财务报表审计的基本概念课件

1、审计学2009年暑期双专班第2章 财务报表审计的基本概念谢少敏AAA的审计定义 审计是一个为确定关于经济行为及经济现象的声明（assertions）和既定标准之间的符合程度，而对这种声明有关的证据进行客观收集、评定，并将结果传达给利害关系人的有组织的过程。AAA基础审计概念委员会财务报表审计的框架 then communicates results toestablished criteriamanagement assertionsinterested usersevidenceaccumulates and evaluates to determine correspondence bet

2、weenAuditor审计人注册会计师应当遵守相关的职业道德规范，恪守独立、客观、公正的原则，保持专业胜任能力和应有的职业谨慎态度，并对执业过程中获知的信息保密。 中国注册会计师审计准则第1101 号 财务报表审计的目标和一般原则第六条Types of auditors注册会计师（Certified Public Accountant：CPA ）指取得注册会计师证书并在会计师事务所执业的人员，有时也指其所在的会计师事务所。CPA是财务报表审计的主体。内部审计人员（Internal auditors ）企业内部从事内部审计的雇员。政府审计人员（Governmental auditors ）政府审

3、计部门、如国家审计署的雇员。任职资格及其取得途径审计人必须具备的资格以及相关条件。Must have specific education in auditing.（通过资格考试）Must have professional experience before becoming a certified auditor.（资格前实务经历）Continuing education is required to maintain a license to practice auditing.（继续教育）120 hours/3 years for members in public practice9

4、0 hours/3 years for members in non-public practiceTechnical qualification and experience in the industry独立性 第七条注册会计师执行鉴证业务时应当保持实质上和形式上的独立，不得因任何利害关系影响其客观、公正的立场。中国注册会计师职业道德规范指导意见 实质和形式实质上的独立，指注册会计师在发表意见时其专业判断不受影响，公正执业，保持客观和专业怀疑；形式上的独立，是指会计师事务所或鉴证小组避免出现这样重大的情形，使得拥有充分相关信息的理性第三方推断其公正性、客观性或专业怀疑受到损害。社会公众往往

5、通过形式上的独立性来推测实质上的独立性。 应有的职业谨慎所谓应有的职业谨慎，是指注册会计师履行专业职责时应当具备的专业胜任能力，具有一丝不苟的责任感并保持应有的慎重态度。最低标准：遵循审计准则核心内容：保持职业怀疑态度 职业怀疑态度 第三十条 职业怀疑态度是指注册会计师以质疑的思维方式评价所获取证据的有效性，并对相互矛盾的证据，以及引起对文件记录或责任方提供的信息的可靠性产生怀疑的证据保持警觉。中国注册会计师鉴证业务基本准则“Competitors of WorldCom were apparently debating: How do they do it? How are these pe

6、ople producing this profit record? We cant do it. We are competing against them. We think we are doing everything we ought to be doing, and we just cant produce this kind of performance.”Senator Sarbanes, Senate Floor, July 8, 2002 职业怀疑态度意味着在进行询问和实施其他审计程序时，不能因轻信管理层和治理层的诚信而满足于说服力不够的审计证 据。不应将审计中发现的舞弊视

7、为孤立发生的事项，还应当考虑，发现的错报是否表明在某一特定领域存在舞弊导致的更高的重大错报风险。如果从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据不一致，可能表明某项审计证据不可靠，因此应当追加必要的审计程序。中国注册会计师审计准则第 1101 号财务报表审计的目标和一般原则指南职业怀疑态度的必要性在整个审计过程中，职业怀疑态度十分必要。职业怀疑态度有助于降低以下风险：忽略了可疑的情况；在决定证据收集程序的性质、时间和范围时使用了不恰当的假设；对证据进行了不恰当的评价。中国注册会计师审计准则第 1101 号财务报表审计的目标和一般原则指南保密责任的必要性审计所需要的证据资料中，有可以通过财

8、务报表向外部公布的信息，也有被竞争对手得知会给客户带来不利的内部信息。审计人信守保密义务，建立审计人和客户之间的信任关系，是顺利实施审计的不可缺少的条件。如果审计人没有正当理由泄露在审计中知悉的客户的商业秘密，或者给客户留下缺乏保密责任感的印象，客户在提供资料上可能会采取不配合的态度，甚至要求取消审计合同。敏感性问题第二十二条 如果存在下列事项，注册会计师应当根据相关法律法规的规定，考虑是否需要及时将这些事项告知银行监管机构： 构成重大违反法律法规的事项； 影响商业银行持续经营的事项或情况； 出具非标准审计报告。基于履行保密责任的需要，审计人向审计客户外部的管理当局报告所发现的违法行为时，通常

