人力资源会计的理论基础及其确认与计量

1、澳人力资源会计的艾理论基础及其确懊认与计量矮 奥一、人力资源会胺计研究：关键何搬在？哀摆斑“矮经济学理论的构罢建长期以来忽略奥了对其赖以存在袄的基础（疤foundat岸ions绊）进行检靶验安”芭1俺，科斯哀在扮“般企业的性胺质熬”班一文中敏锐地注稗意了这一点，避爱免了因为理论基绊础不一而带来的芭无休止的争论。稗人力资源会计研捌究目前也面临着隘同样的问题。艾人力资源会罢计发动于敖60矮年代的美国，经矮过三十多年的发坝展，迄今仍未在扮知识密集型的行背业，如高新技术凹企业、会计师事白务所、保险业和傲银行中得到广泛班的应用。人力资熬源会计发展的现傲状提醒我们，在吧强调其重要性与阿紧迫性的同时，板更需

2、要了解和清斑楚，问题的症结柏何在？不少的国半内外会计学者进阿行了针对性的分八析，普遍认为人爸力资源会计迄今癌尚未得到广泛应艾用哎的按“鞍症颁结拔”跋在斑于耙“白人力资源计量的艾困阿难熬”搬，并在人力资源盎计量的问题上寻柏求突背破挨按。其实，问题的爱关键在于人力资扳源会计赖以构建疤的基本理论供给啊的不足，于是造跋成了一种错觉，癌好象人力资源会爸计的各个问题都唉是孤立的，只要把解决了计量问题熬就可以奏效。人绊力资源会计实践啊证明，这种错觉胺造成了我们忽视爸了人力资源会计佰问题的实质。我办们认为，目前迫捌切需要寻求一个凹一般的概念框架扮，以便在其中对挨人力资源会计的靶诸多问题进行系颁统、一贯的回答俺

3、。孤立地谈论凹和熬“背懈耙决白”半人力资源会计计袄量思路哀的拌“阿战略搬性敖”般值得商榷皑！八“靶梁庆哀德拌”隘与澳“阿冯根邦生唉”矮现象的鲜明对比坝极大地支持了如唉上设败想佰斑。当然，笔者并拌非否定解唉决唉“笆人力资源会计计罢量霸”疤这个难题的积极隘意义，只是认为鞍计量问题只是人拔力资源会计应用按受阻的一个侧面唉，更重要的原因袄是人力资源会计半的推行缺乏理论哀基础，体现在：奥（昂1班）忽视利百用安“矮企业理斑论癌”罢的最新发展成果翱来为人力资源会拌计的应用寻求理背论支瓣持爱搬暗经济学理论是会鞍计学的基础芭2捌；（颁2皑）仍旧过分拘泥俺于工业经济时代爸出现的、霸以搬“拜非人力资摆本板”啊（又称

4、财务资本般物质资本，以下般不做区分交叉使瓣用）为核心构建邦的传背统肮“芭权益理昂论办”氨，未暗对败“爱人力资本应纳入肮权益理氨论肮”芭这一崭新理念进肮行应有的的关注伴（忽略了会计理唉论的继承与发展拔性），从而并未皑从会计学角度为伴人力资源信息进昂入财务报告体系伴扫清障碍。靶针对上述分柏析，本文先结合袄企业理论的最新阿发展推演佰出啊“伴人力资本所有者把应该与财务资本案所有者一起成为板企业剩余权益的俺索取者，然后对拌会计学的权益理熬论进行拓展，将扳会计平衡昂式摆”叭资产敖=办负债十所有者权疤益啊“挨拓展埃为百”叭资产摆=袄财务负债十人力半负债十财务资本盎权益十人力资本伴权搬益扒“阿，并初步探索人跋

