现金流流量表编制

1、现金流量表编制及注意事项一、前言现金流的重要性现金流之于企业，如同血液之于人体，企业缺乏现金，就难免会出现偿债危 机，最终走向倒闭。统计资料表明，发达国家破产企业中的 80%,破产时账面仍 是盈利的，导致它们倒闭的是因为现金流量不足。 我国也不例外，内地珠海极具 实力的巨人公司，亦是在盈利能力良好，但现金净流量不足以偿还到期债务时， 引发财务危机而陷入破产境地的。 可见，良好的盈利能力并非企业得以持续健康 发展的充分条件，是否拥有正常的现金流量才是企业持续经营的前提。现金流量表概念现金流量表，是反映企业一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的报表。 编制现金流量表的主要目的，是为财务报表使用者

2、提供企业一定会计期间内现金 和现金等价物流入和流出的信息，以便于财务报表使用者了解和评价企业获取现 金和现金等价物的能力，并据以预测企业未来现金流量。很多时候投资者判断一家企业的质量是通过现金流量表来实现的，虽然A股的很多投资者不屑。IPO审核中现金流量表是审核重点现金流量表是IPO审核重点内容，据统计（当然是据别人统计了） ，IPO反 馈意见中，出现与现金流量表相关的意见的比例在60%以上。现金流量表相关规定及披露要求企业会计准则第31号一现金流量表企业会计准则第33号一合并财务报表企业会计准则第31号一现金流量表指南企业会计准则第33号一合并财务报表指南企业会计准则讲解公开发行证券的公司信

3、息披露编报规则第15号一财务报告的一般规定（2010年修订）二、现金流量表编制原理及方法现金的定义1、现金，是指企业库存现金以及可以随时用于支付的存款。包括库存现金、银行存款（不包括不能随时用于支付的存款）、其他货币资金。库存现金是指企业持有可随时用于支付的现金， 与“现金”科目的核 算内容一致。银行存款是指企业存入金融机构、可以随时用于支取的存款，与“银 行存款”科目核算内容基本一致，但不包括不能随时用于支付的存款。例如，不 能随时支取的定期存款等不应作为现金；提前通知金融机构便可支取的定期存款 则应包括在现金范围内。其他货币资金是指存放在金融机构的外埠存款、银行汇票存款、银行 本票存款、信

4、用卡存款、信用证保证金存款和存出投资款等，与“其他货币资金” 科目核算内容一致。注:企业会计准则讲解-现金流量表认为现金中的其他货币资金与“其 他货币资金” 科目核算内容一致。现金等价物，是指企业持有的期限短、流动性强、易于转换为已知金 额、价值变动风险很小的投资。期限短，一般是指从购买日起三个月内到期。 现金等价物通常包括三个 月内到期的债券投资等。权益性投资变现的金额通常不确定，因而不属于现金等 价物。注：目前流行的银行理财，如果是三个月以内的保本理财，笔者倾向于作为 现金等价物，如果不是三个月以内的保本理财，则谨慎起见，还是不作为现金 等价物。因为现在的监管层，都在打破刚性兑付，而银行理

5、财层层嵌套很普遍， 风险不易识别。属于保证金性质的货币资金的处理在资产负彳S表日后3个月内可以用于支付的，在编制现金流量表时不从“现 金”中扣除。反之，在资产负债表日后3个月内不可以用于支付的，在编制现金 流量表时应从“现金”中扣除。（参考：中国注册会计师协会专业技术咨询委员 会咨询意见（三）对于三个月以上的票据保证金列示参考对应的应付票据，如票据属于融资性 质则对应的保证金作为支付的其他与筹资活动有关的现金，如票据支付正常的商 品采购，则作为购买商品、接受劳务支付的现金。并在附注中披露。其他保证金的列示可以参考此处理原则。目前多数公司谨慎考虑，将银行承兑汇票保证金全部扣除。）用于质押的定期存