9、需要事先告知审计客户管理层。向律师咨询有助于审计人判断公开违法行为的理由是否正当。中国注册会计师审计准则第1613号 与银行监管机构的关系 认定认定的意义在财务报表审计中，认定是指管理层对财务报表各组成要素的确认、计量、列报作出的明确或隐含的表达。中国注册会计师审计准则第1301号审计证据/news/newsaffix/7203_200633_32.pdf认定的审计意义 例示存货1,000万元记录的存货1,000万元实际存在；存货以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录（以上为明确）。所有应当记录的存货均以记录；记录的存货都由被审计单位拥有（以上为隐含） 。Manage

10、ment Assertions Occurrence and rights and obligations （发生以及权利和义务） Completeness （完整性） Classification and understandability （分类和可理解性） Accuracy and valuation （准确性和计价）Example : CashExistence:Rights or obligations:Completeness:Valuation:Overstatementfake bank accountoverstated cash on handRestrictions in

11、 usecompensating cashUnderstatementOff-balance sheet assetForeign currency详细审计：以个别业务为单位形成审计证据。参考教科书pp.19-20抽样审计：以会计认定为单位形成审计证据。在财务报表审计中，由于审计资源的限制和审计权限的制约，复核所有经济业务的详细审计方法在审计费用上和物理可能性上已变得不现实和不必要。参考教科书p.21“认定”的审计意义根据审计重要性和审计风险，运用统计抽样和选择的办法，通过对一部分交易或事项的复查来取得关于审计主题的证据。考虑审计对象的重要性和风险程度后策略性地形成审计重点。通过评价内部控制的

12、有效性间接地验证会计记录是否可靠。采用利用一部分的证据资料，形成关于具体审计目标的支持证据并据以得出结论的测试证明形式。现代财务报表审计的特点测试证明的基本思路将基本命题翻译为对应于各个财务报表项目的列报和披露认定； 再将列报和披露认定翻译为对应于各个账户余额认定； 再将账户余额认定翻译为与各类交易和事项相关的认定 。根据认定确定可以直接证明的个别命题、即具体审计目标。认定和具体审计目标的关系交易和事项账户财务报表项目财务报表交易和事项认定账户余额认定列报和披露认定基本命题具体审计目标具体审计目标具体审计目标测试证明的基本方法根据财务信息的形成过程划分业务循环。以业务循环为单位执行测试程序。控

13、制测试评价内部控制的运行有效性实质性程序对各类交易、账户余额、列报实施的细节测试和实质性分析程序。将财务报表与会计记录相核对，检查财务报表编制过程中所作的会计调整等。基本命题财务报表审计的目标决定基本命题：财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制（合法性） ；财务报表是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量（公允性） 。 认定和具体审计目标认定是管理层的声明，其内容经过企业信息披露制度的规范，具有普遍性；具体审计目标是审计人为了确定管理层的认定是否恰当需要确认的事项 ，因审计人对被审计单位的经营风险和审计重要性的考虑的不同而不同。具体审计目标是针对每个审

14、计项目的认定确定的个别命题。细节测试细节测试是对各类交易、账户余额、列报的具体细节进行的测试，目的在于直接识别财务报表认定是否存在错报。细节测试适用于对各类交易、账户余额、列报认定的测试，尤其是对存在或发生、计价认定的测试。参考教科书p.336现金账户的期末余额是否正确，通过“监盘”，将库存现金和现金日记账进行核对。实质性分析程序在实质性测试过程中使用的分析程序（参考教科书pp.347-349）。当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，注册会计师可以考虑单独或结合细节测试，运用实质性分析程序。在主营业务收入的测试中，运用分析程序确定收入变化幅度较大的月份，将其

15、作为测试的重点。 Occurrence Disclosed events, transactions, and other matters have occurred and pertain to the entity.（披露的交易、事项和其他情况已发生，且与被审计单位有关。）财务报表要素是真实的、没有被高估。 All disclosures that should have been included in the financial statements have been included. (所有应当包括在财务报表中的披露均已包括。）Completeness漏记/低估MortgageN

16、otePropertyDeedFinancial information is properly presentedand described, and disclosures areclearly expressed. （财务信息已被恰当地列报和描述，且披露内容表述清楚。）Classification & understandabilityFinancial and other information aredisclosed fairly and at appropriate amounts.（财务信息和其他信息已公允披露，且金额恰当。）Accuracy and valuation财务信息

