 1 024 773.20 贷：应付债券应计利息 800 000.00 利息调整 224 773.202021年12月31日，确认债券利息时：借：财务费用(或在建工程) 1 127 494.80 贷：应付债券应计利息 800 000.00 利息调整 327 494.80项目7任务二应付债券的核算 根据表7-2，甲公司的账务处理如下：(3) 2022年1月1日，到期归还债券本金及利息

18、费用时：借：应付债券面值 10 000 000.00 应计利息 2 400 000.00 贷：银行存款 12 400 000.00项目7任务三租赁负债和长期应付款的核算一、租赁负债 （一）租赁的相关概念 1.租赁2.融资租赁3.经营租赁4.租赁期开始日5.租赁期6.租赁付款额7.可变租赁付款额8.担保余值9.未担保余值 项目7任务三租赁负债和长期应付款的核算一、租赁负债 （二）使用权资产的初始计量 在租赁期开始日，承租人应当对租赁确认使用权资产和租赁负债，但对短期租赁和低价值资产租赁除外。使用权资产应当按照成本进行初始计量。初始成本包括： （1）租赁负债的初始计量金额。（2）已经发生的租赁付款

19、额。（3）初始直接费用。（4）预计成本。 项目7任务三租赁负债和长期应付款的核算一、租赁负债 （三）使用权资产的后续计量 在租赁期开始日后，承租人应当采用成本模式对使用权资产进行后续计量。承租人对使用权资产参照固定资产准则有关折旧的规定，对使用权资产计提折旧。如果使用权资产发生了减值，应借记“资产减值损失”账户，贷记“使用权资产减值准备”账户。资产减值损失已经确认，在以后期间不得转回。承租人应当按照固定的周期性利率计算租赁负债在租赁期内各期间的利息费用，并计入当期损益。 项目7任务三租赁负债和长期应付款的核算一、租赁负债 （四）履约成本的会计处理 履约成本，是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用

20、费用。如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。承租人发生的履约成本通常应计入当期损益。 项目7任务三租赁负债和长期应付款的核算一、租赁负债 （五）未纳入租赁负债计量的可变租赁付款额的会计处理 未纳入租赁负债计量的可变租赁付款额，由于发生的金额不固定，无法采用系统合理的方法对其进行分摊，应在实际发生时，计入当期损益。 项目7任务三租赁负债和长期应付款的核算二、长期应付款的核算 长期应付款是指企业除长期借款和应付债券以外的其他各种长期应付款项，包括以分期付款方式购买固定资产和无形资产发生的应付款项等。如果延期支付的购买价款超过正常信用条件，实质上具有融资性质的，所购资产的成本应当以延期支

21、付购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，符合资本化条件的，计入相关资产成本，否则计入当期损益。 项目7任务三租赁负债和长期应付款的核算二、长期应付款的核算 其账务处理为：企业购入资产超过正常信用条件延期付款实质上具有融资性质时，应按购买价款的现值，借记“固定资产”“在建工程”“无形资产”等账户，按应支付的价款总额，贷记“长期应付款”账户，按其差额，借记“未确认融资费用”账户。按期支付价款时，借记“长期应付款”账户，贷记“银行存款”账户。同时，企业应当采用实际利率法计算确定当期的利息费用，借记“财务费用”“在建工程”“研发支出”

22、等账户，贷记“未确认融资费用”账户。 项目7任务三租赁负债和长期应付款的核算二、长期应付款的核算 【工作实例7-5】某公司2021年1月1日以分期付款方式购入一台设备，总价款为150万元，购货合同约定购买之日首付60万元，以后每年年末支付30万元，分3年于2023年12月31日全部付清。假设银行同期贷款利率为10%。根据上述经济业务，公司应做会计处理如下：项目7任务三租赁负债和长期应付款的核算 【工作实例7-5】（1）2021年1月1日确认固定资产入账价值及未确认融资费用时：固定资产入账价值=600 000+300 000(P/A, 10%, 3)=1 346 070（元）未确认融资费用=1