6、款的处理定期存款分为两种表现形式：定期存单和定期存款证实书。根据单位定期存单质押贷款管理规定 规定，单位定期存单只能以质押贷 款为目的开立和使用。根据人民币单位存款管理办法规定，定期存款证实书 不得作为质押的权利凭证。我们在审计过程中如果取得单据为定期存单则同城说明该定期存款已经质 押。对于为银行贷款而质押的定期存款，应作为支付的其他与筹资活动有关的现 金列示。（未质押的定期存款建议作为现金处理）现金流量表编制原理现金流量表编制基础：收付实现制资产负债表及损益表：权责发生制如何根据资产负债表及损益表编制现金流量表？推导过程：资产=负债+所有者权益现金+非现金流动资产+长期资产=流动负债+长期负

7、债+实收资本+资 本公积+盈余公积+未分配利润现金=流动负债+长期负债+实收资本+资本公积+盈余公积+未分配利润-非现金流动资产-长期资产注：其中未分配利润增减变动额即损益表数据对于以上的公式，取各项的净增加额仍然成立，即：现金的增加额=负债及净资产增加额-非现金资产增加额;现金流量表编制方法1、现金流量分类 经营活动现金流（内生性现金流的源泉）投资活动现金流（产生内生性现金流的前提）筹资活动现金流（资产现金流的起源和补充）2、编制方法分类直接法* 主表间按法 附表（经营活动现金流）3、现金流量的列示现金流量应当分别按照现金流入和现金流出总额列报注：按净额列示的项目代客户收取或支付的现金以及周

8、转快、 金额大、期限短项目的现金流 入和现金流出；金融企业的有关项目，主要指期限短、流动性强的项目。实务中经常将其他往来款按净额列式，而非每一笔分录进行识别。三、现金流量表有关项目经营性活动产生的现金流量表有关项目1、销售商品、提供劳务收到的现金定义：本项目反映企业销售商品、提供劳务实际收到的现金，包括销售收入 和应向购买者收取的增值税销项税额，具体包括：本期销售商品、提供劳务收到 的现金，以及前期销售商品、提供劳务本期收到的现金和本期预收的款项， 减去 本期销售本期退回的商品和前期销售本期退回的商品支付的现金。 企业销售材料 和代购代销业务收到的现金，也在本项目反映。编制方法：销售商品、提供

9、劳务收到的现金=营业收入+应交税费（增值税销 项税额）+预收款项期末期初差额-应收账款期末期初差额-应收票据期末期初差 额-应收票据背书转让-坏账核销金额一期末汇率调整导致的应收账款减少 +期末 汇率调整导致的预收账款减少。注:以上往来款项均填列与销售商品、提供劳务有关部分。营改增之后，销项税不全部是销售商品所产生，因此需对销项税进行分 类，只将销售收入产生的销项税计入便可。如工程领用本公司产品、用公司产 品发放员工福利、公司产品及材料对外投资、非货币性资产交换和债务重组等 产生的销项税额，既不产生现金流量，也不会形成应收账款，应从销项税额中 扣除。应收票据背书转让（属于融资性质）、坏账核销金

10、额、期末汇率调整导致 的应收账款减少、期末汇率调整导致的预收账款减少， 实际并未涉及现金收支， 因此需将此部分进行剔除。应收票据贴现的处理银行承兑汇票：正常业务产生的银行承兑汇票贴现收到的现金净额放在经营活动一一销售商品、提供劳务收到的现金；正于票据融资性质的银行承兑票据贴现收到的现金净额放在筹资活动一一收到的其他与筹资活动有关的现金；注：以上净额是指贴现票据的金额 -贴现利息后的余额商业承兑汇票：区分是否附追索权：不附追索权的汇票贴现收到的现金与银行承兑汇票处理一致；附追索权的汇票贴现收到的现金要作为筹资活动一一借款收到的现金。应收票据背书转让根据深交所上市公司执行新会计准则备忘录第 1号规

11、定，对于公司在经 济业务中收到或对外作为货款支付的银行承兑汇票，公司不应将其作为现金流量 计入现金流量表。对于票据背书转让金额较大，导致公司收到与支付的现金金额与收入、成本 不匹配的，建议在附注中披露票据背书的金额。应当对汇兑损益明细进行区分，由于应收账款汇率波动导致的汇兑损益 应当作为经营性现金流量在销售商品、提供劳务收到的现金中考虑；应考虑应 收款、预收款、应收票据中是否含有非经营性项目；应收款项坏账核销，以及以前年度已核销本期收回的处理本期应收款项坏账核销的处理采用备抵法核销坏账，一方面计入资产减值损失，减少了净利润，另一方面 减少了账面的应收款项，由于该项业务对现金没有影响，故在对净利