17、的形成过程 接受订单发 货收款处理债权回收应收帐款管理折扣和退货处理资源调度计划选择供应商签订合同验 收应付帐款管理支 付生产计划管理成本计算库存管理固定资产验收固定资产保全管理折 旧经营管理资料总分类账户业务报告合 并决算调整编制报表和其它披露资料财务报表MDA*其它披露文件 收入循环 采购循环 生产、资产管理循环 其他循环 投资资金筹措 研究开发活动 人事 法律事务财务报告过程 *Management Discussion Analysis 参考教科书p.23业务循环根据业务与信息系统的关系分类的、由若干个基本交易及其关联或者派生交易所形成的一组交易（交易循环）。参考教科书pp.263-2

18、64基本的业务循环销售收款循环购货付款循环生产循环财务循环其他等。业务程序每个业务循环又包括若干个业务程序。比如，销售收款循环包括：接受订单、发货、退货、收款手续、货款回收、债权管理等程序。Example : 商品商品交易和事项库存商品账户存货项目资产负债表交易和事项认定账户余额认定列报和披露认定合法性公允性目标具体审计目标具体审计目标具体审计目标确认证据确认确认证据证明控制测试生产循环的控制测试例：对客户的内部控制制度进行简易抽查存货的发出手续是否按规定办理，是否及时登记仓库账并与会计记录核对；是否定期建立盘点制度，发生的盘盈、盘亏、毁损、报废是否按规定审批处理。实质性程序交易测试截至测试购

19、货截至抽查资产负债表日前后若干日的采购业务的原始凭证，确定购货是否已记录在正确的期间销货截至抽查资产负债表日前后若干日的销货与退货业务的原始凭证，检查销货业务的会计处理有无跨年度现象所有权抽查有关的购货业务，确定客户对本期增加的存货的所有权；复核委托代销协议等，确定存放在外部的商品的所有权复查董事会会议记录、法律信函、合同等，检查是否有抵押或其他对商品所有权的潜在要求实质性测试期末余额测试存在或发生：资产负债表上记载的商品在物理上存在：从存货盘点记录中选择项目追查(逆查)至存货实物，测试盘点记录是否存在高估。完整性：资产负债表上记载的商品包含所有库存商品：从存货实物中选择项目追查(顺查)至存货

20、盘点记录，测试盘点记录是否存在低估。计价：商品成本已按照恰当的计价方法计价并已计提存货跌价准备：选择存货样本，按照所了解的计价方法对所选择的存货样本重新计算，并与企业的计价进行比较。审计中的判断标准审计的判断标准包括两个尺度：其一是责任方对鉴证对象进行评价和计量形成责任方认定时所依据的既定标准，即GAAP；其二是审计人在对责任方认定与其既定标准的符合程度进行判断时所依据的标准，即GAAS。GAAP的审计意义在现行会计制度的框架下，责任方认定符合既定标准(合法性)的程度，表明鉴证对象信息对鉴证对象的公允反映（公允性）程度。审计人根据既定标准对鉴证对象再次进行评价或计量，并将结果与责任方认定进行比

21、较，根据比较结果对责任方认定提出鉴证结论。GAAP的意义会计记录 经济业务证据资料 财务报表项目 计量标准和程序 披露标准和程序 （一般公认会计原则）责任方认定鉴证结果比较编表 记账 可检验性可验证性可检验性：指通过计量者之间达成共识，保证信息所要反映的事项得到反映、选择应用错误或偏向得到排除的计量方法的能力（ “不同有资格的个体独立地验证证据、数据或记录而得出基本相同的计量结果或结论”）。参考教科书p.39 “既定”的意义财务报表作为“事实记录、会计惯例和个人判断的综合表现 ”，是人们用会计语言表现的“事实”。认识主体通过语言等表现事实，实质上是通过某种方法限定事实。“从理论上来说，只要通过

22、语言予以表现，就是在事实上添加某种评价”（伊藤，1996，p.11）。作为客观存在的事实只有一个，但通过语言等所表现的事实可能有若干个。比如企业的财务状况、经营成果以及现金流量是一种“客观事实”，但作为语言事实的财务报表可以有若干种。资本维持标准货币资本、购买力资本、物力资本资产评估方法 历史成本、重置成本、公允价值合法性公允性的情况GAAP不适用不合适的GAAP制度和准则的应用GAAP本身不完善准则需要逐步完善GAAP被利用通过选择GAAP达到某些控制通过交易安排避开GAAP的约束参考教科书p.45如何判断滥用GAAP？实质重于形式持续经营假设企业应当以持续经营为基础，根据实际发生的交易和事

23、项，按照企业会计准则基本准则和其他各项会计准则的规定进行确认和计量，在此基础上编制财务报表。企业不应以附注披露代替确认和计量。以持续经营为基础编制财务报表不再合理的，企业应当采用其他基础编制财务报表，并在附注中披露这一事实。企业会计准则第30号财务报表列报第四条GAAS的审计意义财务报表审计是一种特殊的服务：被审计人付费、审计人对财务报表使用者保证财务报表的可靠性。审计的结果必须得到社会的认可。为了获得社会认可，必须保证审计在程序上的客观性。程序上的客观性要求审计人必须根据一定的标准实施审计业务，这个标准也必须是社会认可其公正妥当性的准则。审计规范的体系规范性 质注册会计师法规范注册会计师的执

