新准则应付债券核算方法解读 -

1、拜2010-9-盎23 11:2袄4冷琳【大傲 中 小】【打哀印】【我要纠错拌】班一、债券发傲行费用的核算问败题 懊企业发行债柏券时会产生一些拔相关费用，如委矮托银行等中介机澳构代销债券的佣懊金、债券的印刷班费、审计费等。岸事实上债券的发斑行费用是不可避埃免并且金额不菲翱的。因此债券发昂行费用的核算存敖在认识盲区，有隘的教材认为债券佰的发行费用应视碍其筹集资金的用按途，于发生当期跋予以资本化或费昂用化，计入“在敖建工程”或“财奥务费用”等科目拔。但笔者认为这柏笔发行费用不能佰在发生当期一次耙性确认，而应与啊溢折价一起在债安券存续期间作为敖对利息费用的一奥种调整，按实际佰利率法分期摊销笆。原因有

2、二：一奥是发行费用一般斑金额较大，在发傲生当期一次性确绊认计入当期损益柏或者相关资产成吧本，会对发行当稗期的财务状况或氨经营成果造成较斑大影响；二是一按次性确认不符合肮权责发生制的会败计核算要求，既爸然溢价和折价需熬要在债券存续期扒间分期摊销，发癌行费用也应照此斑执行。下面通过百一个例题进行说艾明： 疤例1甲碍企业2002年办12月31日发叭行5年期公司债挨券面值1亿元，芭用于补充流动资挨金的不足，票面稗年利率为10%绊，债券每年年末凹付息一次，到期笆归还本金。若甲把公司发行债券时芭市场利率为8%扮，则该公司债券扮按溢价发行。通爱过计算确定债券绊的发行价格为1耙0798700颁0元。该公司债皑

3、券委托银行发行巴，银行按面值的敖2%计算手续费百，从发行款中扣哎除暂不考虑其他版费用）。则公司昂发行债券收到发邦行款时，其会计瓣分录如下： 啊借：银行存爱款叭 1巴0598700斑0 百贷：应啊付债券面值翱 1扒0000000艾0 岸把利息翱调整懊 59870隘00 绊（这里的利伴息调整金额是溢熬价798700把0元扣除发行费哎用200000败0元后的余额）芭 稗接下来，我班们通过插值法求疤得此债券的实际癌利率，该实际利翱率是将应付债券岸在债券存续期间吧的未来现金流量扮折现为该债券当霸期账面价值10摆5987000安元所使用的利率靶，其实就是贴现扳率。 澳8% 10凹7987000笆 埃i 1

4、05绊987000 芭9% 10叭3887000袄 叭用插值法的艾公式可以求得此肮债券的实际利率暗为8.49%，瓣则当贴现率为8吧.49%时，该奥债券存续期间的邦未来现金流量现跋值之和为105皑987000元案。按照实际利率蔼法，根据每期期佰初的摊余成本和扳实际利率计算每拔期的实际利息，扮实际利息与票面哀利息的差额作为盎每期利息调整的摆摊销。值得一提版的是为保证“利靶息调整”在债券扒存续期内摊销完岸毕，最后一期的办“利息调整”摊拌销额要用倒挤法摆计算。因此五年搬中每年的“利息坝调整”摊销额分稗别为：1001凹704元、10懊86748元、案1179013背元、12791拜11元、144碍042

5、4元。据跋此每年年末可编拌制相应会计分录盎，以第一年年末拌为例： 半借：财务费邦用吧 89蔼98296 绊应付债爱券利息调整拜 10败01704 八贷：银白行存款叭 澳1000000班0 版第二年到第阿五年的计（付）昂息分录以此类推啊，借贷方科目不阿变，只需将其中按“财务费用”、拔“应付债券摆利息调整”每期把的发生额改变即斑可。 拜二、债券发凹行中利息收入核背算问题 把因为债券发百行有一段期限，半在发行期限内债鞍券发行款所取得氨的存款利息收入唉应如何处置，目芭前均无定论。笔靶者认为这应比照拌股票发行的相关伴规定，如果溢价隘发行债券，债券邦发行的存款利息暗收入应计入“利昂息调整”，在债八券存续期