12、润进行调整 时应将所转销的坏帐加回。问题是在现金流量表补充资料中，“资产减值准备”、 “经营性应收项目的减少”两个项目都予以了反应，造成了重复。需在“经营性 应收项目的减少”项目中进行调整。以前年度已核销的应收款项本期收回的处理以前年度已核销的应收款项，在本期收回，一方面冲减资产减值损失，增加 了净利润，另一方面增加了货币资金，由于该项业务增加了经营性现金流入， 故 在现金流量表补充资料对净利润进行调整时不需调整，但由于在补充资料“资产减值准备”项目中包含了冲减的资产减值损失，故需在“经营性应收项目的减少” 项目中进行调整。2、收到的税费返还定义：本项目反映企业收到返还的各种税费，如收到的增值

13、税、营业税、 所得税、消费税、关税和教育费附加返还款等。编制方法：收到的税费返还=营业外收入（税费返还）+其他应收款（应 收出口退税）减少额。3、收到的其他与经营活动有关的现金定义：本项目反映企业除上述各项目外，收到的其他与经营活动有关的 现金，如罚款收入、经营租赁固定资产收到的现金、 投资性房地产收到的租金收 入、流动资产损失中由个人赔偿的现金收人、除税费返还外的其他政府补助收入 等。编制方法：收到的其他与经营活动有关的现金=营业收入（租金收入等） +营业外收入（政府补助等）+利息U入+其他应收减少额+其他应付款增加额。注：对于其他应收应付需要分明细进行分析。其他应收款减少、其他应付 款增加

14、可能对应的是成本费用科目，此时并未实际收到，需将此部分金额进行 剔除。其他往来款可能存在反映企业间借款业务，需相应调整至筹资活动或 投资活动现金流当中。也有可能反映一些其他业务，需具体分析，不再一一 列举。经营租赁固定资产收到的现金、投资性房地产收到的租金收入要具体区 分，如果只是偶尔发生，建议在本处核算，如果是一项主营业务或者重要业务， 笔者认为应该在销售商品、提供劳务收到的现金处反映。4、购买商品接受劳务支付的现金定义：本项目反映企业购买材料、商品、接受劳务实际支付的现金，包 括支付的货款以及与货款一并支付的增值税进项税额， 具体包括：本期购买商品、 接受劳务支付的现金，以及本期支付前期购

15、买商品、接受劳务的未付款项和本期 预付款项，减去本期发生的购货退回收到的现金。编制方法：购买商品、接受劳务支付的现金=营业成本-营业成本调整事项 （指不涉及此项目现金流的明细，如工资、折旧等）+增值税进项税额-增值税进项转出+应付帐款7减少额+应付票据净减少额+预付帐款净增加额 +存货净增 加额-期末汇率调整导致的应付账款减少 +期末汇率调整导致的预付账款减少 - 工程领用存货。注：以上往来款项均填列与采购商品、接受劳务有关部分。营改增之后，进项税和进项税转出不全部是与购买商品、接受劳务业务 相关，因此需对进项税、进项税转出进行分类，只将购买商品、接受劳务相关 的进项税、进项税转出计入便可。如

16、债务重组、非货币性交换产生的进项税应 剔除。营业成本调整事项（指不涉及此项目现金流的明细，如工资、折旧等）、期末汇率调整导致的应付账款减少、期末汇率调整导致的预付账款减少 -工程领 用存货等均与购买商品、接受劳务业务无关，因此需剔除。公司产品、材料对外投资，工程领用公司产品，债务重组，非货币性交 换产生的营业成本应予以剔除，分别计入投资活动现金流量；应付款、预付款、 应付票据应考虑是否为经营性，分别计入相关项目；票据背书金额应予以剔除。5、支付给职工以及为职工支付的现金定义：本项目反映企业实际支付给职工的现金以及为职工支付的现金，包括企业为获得职工提供的服务，本期实际给予各种形式的报酬以及其他