24、业行为和审计基本关系的法规审计准则规定审计质量和审计程序的专业标准质量控制准则规定审计质量控制政策和程序的实施标准职业道德准则规范注册会计师的职业品德、职业纪律、专业胜任能力和职业责任的行为标准职业后续教育准则规范注册会计师职业后续教育的内容和管理的实施标准审计准则的定义审计准则是指，一般公认的、规定和控制审计业务的质量所必要的、由关于审计的原则、规定和程序所组成的审计框架的总称。狭义的审计准则是指成文的根本性原则、规则和手续等集合。包括审计基本准则，审计具体准则和审计实务公告以及执业规范指南。广义的审计准则除了成文的审计准则外，还包括不成文的审计惯例，为这些准则、惯例提供基础的职业道德以及职

25、业人士和一般人士都应该坚持的社会伦理道德和常识。审计准则的性质专业技术准则质量标准行业规范责任条款参考教科书pp.168-174专业技术准则为审计人进行合理判断提供客观、具体的技术规定。具体准则和实务公告以及执业规范指南专业技术准则的内容是否具体和详细、即审计准则的精确度对财务报表审计的质量控制的有效性具有很大的影响。质量标准审计准则是审计职业整体对社会承诺的审计整体质量标准的规定。审计报告（参考教科书p.379）中：“我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。” 等于“我们的审计质量满足中国注册会计师审计准则所要求的质量水准。”有效的审计准则有助于排除审计判断的任意性，保证行业一般

26、成员应具备的专业水准。行业规范作为强制性的行业自律规范，保证作为职业整体的审计业务质量的均衡性。向社会传递审计的作用，传递审计职业通过提供优良的审计业务为社会公益做出贡献存在的信号。作为审计利害关系人的协议的产物，均衡利益、调整社会利害关系。调整利害关系审计关系人之间围绕审计发生摩擦或冲突时，通过审计准则求得解决：一方面，审计利害关系人根据审计准则理解审计人所起的作用，审计业务的质量以及审计人的责任范围，当审计失败发生时，对照审计准则判断可否提起诉讼;另一方面审计人根据审计准则全力以赴执行审计，同时，发生诉讼时通过证明审计是根据审计准则执行的来进行对抗。审计准则的调整利害关系性质还表现在，审计

27、准则所指示的审计的强弱，与审计利害关系人利害相关。 审计准则中的利益均衡关系 SL利用者管理当局经营者审计者强 强 弱 弱 责任条款审计准则是审计人在审计中所能承担的责任范围的规定。审计报告（参考教科书p.379）中：“我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。” 还=“我们仅在中国注册会计师审计准则所要求的范围内承担审计责任。有效的审计准则，还可以为法院和管理机构评价审计判断的是非提供客观的标准。也是审计人在诉讼中主张自己的正当性和会计师事务所之间的同业互查（peer review）时所依据的重要标准。GAAS和审计责任责任种类通常所指审计责任违约未能达到合同条款的要求未履行业务约

28、定书约定的责任过失缺少应具有的合理的谨慎 没有按照专业准则的基本要求执行审计欺诈以欺骗或坑害他人为目的的故意错误行为为了达到欺骗他人的目的，明知被审计单位的财务报表有重大错报，却加以虚伪的陈述，出具无保留意见的审计报告GAAS和过失过失是指在一定条件下缺少应有的合理谨慎。评价CPA是否有过失通常以CPA在执业时是否遵循了GAAS为标准的。普通过失没有完全遵循GAAS的要求；重大过失根本没有遵循GAAS的要求。遵循GAAS是CPA可以提起抗辩的事由之一。不违背GAAS免责最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定（2007年6月4日） 注册会计师在审计过程中未

29、保持必要的职业谨慎，存在下列情形之一，并导致报告不实的，人民法院应当认定会计师事务所存在过失： 不违背GAAS免责（一）违反注册会计师法第二十条第（二）、（三）项的规定；（二）负责审计的注册会计师以低于行业一般成员应具备的专业水准执业； （三）制定的审计计划存在明显疏漏；（四）未依据执业准则、规则执行必要的审计程序；（五）在发现可能存在错误和舞弊的迹象时，未能追加必要的审计程序予以证实或者排除；（六）未能合理地运用执业准则和规则所要求的重要性原则；（七）未根据审计的要求采用必要的调查方法获取充分的审计证据； （八）明知对总体结论有重大影响的特定审计对象缺少判断能力，未能寻求专家意见而直接形成审

