我国消费税的基本意义(ppt-90页)课件

1、1營業稅2第一節 消費稅的意義與種類消費稅(consumption tax)係指對財貨或勞務銷售行為所課徵的租稅。消費稅的稅基為消費支出，換句話說，消費稅是針對所得扣除儲蓄以後的消費支出為課稅基礎。3消費稅一般又可分為二類：支出稅(spending tax, expenditure tax)：將個人一定期間內(通常為一年)的消費支出總額，減除最低生活消費支出後的餘額，作為課稅的基礎，採累進課稅，稅負難以轉嫁，屬於直接稅，一般又稱為綜合型消費稅。銷售稅(sales tax)：對財貨或勞務的銷售行為所課徵的租稅，我們一般常聽到的消費稅即是指此類的租稅。4銷售稅依其稅基的廣狹，又可分為特種銷售稅及一

2、般銷售稅，若僅針對少數幾種財貨課徵，稅基較為狹小者，稱為特種銷售稅，又稱為狹基銷售稅(narrow based sales tax)；若針對所有的財貨及勞務或銷售行為課徵，稅基較為廣泛者，則稱為一般銷售稅，又稱廣基銷售稅(broad based sales tax)。 5圖消費稅之分類6此外，銷售稅也可以依在國境內銷售，或國境內(外)銷售至國境外(內)加以區分。前者即一般所稱的消費稅；後者為針對財貨通過國境所課徵的租稅，一般稱為關稅(custom duty)。關稅又區分為：針對出境財貨所課徵者，稱為出口稅(export duty)；針對入境的國外財貨課徵者，稱為進口稅(import duty)

3、；針對外國貨物在本國國境轉口時所課徵的轉口稅。 7第二節 銷售稅的課徵原則銷售稅課稅原則及課稅時所需注意的規範，分述如下。財政收入原則：為獲取大量而穩定的稅收，因此可對稅基廣、產量大、具廣大消費市場且替代品少的消費產品課稅。社會公平原則：對於奢侈品加重課稅，可增加稅收與配合社會政策之效果，如對名貴汽車、高級音響、遊艇等的課徵。其次對民生必需品輕課，減輕累退性，照顧低所得者，如對一般的電視與收音機等從低課徵。8效率(中立性)原則：針對所有財貨(租稅普遍原則)，採單一稅率課徵。為避免重複課稅或稅上加稅的情形發生，營業稅的稅基應以加值部分為基礎。根據反需求彈性法則，應對需求彈性小的產品，課徵較重的租

4、稅。稅務行政(稽徵成本極小)原則：簡化稽徵方式，降低課徵與稽查成本。9寓禁於徵原則：對有害國民身心健康或社會道德的財貨課稅，也就是對劣價財(demerit goods)課稅，例如菸、酒。能源節約原則：對消耗能源較大的產品課較重的租稅，以達節約使用能源目的。如對油氣類、電力等的課徵。矯正外部不經濟原則：基於環境保護與社會成本內部化的考量，對具有污染性及外部成本的財貨加重課稅，以矯正外部不經濟，例如油品、車輛、水泥等。 10第三節 消費稅歸宿由於租稅的歸宿與所得高低的關係，是一個稅制是否公平的評估標準，因此租稅歸宿往往也是一個租稅是否為優良稅制，以及能否順利施行的關鍵因素之一。分析模型部分均衡分析

5、(partial equilibrium analysis)：分析的對象，僅侷限於租稅課徵的對象，一般而言是指一個單獨的市場或部門。11一般均衡分析(general equilibrium analysis)：除租稅課徵的對象所處的市場外，更考慮與該市場所有相關部門與市場之經濟行為及均衡的改變。例如政府針對房屋課徵房屋稅，僅考量房屋市場供需與均衡的變化情形，而沒有考量房屋市場與其他相關市場的互動關係，為部分均衡分析；反之，如果考量房屋及其所有相關市場，如水泥、鋼筋、建築工人等市場，則可稱為一般均衡分析。一般均衡分析的運用較為廣泛，但部分均衡分析卻可以利用較為簡單的方法，提供租稅衝擊的最初影響效

6、果。12分析方法租稅轉嫁與歸宿的分析方法，主要可分為三種：絕對租稅歸宿分析(absolute tax incidence)：例如分析政府課徵新稅，但並不考慮政府支出變動的經濟效果時，可採用絕對租稅歸宿分析；13差異租稅歸宿分析(differential tax incidence)：當政府在租稅收入及公共支出不變的條件下，以某一租稅取代另一租稅時，則可採用差異租稅歸宿分析，觀察其經濟效果；平衡預算歸宿分析(balanced budget incidence)：如果政府想要新增租稅用以融通新增的公共支出時，則可採平衡預算歸宿分析的方法，瞭解政府支出與租稅同額變動時的經濟效果。 14經濟效果分類租

7、稅的經濟效果，主要係研究租稅的效率(資源配置)問題，或是歸宿(公平與稅負分配)的議題。圖貨物稅的經濟效果15稅後消費者剩餘為E1PDA面積，較稅前的消費者剩餘E0P0A面積，減少了E0P0PDE1面積。稅後生產者剩餘則為E2PSB面積，較稅前的生產者剩餘E0P0B面積，減少了E0P0PSE2面積。超額負擔：E0E1E2面積(社會剩餘的減少數額與政府租稅收入間的差額)，其中E0E1E3係來自於消費者剩餘的減少E0E2E3則來自於生產者剩餘的減少 16歸宿的種類所得歸宿(income incidence)大概是最常見，也是一般財政學者最關心的租稅歸宿，係指研究稅負在不同所得階層者的分配情形。累進的

8、歸宿分配是指當某一租稅負擔的分配，隨著所得的增加，更高所得階層所負擔的租稅比例也增加，或者隨著所得增加，更高所得階層租稅的平均稅率也增加時，則可稱之為累進租稅。17區域歸宿(regional incidence)係研究稅負在不同的地理或行政區域中的分配情形。例如針對油氣課徵的貨物稅，雖然全國適用相同的稅制，但在油氣使用較高的地區，如都市化較高的城市，由於機動車輛使用頻繁，所以其貨物稅的負擔將較油氣使用較低的地區為高。18完全競爭市場需求者為法定租稅歸宿假設政府對財貨X市場的需求者課徵每單位稅額為T的從量稅。19政府的租稅總收入為面積其中，面積為消費者所負擔，而生產者則負擔面積。圖從量貨物稅的租