23、500 000-1 346 070=153 930（元）借：固定资产 1 346 070 未确认融资费用 153 930 贷：长期应付款 900 000 银行存款 600 000项目7任务三租赁负债和长期应付款的核算 【工作实例7-5】（2）按期支付价款、分摊未确认融资费用合同付款期内采用实际利率法分摊融资费用(见表7-5)。日 期 每期付款额确认的融资费用应付本金减少额应付本金余额(a)(b) = 期初(d)10%(c) = (a)(b)(d) = 期初(d)(c)(1) 2021年1月1日 746 070.00 (2) 2021年12月31日300 000 74 607.00 225 39

24、3.00 520 677.00 (3) 2022年12月31日300 000 52 067.70247 932.30 272 744.70 (4) 2023年12月31日300 000 27 255.30 272 744.70 0 合 计900 000 153 930.00 746 070.00 项目7任务三租赁负债和长期应付款的核算 【工作实例7-5】2021年12月31日支付第一期应付款时：借：长期应付款 300 000 贷：银行存款 300 000借：财务费用 74 607 贷：未确认融资费用 74 6072022年12月31日支付第二期应付款时：借：长期应付款 300 000 贷：银行

25、存款 300 000借：财务费用 52 067.70 贷：未确认融资费用 52 067.70项目7任务三租赁负债和长期应付款的核算 【工作实例7-5】2023年12月31日支付第三期应付款时：借：长期应付款 300 000 贷：银行存款 300 000借：财务费用 27 255.30 贷：未确认融资费用 27 255.30项目7任务四 借款费用的核算一、借款费用的范围 借款费用，是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。对于企业发生的权益性融资费用，不应包括在借款费用中。借款费用主要包括： 1.借款利息2.折价或者溢价的摊销3.外币借款的汇兑差额4.辅助费用 项目7任务四 借款费用的核算二、借

26、款费用的确认 (一) 确认原则 基本原则是：企业发生的借款费用可直接归属于符合资本化条件的资产购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。 项目7任务四 借款费用的核算二、借款费用的确认 (二) 借款费用应予资本化的借款范围 专门借款是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。一般借款是指除专门借款之外的借款，相对于专门借款而言，一般借款在借入时，其用途通常没有特指用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。 项目7任务四 借款费用的核算二、借款费用的确认 (二) 借款费用应予资本化的借款范围 专门借款是指为购建或者生

27、产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。一般借款是指除专门借款之外的借款，相对于专门借款而言，一般借款在借入时，其用途通常没有特指用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。 项目7任务四 借款费用的核算二、借款费用的确认 (二) 借款费用应予资本化的借款范围 注：对于一般借款，只有在购建或者生产某项符合资本化条件的资产占用了一般借款时，才应将与该部分一般借款相关的借款费用资本化；否则，所发生的借款费用应当计入当期损益。 项目7任务四 借款费用的核算二、借款费用的确认 (三) 借款费用资本化期间的确定 借款费用资本化期间是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，但不包括借款费用暂停资本化

28、的期间。 项目7任务四 借款费用的核算二、借款费用的确认 (三) 借款费用资本化期间的确定 1. 借款费用开始资本化的时点借款费用允许开始资本化必须同时满足三个条件：1）资产支出已经发生（ 支付现金/ 转移非现金资产/ 承担带息债务）2）借款费用已经发生3）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始 项目7任务四 借款费用的核算二、借款费用的确认 (三) 借款费用资本化期间的确定 2. 借款费用暂停资本化的时间符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。 项目7任务四 借款费用的核算二、借款费用的确认 (

29、三) 借款费用资本化期间的确定 3. 借款费用停止资本化的时点购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。 项目7任务四 借款费用的核算二、借款费用的确认 (三) 借款费用资本化期间的确定 注：在符合资本化条件的资产的实际购建或者生产过程中，如果所购建或者生产的符合资本化条件的资产分别建造、分别完工，企业也应当遵循实质重于形式原则，区别不同情况，界定借款费用停止资本化的时点。 项目7任务四 借款费用的核算三、借款费用的计量 (一)

