环境绩效审计研究

1、芭环境绩效审计研巴究发布日期：2008-06-05字号： HYPERLINK javascript:doZoom(16) 大 HYPERLINK javascript:doZoom(14) 中 HYPERLINK javascript:doZoom(12) 小艾【摘要】：安环境审计的定义啊框架中包括了财奥务审计、合规性扒审计和绩效审计盎三个方面，不同耙方面其审计活动摆的侧重点并不相吧同。目前国际上跋主要趋势表现为般，环境审计工作矮重心已由财务审挨计、合规性审计背向绩效审计发展癌。本文以受托责隘任为逻辑起点，佰从审计的主体、霸内容和特点等方芭面对环境绩效审唉计的内涵加以分袄析。在此基础上版，本文

2、认为一个矮完整的环境绩效白审计程序应包括澳准备阶段、实施稗阶段、报告阶段半和后续审计阶段奥，并突出强调了邦后续审计的重要拜性。同时对环境盎绩效审计过程中艾可运用的各种审摆计方法和绩效评佰价方法作了分析笆比较。最后，对隘我国如何有效实佰施环境绩效审计胺提出了自己的建百议。俺扮【关键词】：爸环境绩效审计班 审计程序 盎实施途径白奥一、环境审蔼计内涵懊环境审计是霸20世纪60年瓣代末兴起的一种叭对社会各类组织佰或某一区域的环八境状况和环境行把为进行评价的环艾境管理工具。国澳内外对环境审计版的定义并未取得傲较统一的认识，盎解释较多。最高矮审计机关国际组搬织在开罗宣言岸中提出了一个拜环境审计定义的稗框架

3、，认为环境搬审计包括：（1伴）国家环境政策巴和项目的审计；背（2）审计政府扒部门、国有公司般、私营公司遵守绊国家环境法律和霸规章的情况；（佰3）评估现有国碍家环境政策和项佰目的影响；（4拌）评估拟议的国爸家环境政策和项阿目的影响；（5胺）审计本国政府靶遵守国际协议的班情况；（6）国按有企业履行国际按义务的情况；（败7）审计非环境肮政策和项目的影靶响；（8）审计白地区或地方政府笆的环境政策和项唉目；（9）鼓励巴政府制定新的环八境政策或修改现唉有的环境政策和啊项目。此环境审扒计的定义框架中拌包括了财务审计按、合规性审计和搬绩效审计三个方唉面，涵盖了环境肮审计活动的主要矮内容。啊环境审计的耙不同方面

4、，其审蔼计活动的侧重点败并不相同。一般俺说来，环境财务艾审计侧重于检查板企业财务报表披岸露的环境资产和罢环境负债等信息奥的公允性、审核邦政府环保资金的邦投入使用情况；笆环境合规性审计斑侧重于检查各种稗环境法律法规的绊遵守情况，如污唉染物的排放是否唉超过了规定标准柏，是否按照规定癌的要求及时上缴凹了各种费用等；败政府环境绩效审佰计更多的是考察吧组织所采取的各拌项环境措施、环翱境管理活动的绩胺效状况，考察环颁保投入的使用效扳率，增加环境政昂策的适当性。蔼国际上，环袄境保护工作已从碍原来的“事后治艾理”发展到对环艾境影响的全过程邦进行控制，从被巴动的“事后检查霸”发展到事前有啊目标地控制，相罢应的环

5、境审计重半心已由财务审计绊、合规性审计向半绩效审计发展。败我国的环境治理霸工作开展较晚，唉环境审计的开展翱也相应较迟。目爱前，我国的环境肮审计大多局限于背财务审计和合规翱性审计，表现在哀审计对象上，是败以环境保护资金颁为主，包括对环袄境保护资金筹集笆、使用和管理的哎审计，以及对环摆境保护投资项目爸的审计，绩效审哎计相对很少，这鞍与国际环境审计埃的发展是相脱节碍的。败唉二、环境绩隘效审计内涵哀关于环境绩爱效审计的定义及阿其内容，目前国挨内尚无统一的看笆法。较多的学者哀认为环境绩效审隘计是指对政府部哎门受托的环境管板理责任和企业应捌承担的环境保护爸、环境治理责任颁及他们的工作绩邦效进行的审计。巴此

6、定义主要表述岸了环境绩效审计胺的目标，但对于凹了解和实施环境俺绩效审计具体工矮作并无实质帮助矮。本文从环境受暗托责任出发，从百审计的主体、内俺容和特点等方面袄对环境绩效审计啊的内涵加以分析吧。按（一）受托翱环境责任的种类爸从社会公众熬这一终极委托人罢出发，可将所有俺的受托环境责任班划分为三类:公耙共受托环境责任办、社会受托环境敖责任和内部受托柏环境责任。埃1.公共受傲托环境责任熬社会公众是般环境恶化的主要哎受害人，也是推啊动环境管理的根扒本力量，因此成肮为各种受托环境昂责任的终极委托捌人；而政府负有霸保护公众利益的袄公共受托责任，版受托环境责任成奥为政府公共受托版责任的重要组成版部分，其受托环

7、坝境责任表现为在哎社会公众的环境熬利益受到伤害时绊，应明确社会公邦众的环境利益，背制定科学合理的啊环境法律，并成柏立环境保护部门按，落实环境法律伴，以保护社会公捌众的环境利益。案这种受托环境责爱任是各种受托环奥境责任中最重要胺的一种，因为，熬通过法律和政府霸的环境执法是当懊今社会维护公众搬环境利益的最有般力也是最主要的爸一种方式。岸2.社会受凹托环境责任霸除了通过政昂府来保护自己外傲，社会公众也会板直接向企业施加芭影响，要求企业班直接主动地对社颁会公众承担起受皑托环境责任。社班会公众向企业施摆加环境影响主要暗表现在社会公众巴作为消费者对环翱保型企业的商品办存有偏好，对环班境污染型企业的翱商品自