5、力资源如何进行盎确认和计量的问肮题。鞍二、人力资熬源会计的理论基拜础：一个不容忽癌视的问题跋坝1颁、绊“坝人力资本要素的隘稀缺白性袄”奥决定人力资本所哀有者可以拥有企靶业的剩余索取权奥柏耙“班资本雇佣劳鞍动澳”岸还熬是阿“耙劳动雇佣资俺本靶”拌，一直是经济学氨界争论的焦点。疤根据马克思在俺资本论第一卷挨中的观点，笔者岸可以合乎理性地岸推阿定背懊，在物质资本稀吧缺的年代，资本胺与劳动之间貌似瓣平等的关系丝毫伴不能够掩饰两者芭之间实质上的不矮平等，因此财务背资本的所有者和凹人力资本的所有耙者之间订立的契盎约从根本上讲是耙不完备的（而且按不完备的程度甚拔高）。事实上，白马克思在资本佰论第一卷中几爱乎

6、将人力资本作挨为外生变量而未罢作什么详细研究翱，与此形成鲜明笆对比的是，（物哀质）资本是马克哀思讨论的重心。败不可否认的是暗，般“靶资本雇佣劳斑动佰”袄只是人力资本所耙有者与财务资本昂的所有者之间重柏复博弃的初始均柏衡状态，资本与背劳动之间不完备袄的契约留下了很敖大的公共领域（邦Pubic D按omain癌），相当价值罢的拌“皑租百”邦（颁Rents佰）被留置于其中搬，在社会的演进盎与经济的漫长发邦展过程中，人力澳资本和非人力资拌本的所有者之间跋的讨价还价博弈摆从来没有终止，白而是体现为一种懊连续的重复博奔拌。当人力资源的霸形成、培植、开拌发和利用成为决爱定一个企业生存拔、发展、获利与斑否的决

7、定性因素扮之一时，人力资澳本所有者和非人盎力资本的所有者昂进行的讨价还价扒（重复博弈）中背双方的力量对比袄也在变化，两者埃之间的不平等性百也在逐渐缩小。耙作为有限理性的办经济人，人力资暗本所有者会逐步癌要求成为和股东氨、债权人一样的吧权益索取者，甚背至要求享有企业傲的剩余索取碍权啊隘。绊市场中的企笆业体现为人力资爱本与非人力资本般缔结的契约耙3百，企业是各种要隘素投入者为了各瓣自的目的而联合奥起来缔结的契约伴关系网络（敖Nexus o阿f Con澳拌tracts俺）。具体（但并坝不绝对化）来说敖，一般认为股东爸是剩余权益索取跋者、债权人是固昂定权益索取者。鞍人力资本所有者罢能否拥有剩余索板取权

8、是一种典型按的状态依存（白State叭八conting爸ent笆），取决于其是暗否能够象非人力佰资本的所有者那伴样拥有企业。这艾个问题的回答等板价于人力资本的熬所有者是否和非佰人力资本的所有哀者一样是企业风巴险的真正承担者胺4.摆由于人力资本的拜所有者（企业家肮、生产管理者等癌）不仅影响着一八个企业的竞争力瓣和发展前景，而办且已经逐步成为叭风险的主要承担颁者之一，他们承摆担的风险主要在案于被解雇、失业绊或遭受劳动成果哀损失以及声誉损稗失和其他机会损绊失等，后者尤其唉重要。而且，人凹力资本所有者的岸努力程度是最难暗监督的，而使契袄约趋于完备的一拌个必要条件就是澳让这些最重要的办、最难监督的（俺企

9、业）利益相关八者拥有部分的企澳业剩余索取权。胺在古典型的企业绊中，企业的财务半资本所有者与人拜力资本的所有者绊身份重叠，财务瓣资本的所有者同昂时也是企业的管败理者。这种人力熬资本与非人力资胺本的所有者合二暗为一的现象，留阿给我们一个笼统艾而模糊叭的皑“傲资背本坝”拜概念班。鞍“氨资本雇佣劳癌动搬”矮的命题也正是不百甚恰当地奠定在阿这个模糊的资本扮概念基础上挨5.皑现代企业组织形哎态下，正是人力巴资本的持有者（矮一种积极爸的懊“哎货拌币般”熬）的存在才使得哎企业的财务资本拜不断地增值。传岸统的财务资本（邦一种消极货币）哀的增值是缓慢的版、呈现出内涵式扒的简单增值，一背般体现为算术增岸长（离开了人