9、稅歸宿完全競爭市場20供給者為法定租稅歸宿政府係對財貨 X 市場的供給者課稅政府的租稅收入則為面積推論：無論法定租稅歸宿為誰，對於稅後市場的均衡價格、均衡數量，甚至是租稅歸宿(稅負在供給者與需求者間的分配情形)與超額負擔等的數額及其分配情形，並不會有所影響。租稅的最終歸宿需視市場價格機能運作的結果而定，尤其均衡價格的變化情形，將是影響供給者與需求者稅負分配的最主要關鍵因素。例如，營業稅法定歸宿為營業人，但經濟歸宿為消費者。21從價稅的租稅歸宿政府課徵從價稅時，租稅歸宿又是如何分配呢？原則上，課稅的方式不同，對於供給者所面對的淨需求曲線，或是其供給曲線將有不同的影響，然而租稅歸宿與超額負擔的總額

10、與其分配，與從量稅一致，仍需視價格機能運作的最後結果而定。22政府租稅收入為面積消費者負擔面積生產者則負擔面積 圖從價貨物稅的租稅歸宿完全競爭市場23價格彈性與租稅歸宿當供給彈性與需求彈性一樣時，則稅負將由供需雙方平均分擔對需求彈性為零或需求彈性較小(供給彈性無限大或供給彈性較大)的物品課稅時，消費者將承擔全部或較大比例的稅負。對需求彈性無限大或需求彈性較大(供給彈性或供給彈性較小)的物品課稅時，則供給者將負擔全部或大部分的稅負。 彈性大負擔小假設租稅全由需求者負擔，當財貨所得彈性大於1，平均稅率因所得增加而上升，因此，對奢侈品課貨物稅，具有累進性，對必需品課貨物稅，具有累退性。24需求者的租

11、稅所得歸宿平均稅率表為下式：其中，P為課稅財貨的價格， 為第 i 個消費者對課稅財貨的消費支出佔其所得的比例，稱為預算份額(budget share)25當消費者對課稅財貨支出的預算份額越大時，則其平均稅率也就越高如果隨著所得的增加，預算份額也增加時，則代表隨著所得的增加，平均稅率也在增加，則此一租稅具有累進性質；反之，當所得增加時，如果預算份額隨之減少，則代表隨著所得的增加，平均稅率呈現下跌，因此租稅具有累退性質。26由於每一消費者所面對的財貨價格皆固定為P，因此對預算份額微分可得；EM 為財貨的所得彈性當所得彈性大於一時，：隨著所得增加該財貨預算份額也將增加當所得彈性小於一時，表示預算份額

12、將隨著所得的增加而減少當所得彈性為一時，代表所得不會影響消費者該財貨的預算份額大小 27生產因素的租稅所得歸宿租稅的功能性歸宿(functional incidence)：各生產要素稅前稅後報酬的變化或稅負分配的情形。在相同的財貨價格下跌幅度下，也就是租稅使得要素需求曲線下降的幅度一樣時，生產因素的供給彈性越大，要素報酬下跌的幅度也就越少。該要素為課稅財貨非密集(un-intensively)使用的要素時，在相同的財貨價格下跌幅度下，要素需求曲線下跌較小，故要素報酬下跌的幅度也會越小。28例如當對建築物課稅時，由於建築師相對於建築工人屬於較特定技術型態的投入，所以對於建築物的生產因素而言，建築

13、師的供給彈性，相對於建築工人的供給彈性較小。因此，在需求減少相同幅度的前提下，建築師稅後淨報酬的下跌幅度，將較建築工人稅後報酬下跌的幅度為大。29獨占廠商圖從量貨物稅的租稅歸宿獨占市場 30換言之，獨占廠商雖為市場唯一的供給者，當面對租稅課徵時，卻未必會將稅負完全轉嫁由需求者負擔。主要的原因仍在於其所面對的需求曲線為負斜率，而且價格彈性又大於一，因此隨著價格的提高，市場均衡數量的下跌，將使得收入反而減少，如果再加上成本的下降無法補償收入的損失時，則獨占廠商未必會將稅後價格提高太多。 31利潤稅的歸宿利潤稅係以廠商的經濟利潤(economic profits)為稅基完全競爭市場短期下將由擁有超額

14、利潤的廠商負擔稅負。長期下由於廠商並無超額利潤，所以並沒有租稅課徵的問題。獨占市場利潤稅的課徵並不會改變其最適訂價水準，因此稅負將完全由供給者(獨占廠商)負擔。32第四節 消費稅歸宿的實證研究表歷年營業稅稅收比例 33表歷年營業稅稅收比例(續)說明：1.各稅不含防衛捐及臨時稅捐。2.營業稅自88年7月1日起改為國稅。3.民國89年度的資料包括88下半年及89年的資料。34表我國歷年所得分配狀況：五等分位數及Gini係數 35表我國歷年所得分配狀況：五等分位數及Gini係數(續) 說明：可支配所得、平均每戶消費支出及平均每戶儲蓄三欄，為可支配所得按戶數五等分位組下，第五分位組為第一分位組之倍數。

15、 36國外文獻關於消費稅稅負分配研究結果不一而足，其原因有二：一為對消費支出的定義不同，除一般採用當期消費支出外，有學者(Fullerton and Rogers, 1993)以迴歸方式估計終生消費支出。37二為衡量對納稅能力的所得定義不同，就納稅能力指標所得而言，對於所得的定義，則可概分為四種。當期所得(如Schaefer, 1969)以勞動、繼承、贈與及移轉等所得總和為指標者(如Fullerton and Rogers, 1993)以當期消費作為終生所得之近似變數者(如Poterba, 1991)以恆常所得(permanent income)為指標(Davies, 1970)38國外的租稅