8、觉抵制，凹这样就使得环境肮形象好的企业在傲商品市场上的竞爸争力大增，商品按销售收益增加。斑这些增加的商品瓣收益既是社会公柏众对企业保护环懊境的奖励，也是俺社会公众对企业办的一种委托，委安托企业继续保护霸环境。企业要保扮持这种竞争优势霸，就要继续承担翱起保护环境的责皑任。扮3.内部受百托环境责任皑政府接受社瓣会公众的委托，蔼保护社会公众的八环境利益。在履版行受托环境责任袄时，政府成立了巴多级的环境保护澳专门机构，并将百受托环境责任进柏行层层分解落实哀，即构成了政府坝内部受托环境责哀任。同样，随着白现代经济的发展百，企业的规模越白来越大，内部组懊织结构也越来越鞍复杂，企业要承瓣担起保护环境的霸责任

9、，必须将这邦种责任在企业内爱部层层分解落实百，形成企业内部拔受托环境责任。矮内部受托环靶境责任主意包括胺两个方面:一是拔落实具体的环保拜措施，二是报告艾自己的环保行为熬和效果，让上级巴部门了解。扳（二）环境斑绩效审计的主体笆及内容按环境绩效审颁计保证受托环境疤责任得以全面有疤效履行的一项重癌要控制机制，有袄助减少信息不对板称，并促使受托奥方尽职尽责地履稗行责任。从受托胺环境责任出发，奥可以将环境绩效哀审计主体分为国斑家审计机关、内澳部审计机构和社敖会审计组织三类般。从国外环境绩暗效审计实务来看拜，现在是以国家绊审计机关为主，艾企业内部审计机拜构为辅，并对社摆会审计的作用也安进行了一些探索阿。对

10、于环境绩效蔼审计的内容，人啊们对政府审计探拔讨的比较多，对蔼内部审计和社会鞍审计的研究并不阿多。不同的审计艾主体，其所实行傲的环境绩效审计隘内容各有不同，跋下面分别论述。笆1.国家审癌计机关按在世界各国颁已经开展的数以邦千计的环境绩效癌审计项目中，由斑国家审计执行的熬部分是多数的，奥这是因为环境保白护项目大都投资版大、回收期长，般大多数的环境保昂护项目都是政府奥投资的，公共财啊政资金是环保项傲目的主要资金来艾源；同时国家审八计机关作为一个绊国家部门，有国伴家力量为其作后疤盾，具有很强的傲权威性。以国家白审计机关为主体熬的环境绩效审计奥主要包括以下方埃面：哀（1）政府环澳境政策的绩效审奥计。该审

11、计主要熬是对政府制订的矮环境政策，包括版对环境经济政策癌和行政控制的效板果进行评价，评拌价时只需考虑政半策的执行情况及艾效果，而非过多扮针对政策本身，凹其原因在于我国半审计部门并无对把政府环境政策的霸制定进行审计的扒权限，主要目的熬在于通过反馈的芭环境政策绩效信拔息为我们政府制扮定和修改出更加隘科学合理的环境按政策提供的重要拜依据。背（2）政府环叭境保护资金的绩熬效审计。主要是班在保证环保资金凹真实性和合规性瓣的基础上，对其稗拨付使用情况和哀效果的监督，具袄体应审查：各级埃财政及主管部门敖是否及时将环保碍资金拨付给使用瓣单位，有无少拨矮、不拨，或延迟巴拨付的现象；拨挨付后，使用单位奥是否按规定

12、用途肮使用资金并对此板后的环境效益进奥行评价，分析环板保资金的使用效罢率，看是否发挥暗了应有作用。半（3）政府环懊境项目效益审计翱。作为公共利益翱代表的政府，为半了保护生态环境昂，改善环境质量爸，履行公共受托拜环境责任，往往柏也要投巨资于一坝些重大的环境保哀护项目，如我国澳的三北防护林生敖态项目、太湖污班染综合治理项目百等。这些环境项般目往往投资巨大八，如何保证这些稗投资项目的经济安性、效率性和效败果性就成为一个稗重大问题，而积扮极开展对这些环鞍境项目的绩效审盎计就是解决这一耙重大问题的一条半途径。实施该项靶审计首先要了解拌项目本身，应清耙楚其目标，在审皑计能力有限时，班应以是否实现目盎标为重

13、点：如未板实现目标，则审百查其原因；如达癌到目标，则审查背成本是否超过预瓣算，从而实现使捌用最少成本取得扒最大的项目效益疤。 暗2.内部审般计机构般执行环境绩捌效审计的内部审扒计机构主要包括袄政府环保部门的岸内部审计机构和敖企业自设的内部跋审计机构两类。懊政府环保部岸门内部的审计部奥门，主要工作应坝是对环保部门内扒部的环境管理政半策、程序和目标半进行建设性评价拜。其相对外部审办计来说，有不可俺替代的优势，原啊因在于环境问题胺是一个复杂的问俺题，治理起来很板困难，环境绩效袄的显现往往是一碍个长期的过程，暗且评价起来很困奥难，尤其是环境敖效益和社会效益案，需要长期关注胺和及时反应。相皑对于外部机构

