第10章 三维会计的展开与应用前景展望

1、第十章 三维会计的展开与应用前景展望不论是把会计看成是一个单纯的经济信息系统，还是当成一种管理活动，都无法否认会计与管理的内在联系。差别也许在于前者将会计的使命设定为以信息提供为终结，将管理与会计截然分开，后者则是将信息提供与管理结合起来考虑会计的设计。笔者认为，会计既然是一个人造系统，便没有自然天成一说，不同的人完全可以从自己的立场、观点去打造它，就像做一份土豆烧牛肉，不一定就只一种做法正确，牛肉熟了再放土豆，还是土豆熟了再加牛肉，各有不同的胃口和吃法，以自己的胃口去否定别人的吃法是不明智的。会计作为一项工作，自然可有很多不同的干法，干得好坏自有业绩来评判，自己满意也是不可或缺的。至于会计作

2、为一种商业语言，可以制定大家都认可的规则，但应仅限于交流的接口，而不应该干涉内部的工作程序和方法。因此，笔者反对不问青红皂白就否定别人的观点、断然得出别人的设想就不可行的做法。从事会计学问者的使命，就是探索会计真理，以论道说理为本分。从前面笔者对三维会计的构想可以看出，笔者从一开始就是不仅就会计论会计，也是就会计论管理。在对会计设计时，就不仅揉进了管理的机制与思想，而且也预留了与更广义的管理进行无缝连接的接口。本章就是从这一接口切入，展开讨论三维会计与立体管理、企业评价、管理会计、财务管理等的连接，最后对三维会计的应用前景作一展望。101 会计的空间思维与立体管理1会计空间思维的确立在会计及会

3、计学发展的历程中，研究会计思维的内容远远少于研究会计的规则和方法。这当然和对思维科学的研究落后有关，迄至今为止科学家们也没有破译思维规律的密码。笔者自然也无力解决这一涉及广泛领域的复杂科学的一、二，只是粗浅地认为思维极其重要，决定了一个人或者组织采取何种行动。人的思维既是一种先天自然现象，又是与后天环境信息密不可分的社会现象。因此笔者倾向于说明怎样从后天环境信息的角度促成会计思维的形成。会计思维是考虑会计问题时所涉及的思考原则、思想观念、意识内容、注意重点等大脑活动。会计空间思维是笔者组合出来的新词汇，并无严格界定，只是因为要以三维会计为基础考虑会计问题，才提出这一概念，姑且先定义为全方位地、

4、立体地、动态地考虑会计问题的思想方法，从而区别于传统会计主要从物力资源的方面、平面性地（资产和权益构成的平面）、静态地（反映结果）考虑会计问题的思想方法，因为资产和权益这一二元论的思维模式和支撑结构，缺乏现实和稳定的基础。读者可以把会计空间思维当作一种思维管理工具，因为对于复杂的系统，考虑得多一些总是有好处的。在前面第三章第六节，已经提出了会计的空间思维的主要方面，在此对这些方面加以展开说明。（1）全方位地思维抽象会计对象：经济活动思维是一种高度抽象的脑力劳动，首先把现实经济活动内化为思考对象，然后才能做出有关的判断、推理、分析、构想等。以往的会计思维在把经济活动内化的过程中，抽象掉了人的活动

5、要素，仅保留了资产及其权益等这样的物性要素，这势必导致片面的思维。会计空间思维要求从各个不同的角度看问题，既要抽象概括出经济活动的关键要素，也要顾及到非关键要素及其与关键要素的相互作用；既要看到经济活动的主体构成方面，也要抓住经济活动的“运动”的本质。这些要求并不是试图让大家想法一致，而是促使人更加注意理性地思考问题，希望的是思考问题的全面性，而非思维的求同性。（2）以人的劳动行为为主体抓住会计对象的本质对会计反映对象的认知，决定了会计反映的内容，而对会计对象中本质东西的把握，则影响会计反映的重点。传统会计对象聚焦于作为行为指向对象和结果的方面，把人的劳动行为才是决定财富价值的根本忽略掉了，必

6、然得出本末倒置的结论。就像养鸡的主人想让鸡多下蛋，不能从鸡蛋本身找原因，而应从鸡身上找原因。有人会说，会计并不履行让鸡多下蛋的职责，只是反映鸡下了多少蛋的工具。这就又回到了会计是单纯的信息系统还是兼有管理职能的系统设计问题。其实即使如此，光反映鸡蛋的数量和质量，不反映鸡蛋由哪只鸡所下，总是不全面的，会误导养鸡人不分鸡的贡献“大锅饭”喂食，其结果是显而易见的。当然这个比喻并不恰当，仅为说明一个应该本质地看问题的道理。会计空间思维要求认识到人的劳动行为对资产、权益等价值的决定、影响作用，不仅要全面地计量、反映行为与价值的关系，而且要在利用这一反映系统时，结合管理机制的设计，使其具有信息能动作用，促