16、歸宿研究施艾法(Schaefer, 1969)在消費稅為消費支出的一固定比例且完全前轉(shifted forward)的假設下，發現消費稅具相當的累退性。戴維斯(Davies, 1960)利用恆常所得為指標，發現銷售稅具有累進性，而且當食物免稅時，則累進性更強。39波特巴(Poterba, 1991)以消費支出作為終生所得的代理變數，發現銷售稅或貨物稅(excise tax)等僅具輕微累退、或比例、或累進效果，而且若考慮免稅項目時，累進效果更為明顯。傅勒頓與羅傑斯(Fullerton and Rogers, 1993)發現銷售稅及貨物稅呈現輕度累退。卡斯柏森與麥卡夫(Caspersen an

17、d Metcalf, 1994)發現若以現行消費充當終生所得之納稅能力指標時，加值稅呈現比例型態；若以估計之所得方程式估算終生所得，則加值稅呈現輕度累退。40國內關於營業稅的稅負分配或累進(累退)的代表性研究文獻：財政部賦稅改革委員會於78年針對我國的家戶間賦稅負擔之分配做過研究，發現所得稅呈現累進分配，財產稅則接近比例分配，而消費稅則呈現累退分配。然此一研究並未將營業稅之稅賦分配獨立詳加研究，況且研究年度距離加值型營業稅之實施年度僅2至3年而已，故該報告書亦未能對加值型營業稅的稅賦分配有一明確、有效及代表性的研究結果。41林全與余肇熊(1990)採用施艾法(Schaefer, 1969)的模

18、型，在營業稅完全轉嫁及總貨幣所得(total money income)為納稅能力指標的假設下，透過對民間部門各項消費支出所得彈性的估計，探討營業稅之累退性。該文發現我國營業稅具有累退性；其次就各項支出而言，則僅有金融服務支出具有較強累進性外，娛樂消遣及教育文化支出則呈稍微累進，餘者各項支出則皆具累退性，其中又以煙草、醫療與食品等支出之累退性尤大，故該文建議若將此三項消費給予免稅，則將能有效降低營業稅的累退性。42第五節 我國現行營業稅簡介課稅範圍：屬地主義凡在中華民國境內銷售貨物或勞務，進口貨物暨購買國外勞務，均應課徵營業稅。營業人如在國外設有分支機構者，該分支機構在國外銷售貨物或勞務之行為

19、，無需繳納我國之營業稅。中華民國境內銷售貨物，係指下列情形之一者： 銷售貨物之交付須移運者，其起運地在中華民國境內。銷售貨物之交付無須移運者，其所在地在中華民國境內。43中華民國境內銷售勞務，係指下列情形之一者：銷售之勞務係在中華民國境內提供或使用者。國際運輸事業自中華民國境內載運客貨出境者。外國保險業自中華民國境內保險業承保再保險者。44所謂進口，係指貨物有下列情形之一者：貨物自國外進入中華民國境內者。但進入政府核定之免稅出口區內之外銷事業、科學工業園區內之園區事業及海關管理之保稅工廠或保稅倉庫者，不包括在內。貨物自上列事業、工廠或倉庫進入中華民國境內之其他地區者。 進口貨物除屬進口時免徵營

20、業稅之貨物外，於進口時，即應由海關代徵營業稅。課徵加值型營業稅之貨物或勞務外銷時，因按零稅率課稅，其本身無營業稅之繳納，各前手已納之營業稅亦皆退盡。故外銷貨物或勞務在稅法及表面上雖在課稅之列，但實質則已排除。45納稅義務人營業稅之納稅義務人包括如下：銷售貨物或勞務之營業人。進口貨物之收貨人或持有人。外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內無固定營業場所者，其所銷售勞務之買受人。但外國國際運輸事業，在中華民國境內無固定營業場所而有代理人者，為其代理人。 46課徵毛額型營業稅之範圍我國現行營業稅係毛額型營業稅及加值型營業稅兩種兼採者，但以加值型營業稅為主，毛額額營業稅為輔。故原則上我國係採加值

21、型營業稅之國家，僅對下列幾種課徵加值型營業稅較有困難者，採毛額型營業稅。金融及保險業：但經營非專屬其本業之銷售額，如保管箱以及經營不動產等，得選擇按加值型營業稅納稅，惟選定後三年內不得變更。特種飲食業：包括夜總會，有娛樂節目之餐飲店、酒家及有女性陪侍之茶室、咖啡廳、酒吧等。小規模營業人：指規模小，每月銷售額未達使用統一發票標準之營業人。包括農產品批發市場之承銷人、銷售農產品之小規模營業人及一般小規模營業人。但小規模營業人得選擇按加值型營業稅納稅，惟選定後三年內不得變更。財政部並得視小規模營業人之性質及能力，核定其必須按加值型營業稅納稅。47金融及保險業由於性質特殊，各國例多仍維持課徵毛額型營業

22、稅。特種飲食業由於多屬寓禁於徵之行業，為政府所不鼓勵者，稅率宜高。政府採行加值型營業稅前，其毛額型營業稅稅率（包括教育經費）高達35%及45%，而加值型營業稅稅率僅5%至10%，如將特種飲食業一併改徵加值型營業稅，稅率將大幅降低，有違寓禁於徵之政策目的，故仍維持課徵毛額型營業稅。小規模營業人則因規模小，交易零星，且家數眾多，本身多缺乏會計及處理加值型營業稅之能力，故仍維持課徵毛額型營業稅。但對於有能力而自願按加值型營業稅納稅者，自在鼓勵准許之列。部分小規模營業人如照相業、中西藥業、書店及旅宿業等多有能力使用統一發票並報繳加值型營業稅，為擴大加值型營業稅之實施範圍並減少流弊，財政部得主動規定此類

23、小規模營業人亦應按加值型營業稅納稅。48稅率營業稅稅率因加值型及毛額型營業稅而有不同，毛額型營業稅又因行業不同而有異，其稅率如下。課徵加值型營業稅者：一般營業：稅法規定最低5%，最高10%，其徵收率由行政院核定之。現行徵收率為5%。外銷營業：0%49毛額型營業稅者：銀行業、保險業、信託投資業、證券業、期貨業、票券業及典當業，除經營非專屬本業之銷售額適用5%之營業稅稅率外，其營業稅稅率為2%。但保險業之再保費收入之營業稅稅率為1%。夜總會、有娛樂節目之餐飲店，稅率為15%。酒家及有女性陪侍之茶室、咖啡廳、酒吧等，稅率為25%。小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，稅率為1%。農產