14、来瓣说，内部审计机柏构是内部的常设昂机构，对相关情俺况了解的更充分百深入，更有利于扒将环境绩效审计把纳入日常工作，啊开展长期的连续案审计。邦对于企事业唉单位而言，面对罢日益增大的环境罢风险，为了切实岸履行自己的环境白责任，除了制定佰科学合理的环境稗制度外，还需要疤有相应的机构和颁人员来落实和执哎行。这些机构的唉设置是否合理、扳人员配备是否科鞍学，以及机构、暗人员的工作效率八如何，都需要有板一个客观独立的鞍评价。通过这种昂评价可以促使企扳业环境管理机构捌的组织设置趋向坝合理、人员配备艾走向科学，环境胺管理工作的效率芭也得以提高。虽俺然这种由企事业背单位组织的对自懊身环境管理机构挨的设置和工作效氨

15、率的评价活动在埃现实中还不多见唉，也不规范，但艾从长远来看，应吧该是环境绩效审昂计的重要内容之安一。胺3.社会审颁计组织拌随着社会公袄众对企业的环境安行为越来越关注肮，企业为了改善罢自己的环境形象捌，会有越来越多案的企业公开自己把的环境绩效管理罢报告，为了增加拜这些报告的可信拜性，可由具有较胺强独立性的社会斑审计组织予以审扳计，社会审计组隘织的在环境绩效矮审计中的地位会鞍越来越重要。蔼（三）环境绊绩效审计的特点肮环境绩效审白计并非环境审计岸与绩效审计的简罢单组合，其即具隘有绩效审计的特啊性，又有着自己唉的特点，表现在白以下方面：隘1.“环境安绩效”是一个较碍宽泛的概念，既颁包括经济效益、皑环境

16、效益，也包败括社会效益，特暗别是政府投资建哎设的环保项目，熬更多表现为间接哀的效益。如，一案个防护林工程的按环境绩效，既包俺括木材提供、农翱田增产等经济效案益及空气优化、哎水土保持等环境拌效益，还应包括芭人们因环境的改柏善对生活满意程白度提高等社会效唉益。这些效益很蔼难获取审计证据疤，特别是量化证耙据，因而环境绩罢效的计量和评价哀困难，在审计方耙法上注重非货币斑和定性方法的运办用。癌2.环境效颁益的显现往往是坝一个长期的过程笆，可能要几个月埃甚至多年，因而邦环境绩效审计是搬一种面向未来的邦审计，它促使审癌计人员必须开展巴后续审计，从而笆加重了审计工作办量。昂3. 影响按环境管理绩效审伴计因素是

17、多种多敖样的，不仅仅包艾括资金因素。被碍审计单位的各种蔼环境管理活动都半与绩效有关，一盎方面，它包括环芭境资金流转的管班理活动，保证环邦境资金得以高效版使用；另一方面笆，还包括非环境拌资金的环境管理瓣活动，如环境规靶划、政策的制定绊执行情况等。所傲以，环境绩效审半计的对象不应仅耙限于环境资金流拜转的管理活动，耙应包括被审计单安位的全部环境管叭理活动。环境绩鞍效审计是一种内百容多、范围广、碍系统性强的综合隘性审计。埃4.环境绩按效审计具有很强稗的专业性，环境翱审计人员除应满扳足一般绩效审计疤专业胜任能力要碍求外，还应有较澳高的环境专业技拌术知识（如环境哎物理学、环境医叭学、环境经济学跋、环境法学

18、和环癌境管理学等）和啊一定的相关知识巴（如社会学、统澳计学、工程学等笆），了解掌握计坝算机及投入产出靶分析等现代管理巴分析方法。在具疤体项目审计工作拌中，往往需要邀隘请环保、法律、邦能源源等方面的澳专家进行联合审把计，以提高环境百审计的效率和效敖果。疤艾三、环境绩挨效审计程序板审计活动是颁一个有内在逻辑巴关系的工作过程挨，必须按一定的癌顺序进行。审计熬人员从接受审计扮任务到工作结束瓣全过程的工作步爱骤，即为审计程翱序。总的说来，肮环境绩效审计程邦序的具体内容与啊其他绩效审计类佰型并无重大区别耙。这里列举政府笆环境绩效审计的班程序，该程序可俺用于对环保机构岸工作效率的审计澳和对环境规划制翱定及决

19、策过程的案审计。鞍（一）环境版绩效审计的准备盎阶段板环境绩效审唉计的准备阶段是肮指从接受或确定稗环境绩效审计项案目起到审计人员啊进入被审单位止艾，以完成各项审盎计准备工作为任芭务的审计期间。吧准备阶段是整个背审计工作的起点板，审计工作是否半有成效，与这一鞍阶段的准备工作哎密切相关。一般稗说来，该阶段的碍主要工作有：阿1.确定审捌计的目的和范围半。通常应先考虑唉相关立法内容和肮立项背景，注意靶项目下达者或前癌次项目审计报告啊中提出的问题和凹看法，以了解审傲计的授权人或委懊托人所关注的问巴题。具体而言，邦要注意以下事项叭：（1）衡量环佰境风险；（2）昂查阅环境法规和唉有关规章、制度版；（3）查阅环

20、斑境报告和有关的扳会计报告等资料瓣；（4）查阅与班环境有关的会议背记录、政府通报艾、舆论反映、投班诉文件等，了解奥环境危害、损失捌或环保成效等事埃项；（5）对有唉关部门的管理活唉动进行调查和观巴察，特别是管理挨部门的现有系统奥和程序的用途和胺实际作用，评价扒环境管理控制系吧统；（6）听取瓣环保和有关部门版的陈述。通过以扮上系统调查，才澳准确把握实施环罢境审计的范围、碍重点。起草审计颁目的和审计范围芭表后，要分发被拌审单位和委托人肮以征求意见。吧2.编制审氨计方案。制定审摆计方案（计划、蔼大纲）是准备阶板段的落足点，与伴一般的审计工作唉相比，环境绩效摆审计工作更具复碍杂性。在这一步靶中，要重点考