7、使行为的最大产出。（3）以经济活动过程为中心提供动态的信息企业经济活动过程既是企业存在和发展的形式和常态，也表明企业动态或运动的性质与特征，它具有一定的方位性、顺序性、持续性、方向性、继起性和规律性。会计只有以此为中心进行反映，才能“抓拍”经济活动“动”的特写，提供动态的信息。三维会计中的动态信息是通过对经济行为的重点确认、各要素增减值的连续记录、信息提供方式的适时报告等途径实现的。显然，动态的信息更有利于把握企业的状态，更有助于有效的管理。（4）以物流、价值流、行为流、信息流为主线建立会计流程会计作为一项专业工作是按照一定的循环程序完成的，会计既然以经济活动为对象，决定会计流程的必然是经济活

8、动外在表现的物流、内在构成的价值流、根本动因的行为流，而由此形成的信息流，也就是会计流程的确定依据。这些流转是相互关联、方向完全一致从而形成一条主线，由此提供的会计信息既便于信息使用者进行因果分析，也有助于进行由表及里的判断，其效果应该是：“振叶以寻根，观澜而索源”。（5）还原现实经济活动的立体观照经济活动的本质无疑是在现实具象的细部表征出来的，但问题是信息使用者并不都能身临其境去观察现实的经济活动，因此才产生对经济活动全方位、立体性观照的客观需要。会计信息因此要尽可能体现具有现场感的原生态，让信息使用者阅读信息时能直接进入原生态还原的境界。2以立体动态思维界定管理新概念观察日本的很多商场，会

9、发现一个国内商场很少见的现象，就是商品的摆放位置、方式等经常发生变化，甚至连收银台也会不断调换位置。一些外行人认为这不是没事瞎折腾吗？累不累呀！深入询问才明白人家这是以变化产生价值的理念，是日本“不断改进”的管理哲学。这种理念和哲学要求每一个人，包括经理和一般员工，都要不断地改进自己的工作，公司每一天都要在某处有某种“改善” “改善”也是日语词汇，假名为“”。译者赵洁平在翻译安妮布鲁金的第三资源：智力资本及其管理（东北财经大学1998年版）一书时，将“改善”这一日语管理用语音译为“凯森”，实是相差甚远。这种商品位置和摆放方式的变动，不是没有依据的单纯求变，而是根据商品销售情况、附加值高低的细致

10、分析进行的，特别注重研究顾客的购买“注意力”（把商场的各个不同位置划分为“第一磁石”、“第二磁石”等）和消费规律。同时，变化不仅带来顾客的好奇心并要看个究竟，说不定引发新的购买欲望，而且连员工也因为这种变化产生工作的新鲜感和劳动热情。这比一个商场常年一个面孔、某些角落布满灰尘、毫无生气，显然会更加吸引顾客。难怪有些光顾日资商场的人会说，即使不打算买东西，总有一种去逛逛的冲动。而这一逛，会不会真的买了点什么回来也未可知。由此笔者想到，这实际上就是把企业视为由人（员工和顾客）、物（商品或财产）、信息、过程、管理等在三维空间中有层序地存在、交互作用的立体组织，也就是“立体企业”的概念。立体企业必须适

11、用立体管理。所谓立体管理，就是将立体企业的各要素置于现实空间中、当成活生生的、有机联系的对象进行的情理贯穿的管理活动。这一概念的本质特征是：（1）以立体动态思维考虑管理问题立体动态思维是一种注重现实存在、把握运动规律、认同道理人情的思维模式。会计的空间思维就是其中的构成部分。以这样的思维模式考虑管理问题，就意味着管理要面对复杂的企业现实，既要讲理性也要讲感性，既要有铁的原则和制度，也要有随机的变通，大事成于理、小事寓于情。以人为本进行各要素的无穷组合与变化，去创造源源不断的改善契机。（2）以人和事物在空间中的有机联系为管理的切入点诚如日本商场在研究顾客、员工与商品、价值在占有位置、存在形态等的

12、有机联系，做出日新月异的变换调整一样，立体管理就是不断地分析各要素的联系，从中发现新的管理切入点，由感而动、随机应变，将管理首先作为课题去研究，然后立即付诸实践。（3）管理无定式，创新是灵魂立体管理意味着不能遵循一成不变的管理规则，也不存在权威管理理论“放之四海而皆准”的指导，没有永远有效的管理模式，只有求变求新的管理探索。因为立体企业的各因素无时无刻不在发生变化，只有以创新应对变化，管理才会有效。3立体管理的展开既然立体管理是管理者智慧与立体企业实际结合的产物，笔者也就不可能传授这种能力。鲁迅先生曾讲过他是怎么学习做文章的：说他的老师从来没有教过他文章怎么写，反正是天天写，写来写去，到后来老