10、力案资本的参与，非办人力资本的增值八有时是不可能的啊）。而正是由于班富有一定创造力罢的人力资本的参蔼与，非人力资本百的增值才成为了阿现实（人力资本颁的外部性），才把呈现出几何增长盎。综合上述，人背力资本所有者应皑该成为企业的剩埃余权益索取者。凹事实上，企业的敖所有权安排将不艾再是一个离叭散矮拜的极端分布（翱distrib敖ution八），而呈现出一霸种连续的分拔布芭昂伴企业所有权（包矮括剩余索取权）罢按某一待定系数败分散于人力资本哎与非人力资本持啊有者之间，两者邦拥有的权数是一唉种动态的、重复澳博弈的结果。芭通过分析，靶我们认为隘：版“霸生产要素的稀缺盎性决定了企业内佰部各缔约方谁拥叭有剩余索

11、取权、邦拥有剩余索取权白的份盎额唉”颁版。纯粹的工业经扳济年代，财务资叭本的稀缺性确保靶了其所有者拥有般了企业的剩余索扳取权；而在完全巴意义上的知识经蔼济时代，知识必傲将成为最稀缺的芭生产要素，使得吧最先进的知识的懊载鞍体把矮澳人力资本所有者蔼成为企业的剩余澳权益索取者。目罢前人类社会正处爸于由工业经济向暗知识经济进行过背渡的特定历史阶肮段，人力资本与挨非人力资本的持拜有者应该共同分柏享企业的剩余索盎取颁权搬氨。班邦2按、会计学的权益爸理论：局限性及败修正昂权益理论是盎整个会计学的基氨本框架之一，它板浓缩了若干会计俺学的基本观点，拜与会计基本假设斑、会计目标和会板计对象都有着密拔切的联系。譬如

12、扮主体理论（资产敖=办负债十所有者权板益等式）本身就昂蕴涵了传统的四疤项会计基本假设八；也包容了会计岸目标的主要部袄分半矮败向投资者和债权盎人提供评价管理靶当局履行资本保傲值增值情况的信癌息和决策有用的扒信息；也体现了疤作为会计对象碍的板“叭价值增值运胺动白”斑的部分内容。但吧是，主体（权益阿）理论却并未及佰时地融入会计基坝本假设、会计目阿标和会计对象在跋会计环境变迁下佰的新拓展：鞍（按1按）与一个会计主稗体发生利益关系敖的不仅有财务资啊本的投入者（物瓣质资本所有者和袄债权人），还有盎人力资本的所有般者，很难设想仅霸仅有财务资本而柏缺乏活劳动的参鞍与，企业能够顺癌利的运行并产生败利润实现生存、

13、鞍获利和发展？马斑克思在资本论爸中就曾经指出俺，剩余价值是由伴可变价值（唉V凹）凹癌坝人力资本所创造摆的！所以人力资斑本对企业而言是般不可或缺的生产澳要素，人力资本班权益也应该在权鞍益理论中得到体隘现。暗（拔2昂）会计目标是向俺有关利益集团提扮供他们进行决策埃的相关信息，而敖所谓相关信息的凹内涵和外延目前昂已经发生了很大按的转变。投资者霸关注的将不再是佰单一的、关于财罢务资本的财务信拌息，而要求企业斑披露其所拥有的艾软资产如人力资癌源、知识产权等颁有利于保持企业板长期战略性竞争敖优势的信息斑6.拌事实上，知识经哎济下，一个企业捌可持续发展能力敖、未来获利能力八以及有利的现金把流动状况的决定矮性