21、虑板审计标准的选用案问题。环境绩效背的计量方法多种稗多样，至今没有靶一个统一的标准班，因此在选用审啊计标准时，要深霸入了解被审计单扳位的具体情况，俺特别是对环境绩挨效的计量方法。捌要尽可能地选用拜被审计单位接受吧的审计标准，选懊择与被审单位所跋使用的标准与考胺核手段相适应的百审计依据和测试安手段，从而减少懊资料收集的数量皑和与被审单位就伴所选依据的争议爱。挨3.确定审八计人员及分工。拌根据所确定的审澳计方案，为审计把小组配备人员，般包括确定项目经澳理、关键成员和柏助理人员。在审伴计小组人员组成败上，必须注意以稗下问题：叭（1）由于环胺境绩效审计的复扒杂性，审计部门挨往往不能独立完板成审计工作,

22、 埃必须借助多方面柏的人才和专家,盎因此可以联合环岸境保护局、律师肮事务所、司法机半构等单位, 聘胺请环境技术工程拜专家、律师等加案入环境审计工作半, 提高审计的爸效率和效果。耙（2）环境问案题的区域性特点奥决定了区域内的氨环境审计机关之瓣间需要沟通协调搬。如太湖在浙江败、江苏、上海、皑安徽四省市的怀昂抱中,四省市在背太湖水污染治理办中负有不可推卸疤的责任。对太湖办水污染治理项目伴绩效进行审计时捌，各省审计机关岸均无法单独作出办评价，必须以联巴合审计的方式，稗由各省审计机关昂抽调人员协调活摆动,才可能保证熬顺利完成审计项霸目。芭（二）环境搬绩效审计的实施瓣阶段阿环境绩效审背计的实施阶段是蔼指从

23、审计计划实岸施到审计证据基安本收齐、审计计爱划的要求基本完唉成为止的审计期办间。该阶段是审凹计程序的主要阶爱段，检查、取证氨、分析、评价是版实施阶段的主要版环节。该阶段又佰可分为初步审计搬和深入审计两个板子阶段。敖1.初步审胺计阶段哎初步审计，半其目的在于了解岸被审项目的环境啊状况。本阶段的傲工作，主要利用安利用公开的、已搬存在的数据和资疤料，通过查阅文八件、访谈、专家伴咨询等方法，对按被审项目存在的埃环境因素及其相靶关影响（即由环熬境因素导致的环佰境后果）的重要挨程度作出定性的跋分析。一般应包笆括如下内容：艾 白（1）确定产生肮或可能产生的重吧大环境影响的环斑境因素；（2）佰现行的环境管理敖

24、操作惯例和程序唉，对照按相关的唉标准法规、实施巴规范作出评价；安（3）对以往不蔼符合法规的事件瓣进行调查研究所熬得到的反馈信息凹；（4）相关方肮对被审项目环境败问题的认知及反邦应等。笆 2.深艾入审计阶段摆 要得出柏结论性的意见，爱审计人员就需要碍进行深入审计。芭深入审计是对初颁步审计中怀有疑捌问的领域进一步凹进行分析，在这罢一阶段中，审计颁证据（环境数据佰）更多的依靠审爸计人员亲自采集跋，而非利用公开阿的、已存在的数蔼据和资料；采用肮的大多数为定量柏分析的方法并且熬要求环境技术方俺面的专业技能与昂知识，利用试点柏实验、实验模拟扒来进行相似案例颁的的比较分析。奥初步审计的结论办确定了开展深入柏

25、审计的领域和可熬能会使用的技术盎方法。如果初步靶审计结果已经显岸示存在着较大的癌不利环境影响，霸据此得出的结论霸已足够管理层作拜出决策则不需要班实施深入审计这懊一步骤。拌 通过两个阶邦段的工作，在对隘相关管理系统及斑程序的测试和检肮验的基础上，审氨计人员应根据所澳选定的审计依据爸进行评价，以确柏定现有的系统和半程序是否向管理肮部门提供了其所伴需要的充分资料敖，所提供的信息翱对管理部门的决靶策是否有用等。扳根据审计结论，八编写审计建议的伴草稿，并与被审奥项目有关人员共盎同讨论审计结论岸和审计建议的草皑稿，从而可使审翱计终结阶段的争扳议降到最低。按 （三）环把境绩效审计的报按告阶段瓣 环境绩效板审

26、计的报告阶段拜是指从审计证据艾基本收齐、审计按计划基本完成到斑撰写审计报告、按提出审计建议并笆建立审计档案的板审计期间。熬 1.在这皑一阶段的工作有艾：佰（1）准备审扒计报告初稿。这敖时应注意避免写唉上在介绍会之后败又进行分析的问捌题，如有新问题氨，只能作为对被扮审单位的劝告。阿（2）提交审哎计报告以供评价隘、补充。审计报百告应在提交给审埃计授权人或委托隘人之前，先发给傲被审单位管理当霸局，并留出足够瓣的时间供他们发翱表看法。对所收绊到的意见一般有百两种处理方式：稗一是作为报告中艾可能变化的部分八，二是作为报告挨的附录或注释。疤（3）最终审啊计报告的发表。懊在最终审计报告碍中，应当反映审安计工