24、品批發市場之承銷人及銷售農產品之小規模營業人，其營業稅稅率為0.1%。50營業稅調整的機動授權為了減輕物價上漲壓力，立法院修法授予行政院機動調降大宗物資小麥、大麥、玉米、黃豆等進口營業稅的權力。但對大宗物資進口營業稅調整的機動授權妥適性有幾點值得討論。為減輕通膨壓力而降稅，其實施論成效若何？財政部如何確定這四項農產品紓解物價上漲的效果最好？如果同樣的邏輯成立，那麼，進口原油是否應該是第一個優先考慮降稅的物品？加值型營業稅的特色即是最終消費階段前的免稅，會因追捕效果而喪失了免稅，只是圖利了大財團進口商，對於利用這些原料所製造出來的下游產品而言，並未得到相同的好處。若此，我們如何期待對大宗物資降稅

25、真的會有減輕物價上漲效果？機動授權的目的乃係為了短期間物價的穩定，類似的機制早已存在於貨物稅（對油品）與關稅之中，但既然是一種短期彈性的因應措施，立法授權時自然便應予以適當的時間與幅度限制。現有貨物稅與關稅對此皆有百分之五十內增減的規定，關稅甚至還以一年為限，這次營業稅的授權則完全未有類似限制，這點未來可能變成一個尾大不掉的稅制漏洞。 51個人購買房屋或標購法拍屋再銷售，每年逾六戶，需課營業稅所得稅法第9條規定，如果是非經常買進、賣出的營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生的增益，屬於財產交易所得，應併入個人綜合所得課稅。但近年來，許多民眾將房屋買賣當作是投資工具，利用買賣房屋來賺取價差

26、，與所得稅法所稱非經常買進、賣出之營利活動有所出入，且此種買賣行為是否屬於應課營業稅的銷售行為，徵納雙方存在爭議，常有民眾將銷售房屋的所得納入綜所稅列報，卻被國稅局退稅，但補徵營業稅、並加罰處款。國稅局曾在94年度進行營業人售屋查核作業時，發現個人買賣房屋一年度可達數十戶，甚至上百戶，台南縣更有民眾從事標購法拍屋並完成不動產登記，經整修後再行出售，87至91年間出售房屋將近200戶，金額更高達1億500萬元，因為是以個人名義進行買賣，所以價差均申報財產交易所得，但國稅局則認為，此種行為已難認定為非經常買進、賣出，而是以營利為目的的銷售行為，依法應課徵營業稅。52為解決爭端，財政部已發布解釋令，

27、個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合下列要件之一者，自98年1月1 日起，應依法課徵營業稅和營所稅：一、設有固定營業場所 (除有營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等)。二、具備營業牌號（不論是否已依法辦理登記）。三、 經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。四、 其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。 受限於查稅人力，無法將所有個人售屋的案件逐一查核，因此查核的標準是排除自用住宅用地、受贈取得及繼承取得的房屋後，個人每年度銷售房屋（含法拍屋）達六戶以上者，先行納入查核範圍，經查其交易頻率及交易目的，若屬營利性質，即予以課徵營業稅。不過若是經人檢舉的案件，則不受出售六戶以上

28、的限制，都會著手進行調查。 從98年1月1日起，個人售屋若符合課徵營業稅的標準，不可以再申報財產交易所得，一定要記得辦理營業登記，並按期申報營業稅，以免遭受處罰53銀行銷售擔保房地產要申報營業稅銀行銷售擔保房地產要申報營業稅，台北高等行政法院認定房產擔保品會經常買賣，不算固定資產，加上銀行為了買賣房產，通常會申請為兼營營業人，不適用免徵營業稅規定，最近判決賣出九筆擔保房地產、卻沒申報營業稅的第一商銀，要連補帶罰2,481萬元。 第一商銀92年1月到93年10月間陸續賣出14筆房屋，其中五筆是自有資產，其他九筆則是向法院聲請查封拍賣未經拍定的不動產，而後依強制執行法的規定，以債權人身分承受的擔保

29、品；國稅局查獲第一商銀並未申報該九筆房產的銷售額1.6億元，補稅827萬元，並處漏稅額兩倍罰鍰1,654萬元。 54第一商銀不滿，提起行政救濟，強調該九筆房產屬於銷售非經常買進、賣出而持有的固定資產，依營業稅法規定可以免徵營業稅。 合議庭表示，依照商會處理準則，固定資產指的是專供營業使用、不以出售為目的、且使用年限在一年以上的有形資產。但該房屋並非第一商銀營業上使用的不動產，而是以出售為目的的擔保品，具有經常買進、賣出的性質，不屬於固定資產。 55根據財政部77年2月函，經營不動產等非專屬本業的銀行業，一旦核准為兼營營業人後，若銷售的不是因為經常買進、買出而持有的固定資產，還是要依法課徵營業稅

30、。 由於第一商銀在91年12月就依營業稅法規定，就非專屬本業的銷售收入部分，申請成為兼營營業人，而九筆房屋不動產買賣契約的立約日期都在92年1月之後，且銷售立約人都是第一商銀，並非第一商銀的分行，合議庭認為第一商銀無法再適用免徵營業稅規定。 至於第一商銀抗議處漏稅額兩倍的罰鍰太重部分，合議庭表示，那是因為第一商銀早在93年8月、9月就被查到漏稅，因此94年7月再被查獲漏報1.6億元銷售額，已經是一年內超過兩次、漏稅額達800萬元以上，不適用一倍罰鍰的規定，所以國稅局的處分並沒有錯。 56眼科兼賣眼鏡，課營業稅由於學童近視比率增高，除在一般的眼鏡行配戴眼鏡外，到眼科診所求診同時選配眼鏡者也愈來愈

31、多。眼科診所如兼營眼鏡銷售業務者，除了醫生的執行業務所得依法應課徵綜合所得稅外，銷售眼鏡收入則屬銷售貨物行為，也應依規定辦理營業登記並報繳營業稅。 依財政部台財稅第780216832號函規定，眼科診所銷售眼鏡，非屬加值型及非加值型營業稅法第3條第2項但書所定執行業務者提供專業性勞務範圍，所以，應就銷售眼鏡行為，辦理營業登記並課徵營業稅。 眼科診所如有銷售眼鏡行為而未辦理營業登記者，應速補辦登記事宜，以免被查獲時補稅又罰鍰。57懸掛招牌出租房屋，是否要辦理營業登記？大專院校或公司附近，出租房屋的店面、招牌林立，明明是公司經營，卻以個人名義逃避營業稅，明顯課稅不公，為避免類似情況再度發生，財政部發