14、因素将不是其癌财务资本的如何癌殷实，而是取决挨于一个企业能否邦拥有高素质的人蔼力资源队伍、良耙好的管理以及团罢队精神。人力资搬本所有者所掌握阿的知识、技术，靶代表的先进生产败力和管理能力正爸成为决定一个企扳业优劣和一国经败济发展状况的关懊键因素。作为一半个信息系统，会矮计应该能够及时瓣进行调整，提供巴有关人力资源的啊信息来满足决策岸者的需要。熬（绊3拜）会计对象埃是板“叭价值增值运扮动搬”芭。在知识经济下办，价值增值的方笆式正发生着巨大扮的变革，人力资霸源对价值增值过拔程的贡献已经逐埃渐替代了财务资袄本而成为第一位矮的、决定性的。皑因此在一定条件艾下，会计对象应氨该能够及时将人班力资源这一价值

15、按增值的驱动因素熬纳入会计范畴。佰会计基本假背设、会计目标、安会计对象共同作拌用决定了会计应袄该设置那些要素班、要素如何细分敖来更好地满足使啊用者的信息需要爱7耙，三者在会计环吧境的变迁促进下霸融入了新的内涵哎，那么权益理论绊也理应将人力资霸源这一因素包容哎在内。为此，建蔼议权益理论应该奥拓展霸为捌“碍资产蔼=坝财务负债十人力跋负债十财务资本稗权益十人力资本败权斑益斑”昂。叭三、人力资疤源会计的确认与澳计量：初步探讨傲扒1版、人力资源会计傲确认的误区爱人力资源会版计确认首先要解拌决的问题是：将肮人力资源作为何叭类要素加以确认哎？通常，人力资扒源会计搬89扒的相关文献都采皑纳了这样一个思疤路哀：

16、皑“伴企业吸收人力资背源（管理人员或爱者职员）是企业癌进行的一项投笆资摆”叭，往往通过借记斑发展成本、招募哀成本等，贷记银败行存款，以反映懊人力资源的取得叭和发展所发生的背成本，嗣后再通敖过，借记人力资邦产，贷万取得没爱展成本，来结转爸并确认人力资源唉这项资产；此外按，这些文献往隘往霸“氨陶败醉芭”疤于颁“瓣按照取得成本或半价值对人力资源叭进行计百量俺”柏的争论中，而并胺未探讨人力资源百的本质，并未正把确揭示人力资源按确认为一项资产拔后如何反映俺其阿“艾对立伴面柏”熬坝人力资源确认为熬资产的同时到底板应该同时确认为敖另外一项资产的背减少、一项负债懊的增加还是一项肮所有者权益的增鞍加或者兼而有之

17、盎？因此，我们认按为现存文献中可熬能存在一班种八“按方败向凹”八把握上的偏颇，板也难以令人信服傲地推演出人力资叭源计量的必然属芭性，也不可能最袄终找到令人信服班的结论。如此确敖认和计量不能够凹揭示人力资源这凹项资产的实质。巴半2拌、人力资本所有佰者应成为企业的哎混合权益索取者昂与本文第二按部分的理论基础癌保持一致，我们哀大胆建议企业在绊吸收人力资源时袄应该转换思路，捌不要将之理解为敖企业的投资，而癌将之理解为人力矮资本所有者对企啊业的（特殊）投八资。按照古典经白济学观点，（财艾务）资本、技术柏和（人力资本的半）劳动是一个企百业存在的不可或隘缺的要素，那么把仅有债权人和所把有者让渡的财务癌资本是

18、远远不够俺的！人力资本参埃与到企业中是不佰可或缺的！由于伴人力资本不可分肮割地属于其载体盎，人力资本所有懊者对其人力资本懊拥暗有盎“敖自傲然斑”隘的控制权，而且耙人力资本所有者埃自身代表的先进笆生产力膺理能力扮和掌握的知识不败可翱能白“邦自摆然把”佰地让渡给企业，把企业要想合法地俺使用人力资本所办有者的劳动，就稗必须象使用债权挨人和所有者投入熬的物质资本的同绊时必须赋予他们氨（债权人、所有霸者）一定的权益叭一样，也必须使版人力资本所有者矮也成为某类权益把持有者！那么，板人力资本所有者碍是何类权益持有颁者呢？我们认为挨人力资本所有者皑应该是混合权益颁索取者，因为：把一方面人力资源胺所有者平时从企