6、内采用疤实际利率法分期板摊销，此时“应班付债券利息背调整”二级账户罢贷方核算发行债办券时溢价收入与绊存款利息收入之背和与债券发行费靶用的差额，借方背反映该差额的分坝期摊销。如果是癌折价发行债券，爱则“应付债券矮利息调整”二胺级账户借方核算阿发行债券时折价敖损失与债券发行斑费用之和与存款班利息收入的差额隘，贷方反映该差挨额的分期摊销。傲而如果是平价发班行债券，则要视爸债券发行费用与半存款利息收入的板差额决定“应付傲债券利息调蔼整”二级账户的盎借方或贷方发生翱额，对应的贷方佰或借方反映差额敖的摊销。具体的捌摊销方法可参照背上例，此处不再矮赘述。下面举例坝说明债券发行时坝如果考虑溢价折班、发行费用与

7、存案款利息收入兼有氨时的账务处理：班 板例22叭006年12月颁31日，甲公司瓣经批准发行3年板期一次还本、分半期付息的公司债氨券100000澳00元，债券利碍息在每年12月盎31日支付，票斑面利率为年利率败6%。假定债券百发行时的市场利熬率为5%，债券扳发行价格为10背432700元凹，发行费用为2耙00000元，澳债券发行期间的吧利息收入为30傲000元。 皑根据前述阐爱述，可编制20班06年12月3疤1日的分录： 埃借：银行存柏款八 102翱62700 岸贷：应罢付债券面值班 100懊00000 疤艾利息疤调整 凹262700 暗此处“利息碍调整”的发生额败=债券溢价收入拔+债券发行期间

8、袄利息收A-债券俺发行费用=（1八0432700半-100000百00）+300疤00-2000吧00=2627隘00（元） 哎例32拌006年12月班31日，甲公司唉经批准发行3年蔼期一次还本、分办期付息的公司债胺券100000凹00元，债券利蔼息在每年12月芭31日支付，票绊面利率为年利率笆5%。假定债券岸发行时的市场利百率为6%，债券颁发行价格为95败79200元，氨发行费用为20哀0000元，债暗券发行期间的利凹息收入为250蔼00（元）。 案根据前述阐奥述，可编制20爸06年12月3袄1日的分录： 拔借：银行存啊款 瓣940斑4200 翱应付债坝券利息调整吧 595拜800 八贷：应

9、皑付债券面值拌 10澳000000 暗此处“利息靶调整”的发生额靶=债券折价损失皑+债券发行费用疤一债券发行期间霸利息收入=（1岸0000000懊-95792白00）+200靶000-250哎00=5958拔00（元） 吧三、应付债岸券核算方法的优岸化 般应付债券核扳算中最主要的问奥题是确定每期的斑期初摊余成本。扳在目前所有的教罢材中，都强调用摆绘制表格的方法鞍来反映债券每期按的期初摊余成本半，如下表： 翱在表1中，凹第二列“支付的昂利息”相当于票敖面利息，为债券奥面值-与票面利敖率的乘积；第三败列“利息费用”柏相当于实际利息败，即债券期初摊暗余成本与实际利傲率的乘积；第四办列“摊销的利息坝调

10、整”是实际利啊息与票面利息的阿差额，如果发行般债券时确认的“哀利息调整”在借叭方，则每期摊销按的利息调整为第拔三列实际利息减办第二列票面利息耙的差额；如果发把行债券时确认的拔“利息调整”在挨贷方，则每期摊佰销的利息调整为吧第二列票面利息摆减第三列实际利板息的差额。而第唉五列“期末的摊爱余成本”为债券瓣期初的摊余成本啊加上或减去第四安列本期“摊销的坝利息调整”，如拜果本期“利息调案整”摊销是借方般发生，则适用减稗法，如果本期“坝利息调整”摊销斑是贷方发生，则百适用加法。通过懊上述描述，发现爱这种表格方法不按仅繁琐，而且不矮易理解，笔者认白为运用T形账户啊可以直接求得债扒券每期期初的摊案余成本，从

11、而顺败利完成债券发行昂的核算。因为“隘应付债券”不存氨在减值损失，所版以债券每期期初埃的摊余成本就等蔼于“应付债券”耙总账科目的余额氨。通过绘制“应氨付债券”总账的啊T形账户，可以疤直观和简单地得傲到债券的期初摊隘余成本，从而计懊算出每期实际利罢息，通过编制会哀计分录，倒挤出盎每期的“利息调啊整”摊销额。下吧面笔者以例1为矮例进行阐述。 巴根据发行债案券时的分录，2傲002年12月袄31日登记“应耙付债券”总账的盎T形账户，贷方稗有两个发生额，岸分别为1000翱00000元和暗5987000佰元，因此债券2艾003年年初的哀摊余成本就是“拜应付债券”总账把科目的余额10板5987000靶元，第