13、师在他的文稿上画的红杠慢慢少了，加圈多了，最后不改了，这就叫学会写文章了。这说明知识易教，能力难传。当然作者也不是以拥有能力者自居，而是想说明其实论述各种管理理论的书，并不能教会人如何去管理，而只能给人以思想的启发。换句话说，笔者所能做到的，也就只是提出一个概念，泛泛而谈走向立体管理的道路，但立体管理的路如何走，还需管理者自己去感悟与实践，下面的介绍也就是铺路人的作用。（1）活用“六顶思考帽”让每个人成为管理创新者英国凯文迪斯创新思维培训机构总裁彼德德波诺教授提出一种简便易行的方法，叫做“六顶思考帽”。这是一个极为简单并且被证明有效的工具,它力图创造一种动态的、积极的环境来争取人们的参与，给每

14、一个人提供热情、创造力和勇气,从而用全新的思想来进行每一次会议、每一次讨论和每一个决定，从而改变全体的思考方法，提高团体的工作效率。其主要内容为 美安妮布鲁金：第三资源：智力资本及其管理，东北财经大学1998年版，p161-162。：用六顶不同颜色的帽子代表每次思考的一类问题，而不是一次思考所有问题。在讨论会上，与会者必须都戴“一样颜色的帽子”，直到再没有值得讨论的事情，然后根据需要再戴上“另一种颜色的帽子”。其主旨是整理思路，每一次穷尽一个问题的所有方面的智慧。白帽：纯白，单纯的事实、数据和信息。红帽：情绪和感觉，还有预感和本能。黑帽：鬼的颜色，负面判断，为什么行不通。黄帽：阳光、光明与希望

15、、积极、建设性、机遇。绿帽：生育、创造、植物抽芽、运动、激将。蓝帽：冷静与控制，乐队指挥，思考和思维方式。如果我们能够分层次地利用这种简便的方法集思广益，一定会比几个老总在办公室冥思苦想要取得更好的思想成果，而且更重要的，这种方法激活的是每一个劳动者的思维和活力。不要嫌弃戴上这六顶帽子有多麻烦，它代表的是立体管理的理念。（2）让三维会计成为管理者的“千里眼、顺风耳”管理者如果消息不通、信息不灵，无异于盲人摸象。有观点说企业的信息70%以上来自会计（传统会计），三维会计系统的导入也许会大大增加这个比例。因此，管理者应学习三维会计的基本知识，提高阅读使用会计信息的技能，克服那种凭经验、靠主观的管理

16、方法，做一个“心中有数”的科学管理者。（3）“坐着说，何如起来行”：现场互动管理提高管理实效最普遍的现象是管理者拥有一间装修考究、桌椅舒适的办公室，管理者在这里“运筹帷幄”、“指挥若定”，听汇报、训下属、下指令是基本的管理作派。然而，这样久而久之，脱离企业现实，信谗言、受奉承、拍脑袋就成为自掘的管理陷阱。而且办公室越是舒适，人也就越难以舍得离开座位，管理水平也就会越低。笔者冒昧建议管理者把办公室搞得简陋一些，甚至取消办公室，其实多数工作可以在电话间、会议室、会客室完成。海尔公司在兼并一企业时，就是把办公室的沙发搬走，实干的作风很快激发了员工的劳动热情，使这家亏损多年的企业很快扭亏为盈。海尔的首

17、席执行官张瑞敏先生也是把深入现场当成掌握第一手资料的必需的途径，购入商用直升机也是一个便捷、快速深入所属企业的直接体现。现场互动管理不仅可以直接获取正确的信息，而且能够与员工建立起良好的感情沟通。这正是立体管理所要求的。（4）让人各得其所：帮助别人如愿以偿，你自己也能如愿以偿尽管日本公司强调改善创新的管理哲学值得我们多数公司借鉴，但决不能脱离公司的实际不加分析地套用。公司的员工类型、性格多样，有人喜欢变化和挑战，有人却愿意保持现状。因此，因人而异，用人之长，避人之短，也是立体管理所应遵循的原则。美国著名的女企业家玛丽凯阿什在她奉献给管理界的著作用人之道中说：“帮助别人如愿以偿，你自己也能如愿以

18、偿”。管理不正是通过别人实现目标的艺术吗？ 102 三维会计与企业评价 1两类企业评价与三维会计评价企业因为经营范围、规模、效益等的不同，呈现多样的特征，为了各种不同的目的判断企业的优劣，就成为一种必要的工作。一般意义上讲企业评价，就是对企业好坏、优劣做出总结性结论的活动。但是由于评价的目的、方法、角度等的不同，对企业评价的认识各异，至今尚未形成统一的认识。有的主要从收入、效益等的角度进行评价，例如世界500强企业、中国500强企业的评价；有的主要从固定资产投资规模的角度进行评价，例如过去对企业的大、中、小的划分；也有的从企业对环境的影响角度进行环境评价，等等。笔者在此无意于对企业评价做出严格