19、案业中定期取得固熬定报酬，所以体罢现为固定权益索摆取者；另一方面拜由于企业对人力疤资源一定程度上拔具有排他性的占搬有特性，企业合败法地占有了人力摆资源的超额效用拌即利润板10笆，同时根据本文隘第二部分的结论扒，人力资本这种案稀缺要素的所有扒者应该拥有剩余敖索取权。所以企隘业赋予人力资本邦所有者的权益类柏型是介于固定权皑益求偿权和剩余疤权益之间的混合胺权益。人力资源败所有者应该在让案渡其劳动的同时澳，获得在企业边盎界内的一定的（氨混合）权益，这澳样企业在取得人百力资源时，一方坝面确认一项资产扒，另一方面确认岸一项权益和一项斑负债。即借记资摆产类相关科目；暗贷记人力资本、岸负债类相关科目傲。埃靶3

20、斑、人力资源的会颁计确认扳人力资源应案该确认为一项什扮么样的资产，同笆时应该确认为一凹项什么样的权益稗和负债呢？癌目前一些观埃点认为应该将人瓣力资源确认为一哀项长期投资，但班是我们并不同意百这种观点，而建艾议将人力资源确拜认为一项无形资拔产。因为将人力败资源确认为企业白的长期投资存在板着如下缺陷：矮（半1昂）混淆了主体与般客体之间的逻辑拌关系。如果将吸俺收的人力资源作啊为企业的长期投半资，那么毫无疑绊问是企业拥有作疤为长期投资的资暗产的所有权，让耙渡给被投资方的扳仅仅是使用权，按企业成为被投资伴对败象胺昂阿人力资源的某类胺权益索取暗者暗柏；但是我们观察稗到的事实恰恰相敖反，人力资源的懊所有权是

21、与生俱矮来、不容剥夺的百，企业拥有的只袄是在特定时期（按工作合同期限内隘）和特定条件下靶人力资源的使用瓣权，人力资本所艾有者应该享受人啊力资本这种企业扳的稀缺要素和财暗务资本等生产要拌素相结合产生的稗部分超额利润。坝因此，人力资源扳不是企业的投资凹，而是人力资源瓣所有者对企业的绊投资。按照会计哀主体假设，企业艾就不应该在自己氨的核算范围内将敖其确认为长期投版资。哎（阿2败）按照得到普遍埃接受的商誉计量叭理论之拔一八傲白商誉是预期未来蔼的超额盈利的贴败现值，而根据澳AICPA吧的笆ARS No1拌0百“澳Account胺ing for耙 Goodwi凹l案l昂”拜11伴列举的形成企业叭超额盈利能

22、力的把15芭项要把素疤哀中，其中有一半爸以上的要素与人暗力资源有着直接肮或间接的关系。斑商誉与人力资源稗之间存在着诸多安联系从一个侧面爱佐证了两者（商百誉与人力资源）斑之间存在着某些佰同质性，人力资捌源类似于商誉，板是企业的无形资巴产之一。半（搬3稗）在人力资源能俺够得到广泛关注邦并单独确认之前爱，已经有一部分挨人力资源因素已鞍经被（模糊地）爸揉入到商誉的确吧认与计量中；出稗于佰“癌净绊化耙”板商誉的考虑，笔凹者建议人力资源癌应该作为一项无巴形资产进行单独八确认。这无疑是肮一种商誉计量的芭新思路。人力资摆本所有者将其拥斑有的人力资本投哀入企业形成企业拔的一项无形资产班（人力资源）后白，在确认权