32、布解釋令訂出課稅標準。自98年1月1日起，個人出租建物，若設有固定營業場所（含設置有形營業場所或設置網站），或是具備營業牌號（不論是否已依法辦理營業登記），或是僱用人員，協助處理房屋出租者，只要符合任何一個要件者，應辦理營業登記，課徵營業稅，否則應依租賃所得，課徵個人綜合所得稅。提醒營業人，若符合上述三項情形之一者，應儘速向營業所在地稽徵機關辦理營業登記，依法申報繳納營業稅，以免受罰。 58個人承包工程，應辦營業登記個人承包營建工程並自負盈虧者，仍屬於銷售行為的範圍，依法應辦理營業登記，並開立統一發票報繳營業稅；營建業者將工程外包時，也要取得合法進項憑證，否則也會遭處5%罰款。國稅局查核營利事

33、業涉嫌虛報薪資案件時，發現A公司將部分工程發包給工頭甲君承攬，再由甲君僱用工人承作，因甲君未辦理營業登記，完工後無法開立憑證領取工程款，因此編製工人的薪資印領清冊後，將工人的身分證影本交付發包的A公司，讓A公司製作扣繳憑單申報，並列報為A公司當年度的薪資費用。雖然A公司是提供原料，委託外部的工頭進行加工，因工頭是個人僱工承包，並自負盈虧者，屬銷售勞務，應辦理營業登記，並應依規定開立統一發票報繳營業稅；未依法辦理營業登記及開立發票報繳稅捐，則違反加值型及非加值型營業稅法、所得稅法，除補稅外，並應依法裁處罰鍰。此外，A公司因發包工程是對外交易行為，應取得外來憑證卻未依規定取得，違反稅捐稽徵法，也會

34、處以實際金額5%罰鍰。許春安提醒，營造業者切記應取得合法進項憑證，不可僅以薪資清冊來充抵進項憑證，不但違反稅法規定，也協助他人逃漏稅。59稅額計算營業稅稅額的計算，根據稅率規定分為一般稅額、特種稅額、及兼營營業人等三種。一般稅額計算我國加值型營業稅的稅額計算係採稅額相抵法，即按加值額課稅之營業人，每月之銷項稅額(銷項稅率)減其進項稅額（進項稅率），餘額為正數時，即為應納稅額；反之，其餘額為負數時，即為溢付稅額。60售價加值額加值稅製造商20201大批發商50301.5小批發商70201零售商100301.5合計100561在加值型營業稅中，凡加值額相同，其加值稅亦相等，不因交易中轉手次數多寡而

35、有不同。例如上例中，製造商如以100元標價直接售與最後之消費者，而不經過中間之大小批發商及零售商，由於其加值為100元，故加值稅亦為5元。交易轉手一次與轉手四次稅負皆相同。但在毛額型營業稅下則不同，在上例中製造商以至零售商應分別按其銷售毛額20元、50元、70元及100元乘以稅率納稅，零售商之100元銷售額中有一20元已第四次被課稅，轉手次數愈多稅負愈重。如製造商直接以100元售與消費者，則僅按100元計稅一次，稅負顯然較輕。是以毛額型營業稅有重複課稅現象，易產生所課金字塔效果，對縱向結合方式產銷者有利，對分工專業方式經營者不利，不符租稅中性原則，對產銷組合有扭曲效果。但加值型營業稅則無此種結

36、果。62自動勾稽及追捕效果在加值型營業稅中，交易前手少納之稅，將在交易後手銷售貨物或勞務時追回，此稱為追補作用。例如在上例中，若製造商、大批發商及小批發商皆逃稅未開發票，前手三個階段逃漏之加值稅，皆可在零售階段得以追補。1051.05=100元銷售額1005% =5銷項稅額05% =0 進項稅額 5元 加值稅在稅額相減法下，進項稅額可用以抵減銷項稅額，但進項稅額之抵減須有進項憑證，否則即不能抵，且將增加自己之稅負，因此除自身亦打算逃漏者外，否則必向前手索取發票。前手如開發票，稅不能逃，自亦必向其前手索取發票，如此連銷勾稽，逃漏可以減少，此種相互勾稽減少逃漏之效果稱為勾稽效果。 63中古車業三月

37、起營業稅降低消費者或中古車商買賣中古車，進項可以扣抵銷項稅額，不再有重複課徵營業稅疑慮。修正前規定，新車出廠銷售給一般消費者，已課徵一次營業稅，但消費者將舊車銷售給中古車商，因車商無法取得進項憑證，無法申報扣抵銷項稅額，且該舊車出售時，又必須以銷售額的五繳交營業稅，造成重複課稅疑慮。 立法院通過修正營業稅法第十五條之一的規定，現在中古車商可以購入成本，按稅法規定徵收率五計算進項稅額，在營業人出售中古車時，可以申報扣抵銷項稅額，不過，如果進項超過銷項稅額部分，不得扣抵。 某車商購入一輛中古車21萬元，賣出31.5萬元，原法在修法前車商須負擔1.5萬元營業稅，不得扣抵，但修法後車商得依購入成本計算

38、進項稅額1萬元，以1.5萬元減掉1萬元之後剩下5000元繳納營業稅，中古車商和消費者租稅負擔大幅降低。64營利事業購入中古車，無法取得進項憑證者，日後出售二手車，購車時內含的5營業稅，可以採取設算方式扣抵銷項稅額，不再因缺乏憑證，喪失扣抵稅額的權利。車商購入的二手車，必須限供銷售或提供勞務使用，若購車目的為自用或提供做為員工的交通工具，內含5進項稅額還是不能扣抵。營利事業買進二手車雖無可供扣抵的進項憑證，但仍應保存如購車時的普通收據，或個人一時貿易申報資料表、特種統一發票、買賣合約書或讓渡書及其他憑證，以備稅捐機關查核。65零稅率之適用（仍屬需課稅者，進項稅額可抵）設零售商係適用零稅率之營利事