12、1年的实艾际利息=105绊987000疤8.49%=8半998296元办，通过编制计（柏付）息分录，倒佰挤出本期的“利板息调整”摊销额白为i00000笆008998岸296=100袄1704元，据袄此2003年1盎2月31日我们背登记“应付债券翱”总账的T形账案户，借方发生额按1001704暗元，从而得出“暗应付债券”总账白在2003年1肮2月31日的余艾额=10598邦7000-10碍01704=1肮0498529拌6元，这即是2吧004年1月1哎日债券的期初摊拔余成本，比照第耙1年的核算思路佰可以得出第2年芭的“利息调整”败摊销额为借方发岸生108674袄8元，据此登记氨T形账户，依此败类

13、推，求得每期班期初债券的摊余巴成本。如果债券爸的付息方式是到哀期一次还本付息半的，则只需将每扒期计提的票面利败息登记在“应付懊债券”总账T形白账户的贷方，依碍前述方法据以计按算“应付债券”鞍总账的期末余额罢。 暗通过这种方按法进行“应付债氨券”的核算简便扒易懂，免去了绘霸制表格的繁琐与翱晦涩难懂。同样哀作为持有债券会爱计主体进行“持隘有至到期投资”奥核算时，也可采氨用上述T形账户敖法，不过因为持鞍有至到期投资的稗摊余成本包括减隘值准备，因此需版计算“持有至到癌期投资”总账和捌“持有至到期投哎资减值准备”总敖账这两个账户的半期末（初）余额傲之和，以此作为扳其摊余成本计算芭实际利息啊新准则应付债券

14、哀核算方法解读拔2006年暗2月和2006哀年10月财政部霸分别正式颁布了阿企业会计准则肮及其应用指南芭（含附录）（以碍下简称新准则）敖。新会计准则在哎会计实务中的应埃用就成为会计理哎论界和实务界关办注和讨论的重点办。根据新准则有氨关规定的字面意霸思，除个别会计矮科目不同外，两班种类型债券（即俺分期付息一次还氨本债券和一次还巴本付息债券）的摆核算方法基本相扒同。而事实上，翱由于上述两类债袄券的还款方式不昂同，其实际利率捌的计算方法和会唉计核算方法均有隘很大差别，下面扒笔者分别举例说矮明。 颁一、分期付碍息一次还本债券背（一）发行瓣价款净额高于债凹券面值埃【案例1】案 A企业发行债案券，该债券发

15、行背日为2007年扳1月1日、 期吧限5年、面值1跋00000元、般年利率10，办每年末付息、到把期一次还本，债柏券的发行价格1摆10000元，绊债券承销商按2斑收取发行费，澳A企业取得债券百发行价款净额1搬07800元。瓣 安肮107800败=100000肮10%1碍-(1+r)靶-5阿/r +1矮00000(唉1+r)邦-5艾通过内插法版可计算出实际利扮率r=8.06敖%。其债券计息傲调整如表1所示艾。吧注：811俺4.19=10翱000-188摆5.81 哎有关会计分暗录为： 疤（1）20霸07年1月1日盎发行债券 懊借：银行存芭款 10780吧0 胺贷：应暗付债券面值按 100000矮

16、 板敖利息扳调整 7800颁 安（2）20拌07年末计息调颁整 埃借：财务费艾用等8688.巴68 氨应付债疤券利息调整叭1311.32霸 柏贷：应办付利息1000跋0 哎（3）20把08年至201癌0年每年末计息敖调整（略） 拜（4）20稗11年末 捌借：财务费佰用等8114.伴19 板应付债白券利息调整哀1885.81捌 绊贷：应哎付利息1000耙0 八借：应付债疤券面值10板0000 案贷：银阿行存款1000笆00 懊以上，每年哎末支付1000哀0元债券利息的安会计分录省略。霸上述会计分录中艾借方科目用“财拜务费用等”表示摆，根据新借款费吧用准则，借款费伴用资本化的部分盎记入“在建工程皑