23、益（胺人力资本）的同稗时应该确认为一背项什么样的负债芭呢？笔者认为企傲业平时支付给人般力资本所有者的澳报酬应该确认为佰一摆项耙“胺长期应付哀款胺”暗，就好比企业融跋资租赁了一项有背价值的资产；同盎时必须结合人力袄资源的特性注意芭到，企业实质上岸只控制了人力资佰本的使用权但并碍不具备所有权，捌仅仅是因为控制蔼了人力资源带来版的未来的经济利哀益而确认为资艾产袄巴叭根据板FASB岸关于资产的定义按是企业拥有或者昂控制（英国芭ASB暗似乎更强吧调蔼“矮控巴制按”熬一埃词搬俺）的。在租赁的澳期限内，企业必把须分期偿澳还颁“胺融资租赁案款半”般。蔼 4傲、人力资源会计爸计量案 爱个人禀赋的吧差异使人力资本

24、败具有非同质性，办根据一般能力、蔼完成特定工作的暗能力、组织管理八能力以及资源配肮置能力的不对称扮分布，可将企业芭内的人力资本分哎为两类版12白：摆一类是生产捌型人力资本，即癌具有社会平均的颁知识存量和一般岸能力水平。伴另一类是经阿营管理型人力资般本，即管理型人跋力资本（一般为坝企业内部的各类霸管理人才）和企皑业家型人力资本皑（即在不确定性捌市场中，能够构爸建新生产函数的罢人力资本）。碍对两类不同板质的人力资源应啊采用不同的确认吧和计量方式：拔（背1霸）生产型人力资背源的确认与计量版由于生产型稗人力资源作为载邦体承载的人力资敖本的供给是政府般，就其接受教育疤的程度来看，这安些人力资源一般懊是趋

25、同的。现代俺经济学一般认为吧，对于生产型的绊人力资源，其能八力和努力程度一板般置于一种基本把可观测的状态，隘大致可以认为是敖一种公开的信息扮12半，因此把张维迎盎博士认为激励约笆束对此类人力资芭源所有者而言基肮本上是不必要的扳，所以只需要简袄单地根据其产出稗进行奖惩即可。靶此外，古典经济坝学原理指出，生佰产型（尤其一般啊型）人力资源市拔场趋同于完全竞捌争市场，这些人柏力资源的价值存伴在着一个基本的绊均衡状班态霸胺按以固定工资的贴疤现值来体现，为暗此生产型人力资俺源对企业进行投奥资时，可进行如安下会计确认和计吧量：摊销时：凹借：长期应傲付颁款懊挨安吸收人力资源投皑资应付款隘财务费氨用哎伴贷：应爸

26、付工资百借：生产成办本耙贷：无案形资袄产案半伴人力资源挨人力资源实奥现案“拜干中哎学吧”爱而增值时（比如挨企业定期的职工凹培训）：跋借：无形资笆产般埃半人力资源蔼贷：银懊行存款扳（半2挨）经营管理型人吧力资源的确认与巴计量爱企业理论反哎复申明，在企业袄的各种要素所有澳者之间，财务资癌本的所有者和企拔业家才能（人力叭资本）之间的关澳系最为重要。经安营管理型人力资搬源对一个企业而袄言是不可或缺的班，他们在企业内斑部处于多重代理敖链的中心环节，凹一方面他们相对斑于企业的股东与熬债权人而言为受斑托方，但是同时岸他们又是团队委熬托之一，他们的翱努力程度不能够扳进行观测，而且艾产出也不是独立岸变量，而是取决啊于这个团队的总瓣产出。因此，对蔼企业内部的经营哀管理型人力资源熬而言，不能实行八固定工资制，而挨应该进行激励，挨即让这些人力资笆源所有者享有企碍业的剩余索取爸权绊八靶在固定的年薪之肮外还应该分享企摆业的超额利润。岸鉴于此类人力资靶源的稀缺性，就胺应该将之纳入财凹务报告，以向外霸界传递企业可持疤续发展的信号。氨关于经营管斑理型人力资源，癌尤其是企业家人吧力资源价值的确邦定，不能再沿袭哀传统的模式，而胺应该充分体现经熬营管理者才能这氨一企业发展的关摆键要素的实际价般值。否则将不足摆以实现激励作用盎。鉴于声誉模型啊的作用和管理当颁局的偏懊好坝安，本文采取了欧靶