30、计结论；（九）错误判断和评价审计证据；（十）其他违反执业准则、规则确定的工作程序的行为。审计报告第三条 本准则所称审计报告，是指注册会计师根据中国注册会计师审计准则的规定，在实施审计工作的基础上对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。第四条 注册会计师应当在审计报告中清楚地表达对财务报表的意见，并对出具的审计报告负责。 中国注册会计师审计准则第1501号审计报告 审计报告的类型123牵扯性和审计意见的类型审计范围受限制无保留意见重要否？受被审计单位严重限制要否定意见否定意见影响出意见无法表示意见能用替代程序否？有无不公允影响保留意见重要否？Yes Yes Yes Yes Yes Yes Y

31、es Yes No No No No No No No No 审计范围受到限制的情况受客户和审计人双方都无能为力的因素影响不能实施重要的审计程序。被审计单位管理层对审计范围的限制。由于审计人方面的原因无法实施审计程序。因为被审计单位的内部控制存在严重缺陷，审计人认为不能信任其会计账簿和会计记录。由于签订审计业务约定书的时间与被审计单位所要求的审计报告提出期限的关系，审计人无法开展充分的证据活动。注册会计师与管理层的分歧 1会计政策的选择和运用管理层选用的会计政策不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定管理层选用的会计政策不符合具体情况的需要管理层选用了不适当的会计政策，导致财务报表在所有重大方

32、面未能公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量管理层选用的会计政策投有按照适用的会计准则和相关会计制度的要求得到一贯运用，即没有一贯地运用于不同期间相同的或者相似的交易和事项2会计估计的做出管理层没有对所有应当进行会计估计的项目作出会计估计管理层没有识别出可能影响作出会计估计的相关因素管理层没有充分收集作出会计估计所依赖的相关数据没有正确提出会计估计依据的假设管理层没有依据数据、假设和其他因素对事项的金额作出正确估计管理层没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定作出充分披露3财务报表的充分披露管理层没有按照适用的会计准则和相关会计制度的要求披露所有的信息没有充分、清晰地披露所有信息使

33、财务报表使用者不能了解重大交易和事项对被审计单位财务状况，经营成果和现金流量的影响标准审计报告 client注册会计师通过实施审计工作，认为被审计单位财务报表的编制符合合法性和公允性的要求，合理保证财务报表不存在重大错报格式：参考教科书p.379无保留意见的审计报告如果认为财务报表符合下列所有条件，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告： （1）财务报表已经按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量；（2）注册会计师已经按照中国注册会计师审计准则的规定计划和实施审计工作，在审计过程中未受到限制。带强调事项段的审计报告 clien

34、t四、强调事项 我们提醒财务报表使用者关注，如财务报表附注所述，ABC公司在201年发生亏损万元，在201年12月31日，流动负债高于资产总额万元。ABC公司已在财务报表附注充分披露了拟采取的改善措施，但其持续经营能力仍然存在重大不确定性。本段内容不影响已发表的审计意见。格式：参考教科书p.379带强调事项段的无保留意见无保留意见加强调事项段的审计报告从意见类型来讲仍然是无保留意见 (1)可能对财务报表产生重大影响，但被审计单位进行了恰当的会计处理，且在财务报表中作出充分披露；(2)不影响注册会计师发表的审计意见。增加强调事项段的情形（1）对持续经营能力产生重大疑虑 当存在可能导致对持续经营能

35、力产生重大疑虑的事项或情况、但不影响已发表的审计意见时，注册会计师应当在审计意见段之后增加强调事项段对此予以强调。（2）存在重大不确定事项 当存在可能对财务报表产生重大影响的不确定事项(持续经营问题除外)、但不影响己发表的审计意见时，注册会计师应当考虑在审计意见段之后增加强调事项段，对此予以强调（参考教科书p.383）强调事项段存在的问题强调事项段的意味：企业存在经营风险但已经公允反映，用来为投资者提供“警报信息”。审计人提供信息与两重责任制度相违背。审计报告读者可能不理解审计人的意图而把强调事项段看作是“审计人在向我们传递该企业有危险”。 非无保留意见的审计报告保留意见审计报告否定意见审计报

36、告无法表示意见审计报告 当出具非无保留意见的审计报告时，注册会计师应当在注册会计师的责任段之后、审计意见段之前增加说明段，清楚地说明导致所发表意见或无法发表意见的所有原因，并在可能情况下，指出其对财务报表的影响程度。 保留意见的审计报告client我们认为，除了前段所述未能实施函证可能产生的影响外，ABC公司财务报表已经按照企业会计准则和会计制度的规定编制，在所有重大方面公允反映了ABC公司201年12月31日的财务状况以及201年度的经营成果和现金流量。出具保留意见的情形如果认为财务报表整体是公允的，但还存在下列情形之一，注册会计师应当出具保留意见的审计报告；(1)会计政策的选用、会计估计的