19、的界定，仅对与会计学的紧密相关的两类企业评价进行简单的讨论，以为后面的论述做好铺垫。所谓与会计学的紧密相关的两类企业评价，一是依靠会计信息对企业进行评价，传统的概念称之为“财务评价”，但因其是依靠传统会计的物力资源信息进行的评价，与笔者依靠的三维会计信息进行的企业评价有所不同，所以姑且改名为“会计评价”；二是依靠证券市场上的股票价格对企业进行评价，是站在股东立场上的“资本评价”或“投资价值评价”。在会计信息客观的前提下，会计评价与资本评价应为正相关关系，即：会计评价优秀的企业，资本评价也高，反之亦反。因此将两者结合考虑是必要的。作为两者结合的产物，后面我们将着重从三维会计的角度讨论三种企业评价

20、：投资价值评价；经营业绩评价；内部管理评价。 需要特别说明的是，有一种认识是把企业分析或者财务分析作为与企业评价等同的概念。笔者认为，两者固然有着紧密的联系，但企业分析或者财务分析旨在发现和探究分析对象的部分构成、彼此关系以及深层原因，它可以作为评价的必要前提和重要的方法，而评价则侧重于总结性结论。 2三维会计评价指标体系 三维会计评价指标既是显示企业经济活动情况的标量，又是衡量评价企业的一种有效工具。它一般采取绝对指标和相对指标两种形式。建立起评价指标体系，可以从不同角度系统反映和衡量企业经济活动的好坏，可以发现差距，为进一步分析提供方向。三维会计评价指标由传统财务比率和新设立的指标构成，前

21、者在此不再重复，下面仅就新增加的会计指标加以说明。这些指标因为行为要素和人力资源要素的引入而设立，因此主要是反映企业行为效率和未来发展潜力的综合指标。 （1）人力资产 该指标用以反映企业未来产出价值的高低。用该指标反映企业人力资源的规模和质量，要比用企业员工人数、受教育程度等反映企业人力资源规模和质量更为科学。在人数相同的情况下，人力资产金额越大，企业的人力资源规模越大，质量越高。 （2）人力资产比率 指人力资产占企业全部资产的比重。该指标反映企业未来发展的潜力和物力资产的利用效率。指标值越大，表明企业的未来产出能力越强，物力资产的利用效率越高。人力资产比率高的企业，是人们首选的投资对象，其股

22、票市场价值也高。（3）人力资产费用该指标反映企业用于人力资源方面支出的多少，体现企业对人力资源重视的程度，从另一侧面反映企业人力资源的质量和未来发展潜力。通常，知识技术密集型企业，该部分费用高，而劳动密集型企业该部分费用就低。 （4）人力资本/实收资本比率 该指标用于反映单位实收资本的人力资本保障率。该比率越高，物力投资回报率越有保障，投资越是安全。（5）个体行为经济价值、类行为经济价值和总行为经济价值该类指标分别反映个别行为、同类行为和企业整体的产出附加价值。是用来衡量行为有效性的绝对指标。（6）产出价值率将个体行为经济价值、类行为经济价值和总行为经济价值分别与相应的人力资产价值相比，可以反

23、映人力资产价值的产出程度。用公式表示：个体产出价值率=个体行为经济价值/个体人力资产群体产出价值率=类行为经济价值/同类人力资产合计企业产出价值率=总行为经济价值/企业人力资产合计该类比率越高，说明人力资产价值的实际产出效率越高。比传统的劳动生产率指标更有针对性和显示度。（7）各生产经营行为增减值变动率该类指标用来反映一定时期劳动消耗与产出的关系，从占用资源的角度衡量产出效率。用公式表示为：采购行为增减值变动率=（采购行为增值-采购行为减值）/采购行为减值基本生产行为增减值变动率=（基本生产行为增值-基本生产行为减值）/基本生产行为减值辅助生产行为增减值变动率=（辅助生产行为增值-辅助生产行为

24、减值）/辅助生产行为减值管理行为增减值变动率=（管理行为增值-管理行为减值）/管理行为减值销售行为增减值变动率=（销售行为增值-销售行为减值）/销售行为减值研究开发行为增减值变动率=（研发行为增值-研发行为减值）/研发行为减值（8）资本构成比率用来反映人力资本和物力资本的比重。公式为：人力资本占总资本比率=人力资本/资本总额物力资本占总资本比率=实收资本/资本总额人力资本权益比率=人力资本/权益总额物力资本权益比率=实收资本/权益总额其中：资本总额=人力资本+实收资本（9）劳动分配率反映新创造的附加价值中工资分配占的比重。公式为：劳动分配率=工资总额/经济价值（10）资本经济价值率反映全部资本

25、获取经济价值的效率。公式为：资本经济价值率=总行为经济价值/资本总额（11）资本盈余价值率反映全部资本获取盈余价值的效率。公式为：资本盈余价值率=盈余价值/资本总额其中：盈余价值=总行为经济价值-应付工资-应付福利费（12）人力资本利润率和物力资本利润率用来分别反映人力资本和物力资本获取盈余价值的能力。公式为：人力资本利润率=劳动者分得的盈余价值/人力资本物力资本利润率=物力资本分得的盈余价值/物力资本（13）经济价值实现率用来反映经济价值已经转换为现金的程度。该比率越高，说明经济价值转化为现实的现金流量越多，价值流转越快。公式为：经济价值实现率=生产经营活动的现金流量/总行为经济价值（14）