30、 借款利息资本化金额的确定 （1）专门借款：应当以专门借款当期实际发生的利息费用减去尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额，确定专门借款应予资本化的利息金额。 项目7任务四 借款费用的核算三、借款费用的计量 (一) 借款利息资本化金额的确定 （2）一般借款：企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。 一般借款利息费用资本化金额 = 累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数 所占用一般借款的资本化率所占用一般借款的资本化率 =所占用一般借款当期实际发生的利息之和所

31、占用一般借款本金加权平均数 项目7任务四 借款费用的核算三、借款费用的计量 (一) 借款利息资本化金额的确定 注：每一会计期间的利息资本化金额不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。 项目7任务四 借款费用的核算【工作实例7-6】 A公司于2020年1月1日正式动工兴建一幢厂房，工期预计为1年零6个月。工程采用出包方式，分别于2020年1月1日、2020年7月1日和2021年1月1日支付工程进度款。A公司为建造厂房于2020年1月1日专门借款3 000万元，借款期限为3年，年利率为5%。另外，在2020年7月1日又专门借款6 000万元，借款期限为5年，年利率为6%。借款利息按年支付。A公司

32、将闲置借款资金用于固定收益债券短期投资，该短期投资月收益率为0.1%。厂房于2021年6月30日完工，达到预定可使用状态。A公司建造该厂房支出金额见表7-6。 项目7任务四 借款费用的核算【工作实例7-6】 表7-6 A公司建造该厂房支出金额表 单位：元 日 期每期资产支出金额累计资产支出金额闲置借款资金用于短期投资金额2020年1月1日15 000 00015 000 00015 000 000 2020年7月1日35 000 00050 000 00040 000 000 2021年1月1日35 000 00085 000 0005 000 000 总 计85 000 00060 000

33、000 项目7任务四 借款费用的核算【工作实例7-6】 由于A公司使用了专门借款建造厂房，而且厂房建造支出没有超过专门借款金额，因此，公司2020年、2021年建造厂房应予资本化的利息金额计算如下：(1) 确定借款费用资本化期间为2020年1月1日至2021年6月30日。(2) 计算在资本化期间内专门借款实际发生的利息金额：2020年专门借款利息= 3 0005%6 0006%6/12 = 330 (万元)2021年1月1日至6月30日专门借款利息= 30005%6/1260006%6/12 = 255万(元)项目7任务四 借款费用的核算【工作实例7-6】 (3) 计算在资本化期间内利用闲置的

34、专门借款资金进行短期投资的收益：2020年短期投资收益 = 1 5000.1%64 0000.1%6 = 33（万元)2021年1月1日至6月30日短期投资收益 = 5000.1%6 = 3(万元)(4) 由于在资本化期间内，专门借款利息费用的资本化金额应当以其实际发生的利息费用减去将闲置的借款资金进行短期投资取得的投资收益后的金额确定，因此：公司2020年的利息资本化金额 = 33033 = 297（万元)公司2021年的利息资本化金额 = 2553= 252 (万元)项目7任务四 借款费用的核算【工作实例7-6】(5) 有关账务处理如下： 2020年12月31日借：在建工程 2 970 0

35、00 应收利息(或银行存款) 330 000 贷：应付利息 3 300 000 2021年6月30日借：在建工程 2 520 000 应收利息(或银行存款) 30 000 贷：应付利息 2 550 000项目7任务四 借款费用的核算【工作实例7-7】N公司2020年1月1日开始动工建造一生产车间，施工期2年。公司向银行借入一般借款2笔：2020年1月1日借入3年期借款1 000万元，年利率6%；2020年7月1日借入2年期借款1 200万元，年利率7%。 施工期间发生的支出情况如下：2020年1月1日支出 700万元， 2020年4月1日支出240万元，2020年8月1日支出300万元，2020年12月1日支出120万元。项目7任务四 借款费用的核算【工作实例7-7】N公司会计处理如下：（1）2020年借款利息1 0006%1 2007%6/12=102（万元）（2）借款本金加权平均数1 00012/121 2006/12=1 600（万元）（3）加权平均利率=1021 600100%=6.375%（4）累计资产支出加权平均数70012/122409/123005/121201/121 015（万元）（5）一般借款利息费用资本化金额1 0156.375%10 00064