27、作的成果，矮即审计意见及建班议，并应对后续跋审计作出安排。绊 2. 环笆境绩效审计报告安是审计人员在环扳境绩效审计工作败结束时发表审计胺意见、作出审计唉评价和提出审计芭建议的一种书面熬文件，它是环境昂绩效审计中最重氨要的文件之一。板目前，环境绩效拜审计报告尚未形疤成一套规范的写拌法，反映的内容奥也各不相同，需肮要进一步研究和癌规范。但对环境昂绩效审计报告以唉下特点，已成为跋学界共识：耙 （1）报告胺的内容是综合性霸的。环境绩效审霸计是综合性审计鞍，考核的是被审靶计单位的环境管笆理活动，既包括把环境资金流转的跋管理活动，又包岸括非环境资金的安环境管理活动，暗如环境规划、政碍策的制定执行情芭况。所

28、以，环境艾绩效审计报告的百内容范围很广，罢具有很强的综合唉性。扒 （2）审计安报告更侧重于建昂设性。审计报告芭通常包括成绩、颁问题、评价和建佰议等内容。审计蔼人员在对环境绩坝效进行评价的同摆时，更注重对提邦高环境绩效提出般必要的建议，以岸帮助被审计单位耙改善工作，是环吧境绩效审计报告安更具有建设性。氨 （3）审计捌结论的强制程度坝较低。由于环境奥绩效审计着眼于岸经济、效率和效稗果等方面，评价班标准也较为灵活靶，加之影响环境胺绩效的因素很多扒，环境绩效审计盎一般不作出决定坝，审计人员往往岸以讨论、说服的般语言来发表意见办，提出审计建议靶和各种可供选择傲的方案，供被审吧计单位和主管部跋门参考。盎

29、（四）环啊境绩效审计的后啊续审计阶段板 环境绩效办审计的目的是促斑使被审单位提高昂环境管理的绩效挨，因此要在审计俺报告正式发给被爸审计单位以后的啊一段时间里，对挨审计报告中提出翱的各种建议被审岸单位是否采纳并班在实践中产生效熬果，及对预测效笆益的实现情况等挨要进行追踪审查扳，进行延续审计奥，以保证环境绩佰效审计作用的真搬正实现。主要工班作有：板 1.要求瓣被审单位对审计熬报告中的审计结巴果做出书面回复稗，并对书面回复案进行审阅。板 2.与被跋审单位管理当局百讨论回复中不清按楚或未作回复的捌事项，同时澄清安有异议或误解的蔼审计事项或建议邦，并可通过面谈氨或电话询问的方肮式来解决问题和般误会。啊

30、3.对审白计报告中的重大办问题及其纠正建蔼议的采纳情况进安行现场审计，形阿成工作底稿并归八档。艾 4.评估挨采纳审计意见后傲所达到的效果，碍主要是根据改善跋后的情况或被审隘单位管理当局已跋经采取或将要采拜取的措施，对所败涉及的环境绩效氨进行重新评估。暗 5阿.报告后续审计挨的结果。绊 在开展后续拜审计的基础上，巴有学者近一步指爱出环境问题具有碍持续性、累加性搬，不是一次性后碍续审计就能监督氨得力的，必须要鞍用可持续的评价办、监督方法来评扒价、监督环境这敖一特殊问题。霸拜 四、环境稗绩效审计方法和爱环境绩效评价皑 国际上爱对于环境绩效审爱计方法的研究在疤当前处于起步阶皑段，而在国内相盎关领域的研

31、究基佰本还要晚于国际摆。耙 （一）矮环境绩效审计一按般方法隘 关于环境柏绩效审计的方法瓣, 普遍认为常百规的审计方法通袄常也适用于环境昂绩效审计。如福霸州市审计局环境翱审计课题组(2奥002)指出,八 环境绩效审计耙是审计的一种类背型, 因此常规鞍审计方法对环境埃绩效审计同样适颁用, 如审计检板查法, 包括资班料检查法, 实拌物检查法等；浙阿江省审计学会课哎题组(2004哎)在开展我国环吧境审计的构想中盎提到,常规的审白计方法同样适用鞍于环境绩效审计昂,包括审阅、核爱对、查询、观察柏、鉴定、分析、扳复核等。哀 （二）环半境费用效益分析颁法在环境绩效审昂计中的应用般 环境绩哎效审计强调对环懊境管

32、理系统的有氨效性进行测评，跋因此审计过程中耙不仅要使用传统皑审计方法，而且邦往往要借用相关矮学科方法尤其是白环境经济学、环安境工程学的方法笆, 也是得到多般数学者一致认可柏的。浙江省审计百学会课题组(2摆004)在开展霸我国环境审计的肮构想中提到, 胺开展环境绩效审巴计还应引入相关按学科的方法, 啊如经济学中的费澳用效益分析法、背环境经济评价法八等。埃 在此，我傲们主要讨论一种板与经济学相联系岸、具有代表性的扳绩效审计方法哀环境费用效益鞍分析法。该方法摆是将环境保护和盎治理费用与其达坝到的效果进行多败个方案的比较的扒一种经济评价方瓣法。挨 1.环境啊费用效益分析的柏关键，是如何计隘算环境改善带

33、来巴的效益，或者环把境污染破坏带来半的损失，这是一罢个难点，在没有拜相应的环境绩效俺会计资料时，我凹们可以用以下几奥种方法来评估环办境效益：背 一是直接昂市场价值评价法罢。直接市场评价笆法是将环境视为哀一个生产要素,昂 其变化会引起碍生产率和生产成袄本的变化,从而巴导致产值和利润昂的变化,通过对扒这种变化的观察昂即可测算可评估败环境变化的影响盎。澳二是揭示偏敖好价值评估法(胺 替代市场法)罢 。揭示偏好法埃通过对人们表现癌出来的环境偏好胺(人们在与环境敖联系紧密的市场暗中所支付的价格啊或所获利益) 耙估算环境质量变吧化的经济价值。瓣三是意愿调摆查法。意愿调查凹法是通过对人们瓣表达出来的环境疤偏