37、做出或财务报表的披露不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告 合法性(2)因审计范围受到限制，不能获取充分、适当的审计证据，虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告 范围限制参考教科书p.385保留意见的意义只有当注册会计师认为财务报表就其整体而言是公允的，但还存在对财务报表产生重大影响的情形，才能出具保留意见的审计报告。相反，如果注册会计师认为所报告的情形对财务报表产生的影响极为严重，则应出具否定意见的审计报告或无法表示意见的审计报告。因此，保留意见的审计报告被视为注册会计师在不能出具无保留意见的审计报告情况下最不严厉的审计报告。保留意见的表

38、示当出具保留意见的审计报告时，注册会计师应当在审计意见段中使用“除的影响外”等术语。如果因审计范围受到限制，注册会计师还应当在注册会计师的责任段中提及这一情况。三、导致保留意见的事项 ABC公司201年12月31日的应收账款余额万元，占资产总额的%。由于ABC公司未能提供债务人地址，我们无法实施函证以及其他审计程序，以获取充分、适当的审计证据。否定意见的审计报告client我们认为，由于受到前段所述事项的重大影响，ABC公司财务报表没有按照企业会计准则和会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映ABC公司201年12月31日的财务状况以及201年度的经营成果和现金流量。出具否定意见的情形如

39、果认为财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制（不合法），未能在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量（不公允），注册会计师应当出具否定意见的审计报告。出具否定意见的条件只有当注册会计师认为财务报表存在重大错报会误导使用者，以至财务报表的编制不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，未能从整体上公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师才出具否定意见的审计报告。三、导致否定意见的事项 如财务报表附注所述，ABC公司的长期股权投资未按企业会计准则的规定采用权益法核算。如果按权益法核算，ABC公司的长期投资账面价值将减少万元，净利润将减少万元，

40、从而导致ABC公司由盈利万元变为亏损万元。 无法表示意见的审计报告client由于上述审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，我们无法对ABC公司财务报表发表意见。无法表示意见审计范围受到严重限制，不能获取充分、适当的审计证据，以至于无法对财务报表发表审计意见，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。二、导致无法表示意见的事项 ABC公司未对201年12月31日的存货进行盘点，金额为万元，占期末资产总额的40%。我们无法实施存货监盘，也无法实施替代审计程序，以对期末存货的数量和状况获取充分、适当的审计证据。审计人的责任第三条 按照中国注册会计师审计准则的规定对财务报表发表审计意见是注册

41、会计师的责任；在被审计单位治理层的监督下，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是被审计单位管理层的责任。中国注册会计师审计准则第1101 号财务报表审计的目标和一般原则二重责任制度An auditcan helpreduceinformationrisk - therisk that informationupon whicha businessdecision ismade isinaccurateAn auditwill cost ourcompanyhundreds ofdollars!Whats the point?Business risk vs. Informatio

42、n riskBusiness risk 参考教科书p.243the risk a company will not be able to meet its financial obligations due to economic conditions or poor management decisionsThe risk associated with a companys survival and profitabilityInformation risk the risk that the information used to assess business risk is mate

43、rially misstated.There is much confusion among the investing public regarding auditor responsibilities.I thoughtauditorslooked atevery bit ofevidence andrecalculatedeverything!Could auditors guarantee that every material error and irregularity was detected?Perhaps, through a 100% audit (no samples)

44、which would require:an army of auditors and enormous audit fees合理保证注册会计师按照审计准则的规定执行审计工作，能够对财务报表整体不存在重大错报获取合理保证。由于审计中存在的固有限制影响注册会计师发现重大错报的能力，注册会计师不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证。合理保证的意味第十七条 合理保证意味着审计风险始终存在，注册会计师应当通过计划和实施审计工作，获取充分、适当的审计证据，将审计风险降至可接受的低水平。审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。中国注册会计师审计准则第1101 号财务报

45、表审计的目标和一般原则审计风险第十八条 审计风险取决于重大错报风险和检查风险。注册会计师应当实施审计程序，评估重大错报风险，并根据评估结果设计和实施进一步审计程序，以控制检查风险。重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。检查风险是指某一认定存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但注册会计师未能发现这种错报的可能性。中国注册会计师审计准则第1101 号财务报表审计的目标和一般原则重大错报风险固有风险控制风险重大错报风险固有风险控制风险经营风险舞弊和错误经营风险第十六条 被审计单位在实施战略以实现其目标的过程中可能面临各种经营风险，注册会计师应当重点关注可能影响财务报表的经营风