17、”、“研发支出扳”或“制造费用傲”，费用化的部安分记入“财务费熬用”。以下会计爸分录中“财务费爱用等”含义均与搬此相同。 奥（二）发行熬价款净额低于债矮券面值 八【案例2】傲 B企业发行债翱券，该债券发行懊日为2007年胺1月1日、 期唉限5年、面值1白00000元、懊年利率10，哎每年末付息、到霸期一次还本，债白券的发行价格1八00000元，跋债券承销商按2傲收取发行费，岸B企业取得债券板发行价款净额9矮8000元。 伴98000颁=100000矮10%1隘-(1+r)爱-5矮/r +1熬00000(拌1+r)吧-5扮通过内插法哀可计算出实际利捌率r=10.5捌4%。其债券计坝息调整如表2所

18、昂示。埃注：104翱601000伴0460 癌有关会计分班录为：案（1）20搬07年1月1日搬发行债券白借：银行存傲款98000 埃应付债唉券利息调整板 2000 氨贷：应颁付债券面值柏100000笆（2）20爸07年末计息调般整 背借：财务费安用等10329瓣.2白贷：应绊付利息1000案0 爸应疤付债券利息矮调整329.2跋（3）20爱08年至201哎0年每年末计息安调整（略） 班（4）20敖11年末 袄借：财务费扮用等 1046碍0 摆贷：应案付利息 100拔00 绊付把债券利息调柏整460 蔼借：应付债肮券面值10澳0000 哎贷：银碍行存款1000皑00 碍以上，每年办末支付1000

19、班0元债券利息的斑会计分录省略。癌 皑二、到期一伴次还本付息债券罢 柏与上述分期岸付息一次还本债吧券相比较而言，凹由于到期一次还哀本付息债券偿还矮借款的方式不同暗，其实际利率的绊计算方法以及会蔼计核算方法均有唉较大差异。 办（一）发行八价款净额高于债俺券面值 巴【例3】承罢例1，假设该债般券于2011年埃末到期一次还本把付息15000安0元（1000斑001000熬0010岸5），其他资料班不变。癌10780耙015000袄0(1+r)-埃5 俺用内插法，艾可计算出实际利氨率r=6.83坝%。其债券计息熬调整表如表3所暗示。捌注： 95盎92.05=1澳500001盎40407.9班5 笆有关

20、会计分巴录为： 埃（1）20半07年1月1日把发行债券 耙借：银行存板款 10780傲0 吧贷：应肮付债券面值皑100000 瓣碍利息懊调整7800 扮（2）20挨07年末计息 疤借：财务费傲用等7362.暗74 绊应付债吧券利息调整颁2637.26瓣 叭贷：应坝付债券应计矮利息10000哀 捌（3）20碍08年至201案0年每年末计息哀（略） 挨（4）20扳11年末 皑借：财务费霸用等9592.昂05 耙应付债拌券利息调整傲407.95 笆贷：应稗付债券应计爱利息10000碍 半借：应付债败券面值10班0000 皑岸应计利息捌50000 瓣贷：银疤行存款1500凹00 把（二）发行袄价款净额

21、低于债扮券面值 般【例4】承瓣例2，假设该债昂券于2011年稗末到期一次还本拌付息15000翱0元（1000班001000笆0010疤5），其他资料哎不变。 岸98000般150000翱 (1+r)-白5拜用内插法，袄可计算出实际利稗率r=8.89凹%。其债券计息扒调整如表4所示办。 鞍注：122盎22.581爱50000-1邦37777.4哀2安有关会计分爱录为： 把（1）20办07年1月1日背发行债券 坝借：银行存瓣款 98000八 八应付债靶券利息调整柏2000 按贷：应皑付债券面值版100000 翱（2）20按07年末计息 绊借：财务费靶用等 8712芭.2 啊应付债坝券利息调整疤 1287.8哎 碍贷：应鞍付债券应计板利息 1000矮0 唉（3）20笆08年至201耙0年每年末计息叭（略） 鞍（4）20熬11年末 爸借：财务费安用等 1222把2.58 案贷：应肮付债券应计敖利息 1000斑0 爸矮利息败调整2222.拜58 按借：应付债把券面值 1奥00000 翱艾应计利息笆 50000 氨贷：银翱行存款 150耙00