34、好估算环境质邦量变化的经济价奥值。意愿调查评爸估法通过调查,懊 推导出人们对巴环境资源的假想搬变化的评价。当凹缺乏真实的市场坝数据, 甚至也板无法通过间接的啊观察市场行为来肮赋予环境资源以半价值时,只好建盎立一个假想的市败场来解决。意愿懊调查评估法试图翱通过直接向有关胺人群提问来发现耙人们是如何给一挨定的环境变化定案价的, 直接询敖问调查对象的支俺付意愿或接受赔蔼偿意愿是意愿调稗查法的特点。芭也有学者指昂出，运用该方法袄处理环境问题时俺，如果很难用货胺币表示其全部影挨响，实际分析中肮也常采用另一种爸替代方法，即费版用效果分析法。哀该法是将环境保靶护和治理费用达埃到的效果进行多挨种方案比较的一捌

35、种经济评价方法斑，包括最佳效果办法和最少费用法瓣。因它不需给每胺一效应赋予货币稗计量，可用非货版币计量单位计算蔼，在环境绩效审挨计中具有很大的哀实用性和灵活性肮。皑2.环境费啊用效益分析法的班主要步骤是：百首先，识别凹环保项目的费用哀与效益,将所有凹费用和效益罗列拌出来，并以货币柏形式进行定量。熬进行正确的货币班计量是费用效益按分析的重点和关白键。半其次，使用百贴现率，把不同笆时间段的费用和唉效益全部折算成氨现值；唉第三，用各袄方案净效益的现笆值作为评价方案凹优劣的依据，同疤时选出净现值最爸大的方案。癌（三）环境凹绩效评价方法白1.环境绩矮效的评价，一种拜常用的方法是借奥用了环境经济学艾的一些

36、公式模型爸，以专业环境指靶标为衡量标准，白将环境因素对环版境的影响以确定昂的数据反映并记拔录下来，通过特拜定公式的计算或伴与国家规定、企白业预计达到的专懊业技术指标进行案直接对比，从而把评价环境管理系版统实施的效果。矮这种方法的优点跋在于通过环境数碍学模型，可以将霸一个形象思维问芭题转化成抽象思傲维问题，从而突败破实际系统的约瓣束；当然数学模矮型也存在局限性凹，因为环境问题阿往往存在着众多靶变量，这些变量胺之间、变量与其蔼周围环境之间存拜在这错综复杂的百物质、能量和信案息交换，一个模巴型不可能包含所笆有的变量、也不按可能反映每一变芭量的运动规律，碍它只是对实际对摆象的抽象和简化笆。岸环境数学模

37、埃型在环境系统中芭应用已经较成熟背了，按照不同的鞍标准，可以有许袄多分类。不同类板别环境质量基本稗模型有：地表水熬质模型、地下水奥质模型、大气环半境质量模型、固把体废物计算模型疤、环境声学计算百模型等等，针对翱不同的环境审计拔对象要采用不同矮的模型，且每种笆模型量纲单位不岸一致，标准不统蔼一，并且使环境般绩效审计存在困隘难，难以做出综扮合评价。安2. IS八O14000系按列标准与环境绩罢效审计的关系鞍环境绩效评白价真正有系统性摆的发展与定义始氨于20世纪90捌年代初,在世界案可持续发展企业摆委员会(WBC板SD)的推动下隘,国际标准化组伴织(ISO)自颁1994年后陆罢续制定了一些有靶关环境

38、业绩评估绊的国际标准,通暗过考虑环境因素跋,评价环境业绩坝,促进企业的发翱展,并于199吧9年完成ISO隘14031(环摆境绩效评价标准捌)的正式公告,扮为组织内部设计扮和实施环境绩效疤审核提供了一个坝“环境绩效指标鞍库”。ISO1埃4000系列标澳准作为一种国际爸著名且有效的组哎织环境管理方式巴，环境绩效审计埃应吸取和借鉴优矮秀的环境管理思敖想以及环境评价埃模式是大家的共罢识，但也必须注敖意到两者的区别罢。笆ISO14百00系列标准倡败导污染预防和持按续改进的思想，办鼓励企业从产品版的生命周期的全爱过程预防和控制八污染，使许多企唉业把降低环境影霸响贯穿于生产或岸服务的整个过程按，从而实现环境

39、岸效益和经济效益氨的统一。而环境爱绩效审计是通过盎长期不断的对政碍府部门受托的环扮境管理责任和企案业应承担的环境拔保护、环境治理叭责任及他们的工艾作绩效进行监督百、鉴证、评价，敖促进环境管理手八段的增强，提高袄决策者在经济发稗展中保护环境的唉意识，也使环境摆保护更有效地参胺与综合决策，从百而使经济能够健凹康地、可持续地笆发展。虽然两者鞍的最终目标可以翱说是一致的，但艾ISO1400伴0系列国际标准敖更多表现为是一啊个组织自愿采用熬的标准，强调自奥愿性原则，不可皑能要求组织强制肮实施；而环境绩颁效审计是具有一伴定的强制性的环捌境管理手段。哀ISO14岸000系列国际伴标准以微观为主隘，以环境管理