26、经济价值支取率反映经济价值分配后被所有者领取的情况。公式为：经济价值支取率=价值分配活动的现金流量/总行为经济价值（15）附加价值率反映单位销售收入中经济价值的比重，体现企业产品附加值的大小。公式为：附加价值率=总行为经济价值/总销售收入3三维会计的投资价值评价站在股东或资本投资者的立场，做出是否投资的决策，是目前最典型意义的企业评价。而把企业视为股东所有，把企业的目的界定为股东财富最大化，也是最具代表性的观念。可见，上述企业评价与企业目的是一致的：是否进行投资的依据是投资获取收益的多少，显然投资者希望获取最大的投资收益；股东财富最大化也是股东获取最大的收益。投资收益不外来自两个方面：企业的权

27、益分红和投资的市场价值高于初始投资成本，这两者又有着内在的根本联系。在这样的观念指导下，公认的投资价值评价模型是资本未来收益的贴现值，用公式表示为：其中，P0 表示投资价值；D表示收益；r表示折现率或资本成本率。以此公式计算出的投资的理论价格与证券市场上的股票价格应趋于一致，如有差异，则解释为供求关系的影响。如众所周知，企业投资价值反映的应是企业账面净资产的价值，但是，不论是投资的理论价格还是市场价格，都与企业账面净资产的价值不同，有的相差巨大。有学者解释为这是由于会计上对资产采用历史成本计价造成的，然而事实上即使用资产的市场价值修正后的净资产价值仍然与市场价格存在很大的差异，而且也无法解释两

28、个企业按市价修正后的净资产价值即使相等，股票的市场价值仍然会不同的现象。这就是我们前面的第五章第一节所阐述的企业价值空洞现象。笔者认为，导致这一现象的根本原因，就是因为传统会计把企业看成“一堆鸡肉”，而市场把企业看成“会下蛋的鸡”，鸡肉的价值与鸡下的很多蛋的价值是难以相等的。这就有力地证明了传统会计的不足：如果会计提供的信息不能作为投资的依据，那就失去了提供信息的意义。三维会计正是解决了这一问题，它把企业看成一个活生生的有机整体，“一只会下蛋的鸡”，也解决了会计评价与市场评价的差异问题。笔者认为，企业应看作有关利害关系集团的契约共同体，企业价值应是各利害关系集团从企业获取未来收益的现值，它来自

29、于人力资源利用劳动资料新创造的价值。按这样的观念对股东投资价值评价，投资价值应等于人力资产价值加上物力资产的价值，减去负债的价值、劳动者投资的价值以及国家税收价值的余额，也可以直接表示为股东分享经济价值的现值。用公式表示为：其中，R表示人力资产的价值；A表示物力资产的市场价值；F表示负债的价值；Jt表示第t年的经济价值；h表示劳动者分红的占经济价值的比例；S表示国家以税收等形式分配的经济价值；g表示股东分红占经济价值的比例。以此公式计算的股东投资价值应与投资者对企业风险判断一致时股票的市场价值一致，因为这一公式体现的也是股东未来收益的现值，与股票的市场价值涵义是一致的。如果考虑到投资者对企业风

30、险判断差异从而引起供求关系的变化，可以用风险价值调整上述公式的投资价值，即：式中表示风险价值，可能为正，也可能为负，其求法如同现行财务管理中的方法一样。风险调整后公式计算的会计账面净资产的价值应与股票的市场价值一致，从而解决了会计评价与市场评价的差异的矛盾。4三维会计的经营业绩评价无论是企业的内外部利害关系集团出于对自己相关利益的关心，还是为了加强内部管理，对经营业绩的科学合理评价都是至关重要的。可以说，经营业绩评价作为企业评价的核心部分，不仅是企业目的实现程度的衡量，也是进行利益分配和人力资源配置的最重要的依据。这里首先涉及到的一个问题是对“经营业绩”的界定。从各种文献的论述综合来看，经营业

31、绩有广义和狭义两种认识。前者范围宽泛，所有与经营活动有关产出结果，都属于经营业绩，不仅包括财务方面的经营成果，也包括社会的、非价值方面的影响，例如：顾客满意度、产品质量、市场占有率、经营管理水平、企业文化建设等等；后者则主要指财务方面的经营成果，通常以各种财务指标衡量，这其中开始主要以利润率、资本收益率等收益性指标为主，后来又以现金流量为主。评价一个企业的经营业绩从各个角度展开是完全正确的，然而企业作为一个经济实体，显然狭义的经营业绩是其核心。不过，笔者认为，目前财务方面的经营成果不论是收益性指标还是现金流量指标，都是欠科学的。这是因为，一方面，这都是站在股东的立场上看待委托-受托经营的业绩，