39、業1000%= 0 元銷項稅額705% = 3.5 進項稅額 -3.5 元應退稅額零售商原應徵加值稅1.5元可以免納，其前手由製造商、大批發商及小批發商三階段累積之加值稅3.5元，亦獲退還。惟該累積之3.5元加值稅，均係由該零售商在進貨時所支付，故其獲退之3.5元加值稅無須分別退還予其前手。凡適用零稅率之案件，政府皆無稅收，表示在加值稅中，外銷額皆非課稅之加值，因此其適用範圍甚小，僅以外銷者為對象。66適用零稅率的項目主要為與外銷出口物品相關之財貨與勞務。茲列述如下：外銷貨物。與外銷有關之勞務，或在國內提供而在國外使用之勞務。依法設立之免稅商店銷售與過境或出境旅客之貨物。銷售與免稅出口區內之外

40、銷事業、科學工業園區內之園區事業、海關管理保稅工廠或保稅倉庫之機器設備、原料、物料、燃料、半製品。國際間之運輸。但外國運輸事業在中華民國境內經營國際運輸業務者，應以各該國對中華民國國際運輸事業予以相等待遇或免徵類似稅捐者為限。國際運輸用之船舶、航空器及遠洋漁船。銷售與國際運輸用之船舶、航空器及遠洋漁船所使用之貨物或修繕勞務。67各國對於加值型營業稅的課徵，多採目的地原則，即營業行為產生之加值額，應在行為之結果地或消費地課徵，我國亦不例外。因此營業人將貨物從境內銷售至境內，需課徵營業稅；從境內銷售至境外，可適用零稅率，且前手交易的進項稅額可退還，以達到整體營業稅負擔為零之效果。另貨物從國外進口至

41、國內，雖非屬銷售貨物之範圍，惟其交易之結果地或消費地在境內，故亦屬營業稅之課徵範圍。 各國為推動貿易自由化及國際化以促進國際貿易發展，乃將特定地區之營業人劃定為保稅區，賦予保稅之便利。當進入保稅區之貨物具備將以原貨加工後再行出口之要件者，其交易之最終結果地或消費地既不在境內，應得免除營業稅之負擔。目前我國保稅區營業人包括科學工業園區內之園區事業、農業科技園區內之園區事業、自由貿易港區內之自由港區事業、免稅出口區內之外銷事業及海關管理之保稅工廠、保稅倉庫及物流中心。 68公司接受客戶訂貨，依其指示將該貨物運交指定之國內營業人，是否適用零稅率對於營業人接受國外客戶訂單而將貨物交付至境內之貨物銷售，

42、其營業稅之課徵，財政部原規定除非貨物屬保稅區營業人擁有之保稅貨物，且該保稅貨物係交付至境內課稅區者，可適用零稅率。惟對於課稅區或保稅區營業人依國外客戶指示，將貨物交付至保稅區營業人者，卻認屬應依實際交易對象開立統一發票課徵營業稅，因外商取得之進項稅額無法申報扣抵，而滋生營業稅重複課徵之爭議。69因銷售之貨物係交付至保稅區營業人，而該進入保稅區之貨物，仍具備將以原貨加工後再行出口之要件，其交易之最終結果地或消費地不在境內，且若貨物最後係交付至境內課稅區者，仍能依法課徵相關稅捐。故財政部以96年6月29日台財稅第09604530290號函核釋，營業人（包括課稅區及保稅區營業人）接受國外客戶訂購貨物

43、後，依該國外客戶指示將貨物交與保稅區營業人（科學工業園區內之園區事業、農業科技園區內之園區事業、自由貿易港區內之自由港區事業、免稅出口區內之外銷事業及海關管理之保稅工廠、保稅倉庫等），且取得外匯收入者，其營業稅准予適用零稅率。營業人接受國內客戶訂購貨物後，依該國內客戶指示將貨物交與保稅區營業人者，除該國內客戶為保稅區營業人且該訂購之貨物符合機器設備、原料、物料、燃料、半製品之範圍，可適用零稅率；如該國內客戶為課稅區營業人，或為保稅區營業人但訂購之貨物不符合上開範圍者，仍應依法課徵營業稅。70如為營業人接受國外客戶提供之原料加工而自該國外客戶收取之加工費，依財政部91年2月15日台財稅第0910

44、451090號、91年3月13日台財稅第0910451529號及96年12月26日台財稅第09604559950號函釋規定，如加工廠位於保稅區並取得外匯收入者，其營業稅可適用零稅率另依財政部96年8月23日台財稅第09604521120號函釋規定，如加工廠位於課稅區，但其勞務或勞務之成果係提供與保稅區營業人使用，並取得外匯收入者，其營業稅亦可適用零稅率。公司雖接受國外廠商訂單，收取國外廠商所支付的外匯貨款，若該貨物實際上仍留在國內使用，並無報關出口，故收取的外匯收入，與加值型及非加值型營業稅法第7條第1款外銷貨物規定不符，不適用外銷零稅率的規定，營業人所銷售貨物仍屬於國內的銷售行為，應依規定徵

45、收率5%開立統一發票並報繳營業稅。 71應具備文件以貨物外銷者，除報經海關出口者免檢附證明文件外，為郵政機關核發之國際包裹執據影本或依法核准設立從事國際快遞業務營業人所出具之國際包裹執據。與外銷有關之勞務，或在國內提供而在國外使用之勞務，取得外匯結售或存入政府指定之銀行者，為政府指定之外匯銀行掣發之外匯證明文件；取得外匯未經結售或存入政府指定之銀行者，為原始外匯收入款憑證影本。依法設立之免稅商店銷售貨物與過境或出境旅客者，為經監管海關核准以電子媒體儲存載有過境或出境旅客護照或旅行證件號碼之售貨單。但設在國際機場、港口管制區內之免稅商店，其售貨單得免填列過境或出境旅客護照或旅行證件號碼。銷售貨物