40、体绊系的内部审核为拔主。而环境绩效鞍审计既包括微观癌领域，可针对某唉一组织对外部环颁境带来的影响，跋从管理效果的评爱价入手进行审计艾，也包括从政府疤宏观决策和经济半投入方面入手，斑在经济决策和投伴入考核中融入资霸源环境保护的内扒容。环境绩效审隘计更多是以来自跋外部机构，第三熬方的身份进行审凹核、监督、评价背。拌3. 生态隘效率企业环氨境绩效审计评价唉的一个重要指标耙生态效率这哀一概念是用来衡疤量一个企业或国艾家（地区）在创半造一定的财务价坝值时所付出的资敖源环境成本，即阿“生态效率=环败境业绩指标/财案务业绩指标”。邦这个指标计量了笆单位价值的环境胺影响，例如，每唉单位销售额或单唉位增加值的污

41、染凹物排放或资源消败耗量。上式中，隘“环境业绩指标哎”通常指：单位颁人工等的资源、搬排放的污染，如肮：单位人工耗电半度数；单位员工拌排放吨数、消耗吧总量、单位人工百耗用水资源等；肮“财务业绩指标捌”指：增加值（案销售收入与购入笆商品的和劳务成颁本的差额）或者邦销售额等。利用肮生态效率指标进瓣行企业环境绩效安的评价时，可进吧行行业内的、行把业间的、国内外背的比较，实际生靶态效率与预定生案态效率的比较，懊生态效率的时序扮比较等。白世界范围内颁对企业生态效率敖指标体系进行研敖究的机构或团体拜很多，其中以I罢SAR的研究最蔼为成熟。ISA岸R先后颁布了稗环境成本和负债巴的会计和财务报啊告（1999斑）

42、、企业环境坝业绩与财务业绩碍指标的结合（懊2000），岸生态效率指标编按制者和使用者手奥册（2003按）三个文件。文跋件要求企业从以唉下五个方面报告跋生态效率：水俺资源耗用；能肮源耗用；全球巴气候变暖影响；敖臭氧损耗量；绊废弃物。为了懊便于比较，计算扮项的生态懊效率时，把企业百的能源、排放物氨换算成某种标准班的能源或排放物矮。霸利用生态效胺率进行企业环境拌绩效的审计评价笆，有学者指出要袄注意“财务业绩拜”的合理性。即半计算企业的生态碍效率应采用扣除唉了垄断利润的企罢业“市场业绩”绊。另外，要适当伴考虑重要的上下皑游生产以及产品坝消费与报废的“芭环境业绩”。例肮如对汽车的生态捌效率的评价，要般考

43、虑汽车使用带挨来的资源消耗和爸环境污染。袄如果，生态八效率式中环境业袄绩指标和财务业拌绩指标用经济社熬会发展的价值量半(即GDP总量鞍)和自然资源(跋包括能量物质资肮源与生态环境资肮源)消耗来替换耙，则为评价经济罢增长与环境保护艾关系提供了一条氨有益的思路，可啊以体现一个国家叭或地区绿色竞争捌力的。半斑五、环境绩班效审计的实施途瓣径办开展环境绩案效审计是加强环挨境管理的大势所霸趋,但在目前,版环境绩效审计在隘我国目前还处于稗萌芽状态。理论傲上,从20世纪板90年代后半期捌,人们才开始认邦识和讨论环境绩拔效审计的有关问背题。实践上,1安998年,国家疤授权审计署统一暗领导全国的环境白审计,并在审

44、计摆署内部设立农业拜与资源环保审计昂司,该机构的成斑立,标志着我国昂环境审计的正式般启动。我国在已霸开展的环境审计昂中,在审计方案耙的制定、审计实挨施和审计报告等隘环节上都尽可能安地将一些绩效评鞍价的内容纳入考唉虑范围。如：对澳天然林保护资金按、退耕还林试点暗工程资金的审计敖。在已实施的环昂境绩效审计主要把集中于对环境保叭护资金筹集、使盎用和管理的审计扳,以及对环境保摆护投资项目的审哎计。袄在当前环境岸绩效审计理论发芭展不充分，有关绊审计方法尚处于胺摸索，而独立的耙环境绩效审计项稗目较少，也未能叭积累较多实际经安验的条件下，推白广环境绩效审计爱，我们认为应抓版住重点,有计划败有步骤地循序渐凹进

45、，做好以下工挨作：班1.开展环把保资金绩效审计唉。扳目前, 我笆国已经开展的环爸境方面的审计,般 主要是以环境岸保护专项资金为蔼主要对象的。我熬们在环保专项资矮金审计方面有法袄律依据, 也有吧经验, 这是我柏们的一个优势,办 应该继续保持安和发扬这个优势摆。况且, 环保昂专项资金的投入拔对于环境绩效来吧说又具有关键作颁用。我国的环保啊专项资金投入巨邦大,“七五”和佰“八五”期间,熬 我国用于环境八保护的资金逾千靶亿元,“九五”爸期间环保总投资败达到4500 颁亿元。更重要的傲是, 在目前,班 环境保护专项盎资金使用效益不靶佳是我国的一个芭普遍现象, 加爸强环保资金的绩暗效审计, 刻不矮容缓,

46、这是环稗境绩效审计的一敖个重点。蔼环保资金绩八效审计工作，一拌方面应审查各级斑财政及主管部门氨是否及时将环保拌资金拨付给使用鞍单位，有无少拨笆、不拨，或延迟办拨付的现象，并佰考察投放的方向奥是否适应实际环唉保工作的需要。扮如，嘉兴市审计疤局在环保资金征吧收管理使用情况哎审计工作中发现绊，嘉兴秀洲区洪把合镇生态建设共肮有八大项目，包哀括48个子项目阿，整个规划内共啊需投入资金52氨550万元，2哀003市财政拨叭入生态镇建设补柏助资金6万元，爸该资金已全部用拔于支付生态建设百，但所拨入的环肮保资金与实际资办金需求有较大的八缺口，从而为下阿年度市财政环保伴资金的有效使用扳提供了有益的信扒息。另一方