32、忽略了企业对其他利害关系集团的经济贡献；另一方面，收益性指标受工资支付高低、税收制度等的影响，现金流量指标又可能不适合内部劳动者的评价。因此，笔者认为，最综合性的经营业绩应该是经济价值。也就是说，经营业绩是行为者的劳动成果，从会计角度来看，最科学的综合性指标就是经济价值。因为企业经营的直接目的就是获取经济价值增值，资产周转率、财务比率等其它财务成果都是为经济价值服务的。经济价值不仅包含了对股东的贡献，也广泛地包括了其他所有利害关系集团的利益。同时，这一指标也间接反映了企业提供的商品或劳务被市场认可的程度，体现了广义的经营业绩概念的内涵。三维会计就是将劳动者的经济行为与经济价值联系起来的确认、计

33、量、记录、报告系统，因此，利用三维会计信息进行经营业绩评价，是最便利的工具：不仅可用于企业整体业绩的评价，更可以针对每个人的业绩进行评价。这是传统的业绩评价难以做到的一点。由于不同的行为者的责任不同，因此在通过经济价值评价行为者的业绩时，应加以区分：对最高经营决策者和销售人员的经营业绩应结合现金流量衡量经济价值；而对于其他劳动者则只应衡量内部经济价值。因为前者是决定经济价值是否实现的责任者，后者则并不与市场销售发生联系。对于最高经营决策者的评价，实质上是与对整个企业的业绩评价是一致的，因为他们是企业经营活动的最高领导者、决策者，因而也是最终的责任者。由于经济价值的最终实现才是经济活动的终结，因

34、此就不能单纯看新创经济价值的多少，而应结合现金流量来进行，同时还要从战略和长远的角度衡量未来业绩的潜力，避免导致短期行为。为此，评价用的主要指标可有以下几个：企业产出价值率；附加价值率；资本经济价值率；资本盈余价值率；经济价值实现率等。在此基础上，应结合三维会计报告的立体分析，利用与预算、历史水平、行业先进水平等的比较评价工具，做出全面的业绩评价。对于营销人员（包括销售管理人员）的经营业绩评价，主要看销售业绩，包括赊销和回款两个方面。对于确因产品本身原因或其他不可控的客观原因造成的市场占有率低的情况，应严格区分、明确责任，不能由营销人员承担业绩不佳的责任。对营销人员的业绩评价，可用以下几个主要

35、指标：销售行为增值；个体和群体产出价值率；销售行为增减值变动率；销售管理行为增减值变动率；经济价值实现率等。也利用与预算、历史水平等比较评价工具，进行业绩评价。对于其他人员的业绩评价，主要看产出价值。因为已经建立了各生产经营环节的内部价值链关系，这些人员的劳动产出只要被下一环节所接受，就是完成了自己的经济责任，也即实现了内部经济价值，不能用现金流量衡量他们的业绩。为此，可用以下几个主要指标评价：个体行为经济价值；类行为经济价值；个体和群体产出价值率；各生产经营行为增减值变动率等。当然，也应采用与预算、历史水平等比较评价工具，进行业绩评价。5三维会计的内部管理评价与经营业绩评价是结果的评价不同，

36、内部管理评价是针对过程的评价。从因果关系来说，内部管理评价是业绩评价的前提。过去的业绩评价并不单独进行过程评价，有的把属于内部管理评价的内容也作为业绩评价，这固然有把经济活动的状态也视为业绩的道理，但笔者还是认为单独进行内部管理评价更有利于强化管理，毕竟业绩评价和内部管理评价的目的是不同的。内部管理评价的直接目的是把握经济活动的动态，发现管理中的问题，以便及时进行调控。没有这一过程的评价，就谈不上有好的结果评价。利用三维会计进行内部管理评价，不仅用到传统的诸如流动性比率、资产周转比率、财务杠杆等有关反映资产、权益情况的指标，更要利用行为要素与它们的内在联系，抓住导致传统财务比率现状的主要动因。

37、因此，还要广泛地利用三维会计报告的详细信息，进行全方位的评价。103 三维会计与管理会计1以三维会计的思维看现行管理会计的局限性笔者认为，从提供信息的方向和内容来看，实际上会计从诞生的那一天起就是实质的管理会计，因为当时并不对外提供会计信息，会计的目标就是向生产经营者提供内部管理用的信息。因此“管理会计”只是一个近代词汇而不是一个新概念。从这个意义上来看，并不是像很多学者理解的管理会计是从财务会计中分离出来，而是相反，传统意义的管理会计提供信息的功能分化并侧重发展，从中独立形成了财务会计。现代意义的管理会计自20世纪50年代在美国以成本会计为核心与财务会计分离以后，虽然从内容到方法都取得了很大