46、险。中国注册会计师审计准则第1101 号财务报表审计的目标和一般原则第三十七条 多数经营风险最终都会产生财务后果，从而影响财务报表。注册会计师应当根据被审计单位的具体情况考虑经营风险是否可能导致财务报表发生重大错报。中国注册会计师审计准则第1211 号了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险经营风险的性质经营风险源于对被审计单位实现目标和战略产生不利影响的重大情况、事项、环境和行动，或源于不恰当的目标和战略。不同的企业可能面临不同的经营风险，这取决于企业经营的性质、所处行业、外部监管 环境、企业的规模和复杂程度。参考教科书p.243Control RiskThe risk that mater

47、ial misstatements will not be prevented or detected by internal controls.控制风险水平与被审计企业的内部控制水平有关。控制风险不可能为零。不同交易循环的控制风险的程度可能不同。舞弊和错误财务报表的错报可能由于舞弊或错误所致。舞弊和错误的区别在于，导致财务报表发生错报的行为是故意行为还是非故意行为。Errors（错误）Fraud（舞弊）What is Error?错误（errors）是指导致财务报表错报的非故意行为，主要包括：为编制财务报表而收集和处理数据时发生失误，如原始记录和会计数据的计算、抄写错误；由于疏忽和误解事实而

48、作出不恰当的会计估计,如固定资产的耐用年数估计错误；在运用与确认、计量、分类或列报（包括披露）相关的会计政策时发生失误。舞弊是指被审计单位经营者、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为，在财务报表审计中，注册会计师通常只关注以下两类舞弊行为： 侵占资产（Misappropriation of Assets）。对财务信息作出虚假报告（Fraudulent Financial Reporting）。What is Fraud?侵占资产侵占资产是指被审计单位的管理层或员工非法占用被审计单位的资产,其手段主要包括：（1）管理层或员工在购货时收取回扣；（2）将个人费用在单位列支；（

49、3）贪污收入款项；（4）盗取或挪用货币资金、实物资产或无形资产。对财务信息作出虚假报告对财务信息作出虚假报告通常表现为：对财务报表所依据的会计记录或相关文件记录的操纵、伪造或篡改；对交易、事项或其他重要信息在财务报表中的不真实表达或故意遗漏，如隐瞒或删除交易或事项、记录虚假的交易或事项；对与确认、计量、分类或列报有关的会计政策和会计估计的故意误用。 侵占资产和虚假报告 侵占资产通常伴随着虚假或误导性的文件记录，其目的是隐瞒资产缺失或未经适当 授权使用资产的事实。掩盖侵占资产的事实是对财务信息作出虚假报告的重要动机之一。 a risk that material misstatements wi

50、ll not be detected by the audit proceduresSampling riskauditor samples Non-sampling riskauditors may select ineffective audit proceduresauditors may apply procedures ineffectivelyauditors may incorrectly evaluate the results of proceduresDetection Risk Audit Risk Model audit risk=detection riskxmate

51、rial miss- risk在审计风险既定的情况下，检查风险与重大错报风险成反向关系。 the greater the certainty the auditor wants to achieve98%thegreaterthe amountof auditevidenceandcoststhelowerthe audit risk2%合理的程度一种高水平但非绝对的保证；绝对保证是指注册会计师对鉴证对象信息整体不存在重大错报提供百分之百的保证按照审计准则的规定执行审计工作；在计划和实施审计工作时，保持职业怀疑； 审计意见具有充分、适当的证据支持；审计质量满足审计准则的要求。 导致固有限制的因

52、素（一）选择性测试方法的运用；（二）内部控制的固有局限性；（三）大多数审计证据是说服性而非结论性的；（四）为形成审计意见而实施的审计工作涉及大量判断；（五）某些特殊性质的交易和事项可能影响审计证据的说服力；（六） 财务报表审计是一种契约行为。选择性测试方法分录过账决算经济业务t记账凭证总分类账财务报表T1 TE1 EG推断内部控制的定义第四十六条 内部控制是被审计单位为了合理保证财务报告的可靠性、经营的效率和效果以及对法律法规的遵守，由治理层、管理层和其他人员设计和执行的政策和程序。中国注册会计师审计准则第1211 号了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险这就是内部控制财务管理制度，岗位职责

53、，其他部门相关制度职责：（1）核心财务管理制度：集团财务管理制度重大经济事项集体决策制度和责任追究制度 财务会计工作制度预算管理制度 绩效考核及绩效分配制度成本管理及核算制度等（2）货币资金：严禁帐外帐、小金库管理制度 费用开支审批权限暂行规定现金及有价证券管理办法科研经费管理办法等（3）实物资产：固定资产报废制度等（4）对外投资：不能（5）工程项目：基建财务管理制度（6）采购与付款： 采购与付款的规定（7）收费与退费：收费管理制度退费管理制度收据管理办法内部控制和审计程序的关系低风险前提下的审计程序审计具体目标高风险前提下的审计程序财务报表中的会计认定信赖不信赖基本会计资料低风险前提下的审计