17、相关支 出，如支付给职工的工资、奖金、各种津贴和补贴等，以及为职工支付的其他费 用，不包括支付给在建工程施工人员的工资。支付的在建工程人员的工资，在” 购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金”项目中反映。编制方法：支付给职工以及为职工支付的现金=应付职工薪酬净减少额 +生产成本、制造费用核算的职工薪酬+管理费用中核算的职工薪酬+销售费用核 算的职工薪酬-在建工程中核算的职工薪酬+应交税费（个人所得税）期初期末差 额注：应编制审定应付职工薪酬与成本、费用核对表，并将未通过应付职工薪 酬核算的属于职工薪酬范围内的事项进行调整。如果应付职工薪酬科目与成本费用勾稽核对一致，应当区分各种类型人

18、 员工资，分别计入不同项目：离退休人员计入“支付的其他与经营活动有关的 现金”，在建工程人员计入“购建固定资产、无形资产、和其他长期资产支付的 现金”等；剩余金额则可直接按应付职工薪酬借方发生额剔除上述金额后直接 填列。6、支付的各项税费定义：本项目反映企业按规定支付的各项税费， 包括本期发生并支付的 税费，以及本期支付以前各期发生的税费和预交的税金，如支付的营业税、增值 税、消费税、所得税、教育费附加、印花税、房产税、土地增值税、车船使用税、 营业税、增值税、所得税等。编制方法：支付的各项税费=应交税费7减少额+营业税金及附加+ 所得税费 用+递延所得税资产净增加额-递延所得税负债净增加额+

19、应交增值税贷方发生额 +管理费用中核算的税金+营业外支出中核算的水利基金-应交税费（个人所得税） 期初期末差额注：应编制审定应交税费与费用核对表，并将未通过应交税费核算的属于应 交税费范围内的事项进行调整。若应交税费科目与税金及附加、费用科目核对一致，则可直接取应交税费借方发生额-应交税费（个人所得税）应付职工薪酬、应交税费借方发生额个人所得税重复计算，需在“支付 的税费”项目中调整。7、支付的其他与经营活动有关的现金定义：本项目反映企业除上述各项目外，支付的其他与经营活动有关的 现金，如罚款支出、支付的差旅费、业务招待费、保险费、经营租赁支付的现金 等。编制方法：支付的其他与经营活动有关的现

20、金=管理费用、销售费用（剔 除工资、折旧、税费等不属于本项目反映或没有现金流的明细）+财务费用中的手续费支出+营业外支出（剔除水利建设基金、固定资产处置损失等特殊项目外） +其他应收款净增加额（分明细）+其他应付款净减少额（分明细）注：对于其他应收应付需要分明细进行分析。 其他应收款净增加额、 其他应付款净减少额可能对应的是成本费用科目，此时并未实际支付，需将此 部分金额进行剔除。其他往来款可能存在反映企业间借款业务，需相应调整 至筹资活动或投资活动现金流当中。也有可能反映一些其他业务，需具体分析，不再列举。投资活动产生的现金流量表有关项目1、收回投资收到的现金定义：本项目反映企业出售、转让或

21、到期收回除现金等价物以外的交易 性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产、长期股权投资等而收到的现 金。不包括债权性投资收回的利息、 收回的非现金资产，以及处置子公司及其他 营业单位收到的现金净额。注：目前资管产品很丰富，其产品实质不是能直接判断，不能简单的判定 为投资、筹资相关的现金流，需要具体情况具体分析。编制方法：收回投资收到的现金=交易性金融资产（成本）贷方发生额+ 持有至到期投资（成本）贷方发生额 +可供出售金融资产（成本）贷方发生额 + 长期股权投资（成本）贷方发生额+上述资产投资的处置收益-应收应付调整（即 未收到现金部分）2、取得投资收益收到的现金定义：本项目反映企业因股权

22、性投资而分得的现金股利， 因债权性投资 而取得的现金利息收入。股票股利由于不产生现金流量， 不在本项目中反映。包 括在现金等价物范围内的债券性投资，其利息收入在本项目中反映。编制方法：取得投资收益收到的现金 =投资收益（不含处置收益、权益 法核算投资收益）-应收股利期末期初差额-应收利息（债券投资）期末期初差额注：股权、债权性投资比较容易区分，直接列明，还有部分银行理财 等资管产品收入，需具体区分是否为投资收益收到的现金，具体科目可能不同 的企业不一样，有的是直接在投资收益核算，有的则是在财务费用核算，还有 的可能就是一种常规经营业务。3、处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金定义：本