38、的进展，但始终存在一个与财务会计和财务管理界限不清的问题。一方面，从主流的认识来看，管理会计是按照管理需要向内部管理提供会计信息的系统，从而区别于按照统一规则主要向外部利害关系集团提供会计信息的财务会计，但管理会计仍然要利用财务会计的信息，外部信息使用者也越来越希望提供一些本属于管理会计的信息。这就使得财务会计与管理会计有合二为一的趋势；另一方面，阅览一下管理会计的书籍 美国会计学会在1959年的管理会计委员会报告书中，甚至将管理会计区分为生产管理会计、流通管理会计和财务管理会计。其中财务管理会计的内容是资金筹集管理和资本运用管理等，这就很难与财务管理相区分。参见西泽脩著经营管理会计（日本中央

39、经济社1996年版第50页）。，又会发现很多内容与财务管理交叉，例如投资决策、成本管理、预算管理等，两个分支学科似乎都在抢占地盘、扩大领域。笔者认为，管理会计和财务管理两者之间还是应该加以严格区别的，否则只会影响各自的深入研究和发展。管理会计仍应以信息提供为基本职能，通过信息提供实现管理的作用；财务管理则应界定为直接的价值管理。它包括决策财务管理与职能财务管理两部分：属于利用信息特别是管理会计信息进行财务决策的部分，应归属于管理当局财务管理的范畴，可称之为“决策财务管理”；属于职能部门进行直接价值管理的部分，应归属于专业财务管理范畴，可称之为“职能财务管理”。这样，一些方法（例如预算的方法、投

40、资分析的方法等）固然可以共用，但最终要看是通过提供信息间接进行管理还是直接进行价值管理。关于财务管理的局限性，将在下节讨论，下面仅就管理会计的局限性加以分析。笔者认为，现行的管理会计如果以三维会计的思维来考察，主要存在以下不足：（1）侧重于管理及其方法而忽略提供信息内容本身。管理会计显然应以管理为出发点而最终落脚于会计信息的提供，但目前的管理会计将归属点置于价值管理，例如成本管理、预算管理等，侵入了财务管理的领域，放弃了自己提供内部管理信息的阵地。有些方法性内容的确不易区分，但总可以基本职能加以界定。例如，长期投资决策分析的内容，如果是利用此方法向管理当局提供据以决策的信息，则属于管理会计；而

41、如果是管理当局直接利用该方法做出投资分析后进行决策，则应属于决策财务管理范畴，但如果仅讲长期投资分析方法，则不能界定为财务管理。目前的问题就在于管理会计和财务管理都把方法当内容，忽略了自身职能的发挥。（2）信息来源主要还是局限于企业内部价值性的方面，信息范围狭窄。从管理会计的定义看，虽然包括内部管理的各种信息，但从管理会计的主流内容来看，并没有实质性地把信息来源广泛扩展出去，货币性的信息仍然是主要信息形式。成本计算、全面预算、业绩评价、责任会计等，绝大多数内容都是企业内部的货币性信息，而与内部价值管理有关的企业内部非货币性的信息，以及企业外部诸如政治的、经济的、社会的、文化的等信息，则很少涉及

42、。这并不是说，要把提供信息的范围无限扩大，而是要提供进行信息整合后的增值性信息。该做的事情没有做，因为自身单薄才去抢占财务管理的领域。（3）重视物质资源方面的信息而忽视人力资源方面的信息。众所周知，企业管理的最重要的两种权限就是人权和财权，但目前管理中财权的运用由管理会计来提供信息，而人权的运用则主要凭感觉和经验，并没有相应的会计信息来支持。尽管在美国诞生的行为会计和人力资源会计的研究取得了丰富的成果，并均属于管理会计领域，但至今没有成为管理会计的主流内容，多数管理会计书籍不做介绍。人权与财权相比，显然人权是关键，不提供有关行为管理的会计信息，实在是管理会计的根本性的缺陷。2三维会计对管理会计

43、的影响从三维会计的内容可以看出，其本身已在很大程度上将财务会计与管理会计的职能有机地结合在一起，但这仍不能完全取代管理会计。如第三章所述，如果说三维会计重在履行立体动态反映的职能，那么管理会计应重点发挥信息资源整合的职能。因此，三维会计实行后，管理会计的内容和职能应发生相应的调整：（1）建立信息资源整合系统；（2）行为管理会计成为主流内容；（3）重视人力资源管理会计。其中人力资源价值、经济价值的计量和内部转移价值的确定方法及信息成为重要内容；（4）各要素减值计算及其信息取代成本计算及成本方面的信息；（5）取消责任会计，因为三维会计本身就包含了责任会计的职能；（6）量本利分析需要重新设计，成本不

44、包括人工成本部分，利润改为经济价值；（7）广泛利用诸如信息检索收集、情报推理分析、调查访问、心理分析等方法。3管理会计的重点领域之一：信息资源整合系统将信息资源整合系统作为管理会计的重要领域，还是笔者的一个初步的构想，涉及到很多问题需要深入研究。在此，笔者仅就几个主要方面谈一点初浅的思路，以引起更多同行的重视。（1）基本思路与目的如前面第三章第六节我们界定的信息资源整合的概念，从本质上说，它是一种利用广泛的信息资源进行价值策划进而提供增值性信息的活动。其基本思路是，对于各种与企业的价值管理并不一定有直接关联的数据、消息、新闻、政策、法律等信息，时刻用一种专业人员的敏锐眼光和悟性，经过高谋略的价