47、面，佰要审查被审单位埃环保资金的利用罢是否有效率，有瓣没及时把资金投哀放到有关项目上拜，投放是否恰当百，审查其利用过挨程中的经济性，傲看有无浪费现象澳，有无超预算情斑况，并评价资金胺利用后的效果，拜即对控制污染、哎改善环境质量起傲到怎样的作用。笆如，同在嘉兴市皑审计局环保资金奥征收管理使用情爸况审计工作中发半现，某热电公司阿在除尘改造脱硫霸工程中所取得的搬市财政30万元版环保资金，由于般税收、合资等原岸因，实际用于公胺司改造脱硫工程爸款仅为2.48稗万元。背环保资金绩佰效审计工作的开百展，对我市建立扳和完善排污收费盎的监督机制，进半一步规范排污费皑征收、管理、使靶用，促进生态市隘建设和各项环保

48、凹政策的落实，加癌强重点污染源及拔环境污染的综合巴治理、提高环境傲质量有着极其重败要的作用。鞍2.在已开凹展的对政府环境氨治理项目审计基蔼础上，进一步强办化，做好后续审埃计工作，重点考岸核有关项目建成绊后的使用情况，白使环境项目审计哎工作重点由资金哎审计向绩效审计耙监督的转移。昂深圳在20霸03年率先对环邦境工程实行绩效氨审计，在对该市埃污水处理厂的审版计中发现如下问昂题：（1）该项捌目闲置浪费严重扳，设备利用率不爱足六成，污水处碍理量不足，不能俺充分发挥政府投靶资项目的规模效扳益。特区内政府班投资建设形成的碍污水处理设施能败力为112.2敖万吨日，但2懊002年实际污澳水处理量仅有6摆6.9

49、万吨日颁，未经处理直接巴排放的污水量为安54.88万吨摆日，设施利用艾率仅为59.6岸%。该污水处理鞍厂建设项目未能稗实现改善全市水按环境的总体目标拌，使污染负荷总皑量大大超过了水蔼环境容量。（2班）项目建设资金办搭车超额建设职昂工宿舍，办公楼百、食堂等非生产颁性设施配置高造埃成闲置浪费。（佰3）重建轻管现爸象比较严重，项暗目营运管理不力版，项目建设普遍罢存在“只管建厂爱、不管管网配套百”的现象，污水扒管网建设严重滞稗后，效益难于充翱分发挥。安环境治理项八目对保持和改善埃环境具有重大意皑义,是我国进行办环境保护工作的背重要形式，而且凹我国对环境项目叭的投资巨大。开隘展环境绩效审计傲,保证这些环

50、境癌项目的经济性、案效率性和效果性阿,对我国的环保扳事业来说意义重俺大。巴3. 探索癌建立新的政府绩罢效考核体系绿色案GDP氨目前在中国按地方政府的绩效暗考核指标体系中昂，GDP增长率把等指标还是被置佰于较为重要的位霸置，而能源利用唉效率和环境质量奥改善等经济发展耙质量指标还未成叭为政府绩效考核笆指标体系的主体伴职能指标，因此按，领导干部在决笆策中倾向于片面蔼追求经济增长而袄不计能源成本和版环境损失。为此案，我们必须加快傲建立绿色国民经佰济核算体系，用瓣一套充分体现环扮境与资源价值的鞍综合指标来评价蔼国家的真实发展吧水平。半绿色国民经斑济核算体系的建扮立，有利于从决搬策和经济投入方芭面入手，考

51、量对靶资源环境的影响版，把经济投入管靶理与考评和资源埃环境保护结合起吧来，在经济决策爱和投入考核中融百入资源环境保护捌的内容，从而促俺进环境管理手段癌的增强，提高各肮决策者在经济发癌展中保护环境的白意识，也使环境巴保护更有效地参哀与综合决策，从半而使经济能够健埃康地、可持续地鞍发展。可以说，矮实施环境绩效审傲计与绿色GDP癌具有一体性。环敖境绩效审计可在拔宏观领域与绿色皑GDP核算相互半配合，使环境绩斑效审计更加完整哀、角度全面。耙4. 企业罢树立社会责任与摆开展环境绩效审霸计相互促进胺对于全社会拌而言，要在全社扒会推行环境、生稗态保护的教育，阿减少人为的障碍氨与破坏生态环境案行为；对于企业坝而言，要重视保办护环境、生态的叭道德教育，企业盎不能仅以利润为白目标，在获得利芭润的同时，要尽昂可能避免给外界斑带来各类污染，扳因此迫切要求企傲业树立对社会的败责任，而开展环搬境绩效审计是与稗之相互促进、相凹辅相承的。伴叭霸败白靶敖案皑嘉兴市审计学会袄环境绩效审计俺研究课题组捌案八败 负唉责人：夏江华(拌嘉兴学院)伴拔隘翱 成扮员：张卫高、黄哎丁辉、杨群英伴拔靶隘叭 二0癌0七年十疤一月十日板按败盎主要参考文献：安1.李雪,杨智拜慧等.2002啊.环境审计研究蔼:回顾与评价胺J.审计研究懊.第4期.靶2.张文华,钱绊凤.2002.翱我国环境审计初熬探J.中国伴青