23、项目反映企业出售固定资产、 无形资产和其他长期资产（如投 资性房地产）所取得的现金，减去为处置这些资产而支付的有关费用后的净额。由于自然灾害等原因所造成的固定资产等长期资产报废、 毁损而收到的保险赔偿 收入，在本项目中反映。编制方法：处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金 =（固定资 产、无形资产等长期资产原值减少-累计折旧、累计摊销的减少）（即：相应资产 净值的减少）+营业外收入（清理收益）-营业外支出（清理损失）+应收应付调 整注：应收应付的调整是指在应收款项、预收款项中核算的与处置长期资产 相关的往来款项的期初期末差额。其计算公式为：应收款项（期初 -期末）+预收 款项（期末明初

24、）4、处置子公司及其他营业单位收到的现金净额定义：本项目反映企业处置子公司及其他营业单位所取得的现金减去子 公司或其他营业单位持有的现金和现金等价物以及相关处置费用后的净额。编制方法：处置子公司及其他营业单位收到的现金净额 =处置子公司收 到现金-子公司处置基准日现金及现金等价物-处置费用。注：处置子公司及其他营业单位收到的现金净额为负数，应将该金额填列至“支付其他与投资活动有关的现金”5、收到其他与投资活动有关的现金定义：本项目反映企业除上述各项目外，收到的其他与投资活动有关的 现金。其他与投资活动有关的现金，如果价值较大的，应单列项目反映。本项目 可以根据有关科目的记录分析填列。编制方法：

25、收到其他与投资活动有关的现金=收到购买股票和债券时支 付的已宣告但尚未领取的股利和已到付息期但尚未领取的债券利息 + （取得子公 司时其持有的现金及现金等价物-支付的现金）（差额大于零）+其他。注：其他往来收回给其他企业的借款在此处反映。6、购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金定义：本项目反映企业购买、建造固定资产，取得无形资产和其他长期 资产（如投资性房地产）支付的现金，包括购买机器设备所支付的现金、建造工程 支付的现金、支付在建工程人员的工资等现金支出。 不包括为购建固定资产、无 形资产和其他长期资产而产生的借款利息资本化部分，以及融资租入固定资产所 支付的租赁费。编制方法：购建

26、固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金 =投资 性房地产增加+在建工程、工程物资期末期初差额+固定资产增加+无形资产增加+ 长期待摊费用增加+应收应彳e调整-其他不涉及现金流出（如：股东投入长期资产）注：应收应付的调整是指在应付账款、预付款项中核算的与购建长期资产相 关的往来款项的期初期末差额。其计算公式为：应付账款（期初 -期末）+预付款 项（期末明初）营改增之后，需要加上相应的进项税。7、投资支付的现金定义：本项目反映企业进行权益性投资和债权性投资所支付的现金， 包 括企业取得的除现金等价物以外的交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售 金融资产而支付的现金，以及支付的佣金、手续费等交

27、易费用。编制方法：投资支付的现金=交易性金融资产+持有至到期投资+可供出 售金融资产+长期股权投资（注：以上科目的投资成本）8、取得子公司及其他营业单位支付的现金净额定义：本项目反映企业取得子公司及其他营业单位购买出价中以现金支付的部分，减去子公司或其他营业单位持有的现金和现金等价物后的净额。本项目可以根据有关科目的记录分析填列。如果购买出价中以现金支付的部分减去子公司或其他营业单位持有的现金 和现金等价物后的净额为负数，应在“收到其他与投资活动有关的现金” 项目中 反映。9、支付其他与投资活动有关的现金定义：本项目反映企业除上述各项目外，支付的其他与投资活动有关的 现金。其他与投资活动有关的

28、现金，如果价值较大的，应单列项目反映。如处置固定资产、无形资产和其他长期资产所收回的现金净额为负数， 则应在“支付的其他与投资活动有关的现金”项目中反映。注：其他往来款中贷款给其他其余也在此处反映。筹资活动产生的现金流量表有关项目1、吸收投资收到的现金定义：本项目反映企业以发行股票等方式筹集资金实际收到的款项净额 （发行收入减去支付的佣金等发行费用后的净额）0以发行股票等方式筹集资金而 由企业直接支付的审计、咨询等费用等，在“支付的其他与筹资活动有关的现金” 项目中反映。编制方法：吸收投资收到的现金=股本贷方发生额+资本公积贷方发生额（股本溢价部分）-非货币资金出资（如固定资产出资）；一般企业