54、程序审计具体目标高风险前提下的审计程序财务报表中的会计认定基本会计资料信赖不信赖有效内部控制非有效（评价） （评价） 参考教科书p.278内部控制的固有界限内部控制不具有防止和发现经营者错误的功能内部控制可能因有关人员相互勾结、内外串通而失效内部控制是针对常规业务而设计的，对突发性的、异常的或者例外的业务可能无效内部控制可能因执行人员的粗心大意、疲劳、判断失误和对指令的误解以及对压力的妥协而暂时失效内部控制可能会僵硬化，不能适应外部环境的变化内部控制的设计和运行受制于成本效益原则审计推理的制约审计人既不可能监视业务处理现场，也不可能参加有关业务的决策过程。审计人只是会计专家，对会计信息背后的非

55、会计事项未必熟悉。审计人对会计记录与相关证据（文件、资产实物、证券、其它）的核对，不过是对会计记录与记录背后的经济活动是否合理和相符加以推理而已。会计判断的相对性财务报表被称之为“事实与惯例与判断的综合表现”，是在被审计企业的内部控制和经营者的估计以及判断的基础上编制而成的，是经济行为和经济现象的概括。一般公认会计原则只是会计规范的总概念，不一定全部都以文件的形式存在，而且，即使以文件的形式存在，也允许有不同会计处理方法的选择。审计判断的相对性对这些判断，审计人只能根据所获取的证据相对地认定其是否合理，不可能用一个绝对的尺度给出绝对的认定。审计过程充满了大量的职业判断。在计划和实施审计工作时，

56、在根 据获取的审计证据得出结论的过程中，尤其需要职业判断。既然是判断，就有失误的可能性。 特殊性质的交易和事项某些特殊性质的交易和事项可能影响审计证据的说服力。某些交易和事项，比如关联方关系和关联方交易披露的完整性、会计估计的合理性、管理层持有资产的意图等，由于其固有的一些局限性会影响注册会计师收集到的审计证据的说服力。审计契约行为的制约审计人不可能无限制地使用审计资源、根据成本业绩的要求，不可能无限制地扩大审计程序。根据契约的惯例，审计人并不拥有，比如对表外资产的强制搜查权等权限，也就是说，审计能发现的不实反映，账外事项等有一定的限度。 与国家审计的比较审计署驻武汉特派办在某市进行国土审计前

57、，召开大型审计进点会，在电视、报纸等媒体上广泛发布审计消息，公布了4部举报热线电话。40天内就接到了106封举报信，312个举报电话，接待上访达195人次，经查证，发现违法倒卖土地等案件6起，6人次被司法机关逮捕，另向有关部门移送了70封可信度高的人民来信。 利害关系人责任方（一）在直接报告业务中，对鉴证对象负责的组织或人员； （二）在基于责任方认定的业务中，对鉴证对象信息负责并可能同时对鉴证对象负责的组织或人员。 预期使用者预期使用者是指预期使用鉴证报告的组织或人员。责任方可能是预期使用者，但不是唯一的预期使用者。预期使用者注册会计师可能无法识别使用鉴证报告的所有组织和人员，尤其在各种可能的

58、预期使用者对鉴证对象存在不同的利益需求时。注册会计师应当根据法律法规的规定或与委托人签订的协议识别预期使用者。 习惯法的规定受益第三者主要是指合约（业务约定书）中所指明的人，但此人既非要约人，又非承诺人。 其他第三者其他依赖审定财务报表却无合同中特定权利的第三者。受益第三者CPA知道被审计单位委托他对会计报表进行审计的目的是为了获得某家银行贷款，那么这家银行就是受益第三者。根据习惯法下有关合约的判断，受益第三者同样地具有委托单位和会计师事务所所订合约中的权利，因而也享有同样的追索权。如果CPA的过失（包括普通过失）给依赖审定会计报表的受益第三者造成了损失，受益第三者也可以指控CPA具有过失而向法院提起诉讼，追回遭受的损失。 成文法的规定1933年证券法有追索权的第三者=证券的原始购买人1934年证券交易法买卖公司证券的任何人投资者和债权人我国法律规定的利害关系人因合理信赖或者使用会计师事务所出具的不实报告，与被审计单位进行交易或者从事与被审计单位的股票、债券等有关的交易活动而遭受损失的自然人、法人或者其他组织，应认定为注册会计师法规定的利害关系人。最高人民法院关于审理涉及会计