46、與免稅出口區內之區內事業、科學工業園區內之園區事業、海關管理之保稅工廠、保稅倉庫或物流中心者，為海關核發之視同出口證明文件或各該事業、工廠、倉庫或中心簽署之統一發票扣抵聯。經營國際間之運輸者，為載運國外客貨收入清單。銷售國際運輸用之船舶、航空器及遠洋漁船者，為銷售契約影本。銷售貨物或提供修繕勞務與國際運輸用之船舶、航空器及遠洋漁船者，為海關核發之出口報單、海關核發已交付使用之證明文件或修繕契約影本。其他經財政部核定之證明文件。 72免稅範圍(營業稅法第8條)對物免稅，凡該項貨物或勞務之銷售，不問銷售者之身分為何，均一體免稅。在各過程之交易行為均免稅。例如營業稅法規定出售麵粉免營業稅，是為對物免

47、稅，凡銷售麵粉者，不問身分，無論何人，在製造、批發或零售階段，其銷售麵粉均免營業稅。因身分而異之免稅，其免稅僅限於特定身分者之銷售行為，其免稅之貨物或勞務，或為單一貨物或勞務，亦可能係其銷售之所有貨物或勞務。例如營業稅法規定，各級政府機關標售賸餘或廢棄物資免營業稅，因此非政府機關標售賸餘或廢棄物資則不能免稅，而購買該項賸餘或廢棄物資，再轉賣他人亦不能免營業稅賸餘或廢棄物資。另肩擔負販沿街叫賣者銷售之貨物或勞務免稅。符合此身分者，其銷售之各種貨物或勞務均免營業稅，但其前手之銷售行為則不能免稅。因身分不同而免稅，僅在銷售之某一階段免稅，此種免稅常因後一銷售階段或前一銷售階段之不免稅，在追補作用或前

48、手之稅無法扣抵之情形下，可能更為不利。73出售之土地。 出版業發行經主管教育行政機關審定之各級學校所用教科書及經政府依法獎勵之重要學術專門著作。 依法登記之報社、雜誌社、通訊社、電視台與廣播電台銷售其本事業之報紙、出版品、通訊稿、廣告、節目播映及節目播出。但報社銷售之廣告及電視台之廣告播映不包括在內。 政府專賣事業銷售之專賣品及經許可銷售專賣品之營業人，依照規定價格銷售之專賣品。 肩挑負販沿街叫賣者銷售之貨物或勞務。 飼料及未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物。農、漁民銷售其收穫、捕獲之農、林、漁、牧產物、副產物。漁民銷售其捕獲之魚介。 稻米、麵粉之銷售及碾米加工。 依營業稅法規定特種稅額

49、計算之營業人，銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產。 肥料、農藥、畜牧用藥、農耕用之機器設備、農地搬運車及其所用油、電。 金條、金塊、金片、金幣及純金之金飾或飾金。但加工費不在此限。74銷售加工農產品，要課營業稅營業人銷售進口乾燥香菇、金針菇等經加工的農產品，非屬免稅範圍，應按銷售額課徵5%的營業稅。 中區局最近查獲營業人銷售進口的乾燥香菇、金針菇等經加工農產品，未依規定開立應稅發票、報繳營業稅，除已核定補稅，並按所漏稅額處一至十倍罰鍰。 依現行營業稅法第8條第1項第19款規定，營業人銷售未經加工生鮮農產品免徵營業稅，其免稅範圍原則上是由農委會認定的。但營業人進口乾燥香菇及金針菇，因非屬未經

50、加工農產品，銷售時仍應課徵營業稅。另外，所售乾燥香菇及金針菇因在進口時已由海關代徵營業稅，營業人可申報扣抵銷項稅額。 營業人檢視帳簿憑證，如有誤將應稅銷售額開立為免稅銷售額或未依法開立銷貨發票及報繳營業稅等情形，應儘速自行補報銷售額並補繳所漏稅款。75免稅之利益銷項如免稅，與該銷項有關之進項稅額亦不能抵，亦不能退還，因此除對物免稅者外，僅能免該銷售階段之加值稅，該階段前手累積之加值稅則不能退還。設零售商之銷貨符合免稅規定：100-=0元銷項稅額705%=0 進項稅額(不能抵，故以零表達） 0 加值稅該零售商進貨70元時，曾支付稅款3.5元，該3.5元由於不能以稅款累積方式轉由消費者負擔，必需調

51、整售價轉由消費者負擔，因此該零售商之貨品標價為103.5元，而非原例之100元，此時消費者向免稅者購買時可便宜1.5元。向免稅者買應付：貨價103.5+銷項稅額0元=103.5元向非免稅者買應付：貨價100元+銷項稅額5元=105元此例中，零售商將其免稅利益1.5元全數反映在價格上讓消費者享受，但亦可以將免稅利益留作自享。76免稅權之拋棄免稅除對物免稅者外，免稅由於僅免該階段之加值稅，其前手累積之加值稅，即本免稅階段之進項稅額並不能抵，而該項累積之進項稅額由於不能抵，該免稅者乃透過銷售標價之提高而轉由後手負擔，情況與前述該零售商將售價由100元提高為103.5元者相同。倘若該免稅者之後手，非最

52、終消費者，而係另一課稅之營利事業，則免稅將造成後手之額外負擔，後手由於有額外負擔，則轉而要求免稅者降價，結果免稅者之降價有可能大於其所享之免稅利益，免稅反使自己帶來不利，因此稅法乃規定，免稅者得向財政部申請，放棄免稅權利，仍按一般規定計納加值稅。假設小批發商為免稅者，以前及其後均不免稅70元 =0元 銷項稅額50 5% =0元 進項稅額(不能抵，故以零表示）0元 加值稅77由於小批發商之進項稅額2.5元不能抵，故必調整售價為72.5元，但因係免稅，故銷貨發票上並無稅款表達。此時零售商進價為72.5元，其售價將訂為107.6元。107.6元1.05=102.5元 銷售額102.5 5%= 5.1

53、元 銷項稅額72.5 = 0 進項稅額 5.1元 加值稅此時消費者向免稅系統者購買反貴2.6元向零售商前手有免稅者之零售商買，應付：102.5元(貨價)+5.1(銷項稅額)=107.6(總價)向零售商前手無免稅者之零售商買，應付：100元(貨價)+5(銷項稅額)=105元在上述情況下，免稅系統零售商之銷售將難與不免稅系統之零售商競爭，最後將使零售商轉向不免稅之小批發商進貨，此時小批發商可能申請拋棄其免稅權利。為便於管理規定免稅權一經放棄，三年內不得變更。78免稅與零稅率的抉擇為了促進離島觀光發展，現行離島建設條例第十條已經規定，澎湖、金門及馬祖地區之營業人，於當地銷售並交付使用之貨物或於當地提