29、此项目的发生次数较少，在编制时可以考虑对股本和资本公积 （股本溢价部分）的变动进行逐项分析。2、取得借款收到的现金定义：本项目反映企业举借各种短期、 长期借款而收到的现金，以及发 行债券实际收到的款项净额（发行收入减去直接支付的佣金等发行费用后的净 额）。编制方法：取得借款收到的现金=短期借款贷方发生额+交易性金融负 债贷方发生额+长期借款贷方发生额+应付债券贷方发生额。3、收到其他与筹资活动有关的现金定义：本项目反映企业除上述各项目外，收到的其他与筹资活动有关的 现金。其他与筹资活动有关的现金，如果价值较大的，应单列项目反映。编制方法：收到其他与筹资活动有关的现金=专项应付款贷方发生额+ 递

30、延收益贷方发生额+票据融资收到的现金。注：此处票据融资是指企业在没有真实交易背景的情况下，向其他单位开具 票据并向银行贴现获取银行资金。其他往来款中借款业务也在此处反映。需要考虑新型融资工具，如保理、ABS融资租赁等，但也要具体分析，是属于买断性质，还是有追索权性质，按具体业务进行分析填列。4、偿还债务支付的现金定义：本项目反映企业以现金偿还债务的本金，包括：归还金融企业的借款本金、偿付企业到期的债券本金等。编制方法：偿还债务支付的现金=短期借款借方发生额+长期借款借方 发生额+交易性金融负债借方发生额+应付债券借方发生额。5、分配股利、利润或偿付利息支付的现金定义：本项目反映企业实际支付的现

31、金股利、 支付给其他投资单位的利 润或用现金支付的借款利息、债券利息。不同用途的借款，其利息的开支渠道不 一样，如在建工程、财务费用等，均在本项目中反映。编制方法：分配股利、利润或偿付利息支付的现金=应付股利借方发生 额+财务费用利息支出+利息资本化金额-应付利息期末期初差额-应付股利期末 期初差额。注：企业之间的借款利息诸多在其他往来核算的情形，因此其他往来也需 要细分，如果属于应纳入本明细。6、支付其他与筹资活动有关的现金定义：本项目反映企业除上述各项目外，支付的其他与筹资活动有关的 现金，如以发行股票、债券等方式筹集资金而由企业直接支付的审计、咨询等费用，融资租赁各期支付的现金、以分期付

32、款方式构建固定资产、无形资产以后各 期支付的现金等。以及支付的企业间的借款、保理融资款、 ABS融资款等，本项 目可以根据有关科目的记录分析填列。汇率变动对现金及现金等价物的影响企业会计准则-现金流量表规定，外币现金流量以及境外子公司的现 金流量，应当采用现金流量发生日的即期汇率或按照系统合理的方法确定的、与现金流量发生日即期汇率近似的汇率折算。 汇率变动对现金的影响额应当作为调 节项目，在现金流量表中单独列报。编制方法：汇率变动对现金及现金等价物的影响 =境内公司货币资金汇 率调整影响额+境外公司货币资金折算为人民币时的汇率调整影响额。现金流量表附表编制起点：净利润扣除项目：(1)不涉及现金

33、的收入、成本、费用、营业外收支等有关项目；(2)投资活动形成的利润；(3)筹资活动形成的利润；1、收入确认适用建造合同准则时相关项目的处理由于收入成本会计核算方法及科目设置与我们目前接触的行业存在差 异，故对其编制做出特别说明。其主要特殊之处在于“销售商品、提供劳务收到的现金”和“购买商品、 接受劳务支付的现金”。销售商品、提供劳务收到的现金：主营业务收入=工程结算”贷方发生额减借方发生额 + “工程结算-转 出”借方发生额减贷方发生额+工程收入外的其他主营业务收入购买商品、提供劳务收到的现金：主营业务成本-存货期初期末差额=工程施工-增值税项目借方发生额减 贷方发生额+工程施工-营业税项目借方发生额减贷方发生额 +工程施工-预