54、供之勞務，免徵營業稅。當時制定此條款的目的，即是為促進離島的觀光產業發展，不但當地人的消費可免稅，去離島觀光的旅客在當地的消費亦無須課稅，希望藉此降低企業營運成本，刺激在地交易活動熱絡。惟此例一開，形同我國營業稅課徵的一國兩制，造成地區間稅制的不公平，而為防止離島免稅商品回流台灣本島，謀取不當利差及擾亂市場秩序，更增加了許多稅務稽徵上的成本。79離島地區的立法委員要求財政部提出修法，將現行免稅營業人不得扣除進項稅額的規定廢除，以進一步保障離島營業人的免稅利益。如此做法形同將免稅效果擴大到其他階段或地區，對營業稅制的完整性將造成極大傷害，財政部堅持不肯同意。但為了抵擋民代的政治壓力，財政部乃另闢

55、蹊徑，想出了以設置免稅商店的點子，作為立委要求扣除進項稅額的交換籌碼。根據目前的稅法規定，免稅商店的設置乃是以過境或出境的旅客為對象，換言之，係以不在本國的消費行為為主。因此，我國免稅商店的設置僅區分二種，一種為機場港口免稅商店，設在國際機場與港口管制區內，另一種則是市區免稅商店，設在國際機場或港口鄰近的都市區內，而且，適用的旅客須持有護照或旅行證件。由於免稅商店的營業稅率為零，故無進項稅額不得扣抵的問題，如此不但可以符合民代的要求，另一方面，透過對免稅商店設置條件以及銷售貨物金額或數量的限制，又可以達到減少免稅物品被大量轉運至台灣本島的疑慮。財政部這項兩全其美作法，似乎頗有創意。但嚴格而論，

56、其與立委們的主張只是大惡與小惡的差別而已。站在專業的立場，財政部實不該只是因為惡小而為之。更何況，如此做法乃扭曲了免稅商店原來以外國旅客為對象的設置目的。由於未來在離島免稅商店購物不論本國或外國旅客均可適用免稅，但外國旅客卻亦須受限額或限量的規範，這似乎與吸引外國觀光客在我國購物消費的立法意旨相互牴觸。80進口貨物之課稅進口貨物應徵加值稅，且全部進口值均視為加值額，此點與舊制頗為不同，但根據加值稅之操作，一般營業人貨物進口時，無論是否課徵加值稅，其結果均屬相同。例如進口貨物100元，以120元出售，如進口時徵加值稅5元，則出售時僅納加值稅1元，否則出售時將納6元加值稅，結果均為6元，僅繳納加值

57、稅之時間有先後差別而已。進口時課加值稅進口時1005%=5元(進項稅額，由海關發納稅證明）銷售時1205%=6元銷項稅額 1005%=5 進項稅額 1 加值稅進口時不課加值稅進口時100-=0元銷售時1205%=6元銷項稅額 100-=0 進項稅額 6 加值稅81進口貨物時，如即課徵加值稅，雖可掌握課稅資料，但進口廠商之感受可能與關稅稅率提高5%相同，雖然此項稅款可在銷貨時，透過銷項稅額之加計，向後手收回，但立即付稅之心理衝擊仍然不同，且進口商有資金積壓問題，其結果均可能增加物價上升之壓力。為減低不良衝擊，新制營業稅實施之初稅法規定，課徵加值稅之營業人，在貨物進口時，暫不課稅，待出售時，再透過

58、加值稅之追補作用自動補回其進口時應納之加值稅。惟實施十餘年來，已顯現若干缺失及弊端，為使進口貨物與國產貨物有相同之租稅待遇，俾立於公平競爭之地。另為有效掌握稅源，防杜逃漏，減少地下經濟及虛設行號之滋長，爰參照世界各國作法，於90年修正營業稅法，自91年1月1日起將進口貨物課徵營業稅時點,改為進口時一律由海關代徵。個人及非營業人自國外進口貨物，進口時亦應納加值稅。主要原因是個人及非營業人進口貨物若不課加值稅，雖為直接消費，卻無該項租稅負擔。但個人及非營業人若向國內進口商購買，則有加值稅負擔，非但不公平，且亦將造成以個人及非營業人名義變相進口銷售之流弊，增加查稽困難，故稅法乃規定個人及非營業人自國

59、外進口貨物應於進口時即課徵加值稅。82購進之貨物或勞務未依規定取得並保存規定之憑證者。非供本業及附屬業務使用之貨物或勞務。但為協助國防建設、慰勞軍隊及對政府捐獻者，不在此限。交際應酬用之貨物或勞務。酬勞員工個人之貨物或勞務。自用乘人小汽車。除上述五項進項稅額不得扣抵者外，營業人專營稅法規定之免稅貨物或勞務者，其進項稅額亦不得退還。兼營免稅貨物或勞務者，進項稅額部分可以扣抵，部分不得扣抵，得扣抵及不得扣抵之比例與計算辦法，立法授權由財政部另定。不能扣抵之進項稅額，應即按其性質列為原屬之進項科目內。例如營業人購進自用乘人小汽車車價100萬元，進項稅額5萬元，該進項稅額5萬元因為不能抵，仍成為小汽車

60、之成本，因此小汽車成本應列105萬元。不得扣抵之進項稅額（營業稅法第19條）83毛額型營業稅抵繳為了鼓勵小規模營業人進貨取得統一發票，稅法特別規定，可就取得發票上之進項稅額的百分之十，扣減所查定的應納稅額。而且上述進項稅額百分之十超過當期查定稅額者，次期得繼續扣減。例如小規模營業人進貨100元上另有進項稅額5元，銷貨120元，其營業稅額計算如下：120元1%=1.2元 毛額型營業稅 5 10%=0.5 可抵之進項稅額 0.7元 應納之營業稅兼營營業人稅額計算應納或溢付稅額銷項稅額(進項稅額依營業稅法第19條第1項規定不得扣抵之進項稅額專供經營免稅營業用貨物或勞務之進項稅額共同使用貨物或勞務之進