45、值策划，整理转换为对价值增值有用的情报。例如，看到一则以色列总理沙龙讲话涉及反恐怖活动的政治消息，就应分析这番讲话的真正用意，分析以色列建国的历史、近些年与周边国家或地区的冲突情况以及政治动向等，应该预见到以色列与巴勒斯坦边境紧张甚至战争的可能性，对于涉及与该区域贸易、投资，或者与石油有关的企业，应该预测战争可能带来的经济影响，然后策划应对这一影响的方案。向决策者提供这些情报资料的一系列活动，就是一种信息资源整合行为。从上面说明可以看出，信息资源整合系统的基本目的是提供增值性信息，是一种以价值策划为核心的高智力的情报处理活动，但它并不直接做出选择或决策，因此仍然属于管理会计的信息提供的性质。它

46、属于管理信息系统的一个核心部分，但与其他信息系统不同的是：围绕价值增值展开；没有财务会计的账务处理程序；方法灵活多样；信息提供没有固定格式，等。（2）程序信息资源整合作为一种以智力活动为中心的工作，并没有绝对固定的程序，有时灵感一闪、一次争论等，都可以是信息资源整合的完成。但一般来说，作为一项专业性工作，仍可以总结出一套可供参考的基本程序。下面的步骤就是这样的参考程序：时刻具有信息资源整合的意识。工作并非严格地区分为上下班时间，工作的形式也并非只是坐在办公桌前进行信息检索、分析等。确立信息资源整合的目标。在提供增值性信息目的的引导下，要针对企业经营管理的近期实际和未来发展要求，确立分阶段的工作

47、目标。信息浏览收集。广泛拓展信息源，大容量地阅读浏览各种信息，将与企业相关的各方面信息纳入到信息资源整合系统内。信息整序检索。将分散、复杂的信息进行压缩、整理、分类、检索，建立可快速利用的数据库，提高效率。情报推理分析。运用独特的思维方法进行联想、推理分析，策划设计多种可能性方案。提交信息资源整合报告。报告的形式固然可以多样，但最好还是书面形式。（3）方法信息收集的方法。例如：观察法、调查法、统计法、阅读法、文献检索法、交谈法、询问法、会议法、网络搜索法等。信息整序检索的方法。例如：压缩法、整理法、分类法、检索法等。情报推理思维的方法。例如：因果联想法、类比移植法、逆向反推法、顺向思维法、侧向

48、思维法、追踪聚合法、分离列举法、归纳概括法、目标转移法、结构补充法、模拟假想法、比较分析法、信息场法等。（4）信息资源整合报告及其结构信息资源整合的信息可以采取灵活多样的方式向管理当局提供，例如口头汇报、电话通讯、会议发言等。信息资源整合报告作为信息提供的一种正规的形式，它是将信息背景、信息内容、分析整合结论进行报告的书面文件，如同财务报告一样，便于信息使用者阅读、使用。其结构可按如下设计：目的与基本结论；背景。包括整合人员组成、过程、信息来源说明、信息的社会/政治/经济等宏观分析等；信息内容。说明信息的主要构成内容；整合方法与论证；建议或措施。 4管理会计的重点领域之二：行为管理会计 行为管

49、理会计在美国称之为“行为会计”（Behavioral Accounting），我国学者有的称之为“会计行为学” 毛柏林：“中国会计行为研究的兴起与会计行为学的建设”，会计研究1992年第1期，p3。笔者认为，从内容来看，实质上应归属于管理会计的一个领域，并非“会计的第三大分支” 法岳省、刘野樵译：“行为会计导论”，人大复印报刊资料财务与会计1991年第6期，p46。，但显然具有重要的作用，应深入研究，发展为管理会计的重要领域。 （1）概念与目的 美国行为会计初建于20世纪50年代，代表性的研究成果是1989年出版的行为会计一书。书中对行为会计做了这样的定义： “行为会计是会计和社会科学交叉的边

50、缘学科。它是关于人类行为如何影响会计资料和经营决策，以及会计信息又是如何影响决策和人类行为的科学。” 法岳省、刘野樵译：“行为会计导论”，人大复印报刊资料财务与会计1991年第6期，p46。“意欲补充财务资料的非财务性的、可计量的一部分信息就属于行为会计的范围：人类行为同传统会计结合在一起的会计附属领域。” 法岳省、刘野樵译：“行为会计导论”，人大复印报刊资料财务与会计1991年第6期 ，p47。从上述定义可以看出，我国学者研究的会计行为学，只能属于其中的一个方面，即人类行为中的会计行为方面，而西方行为会计所研究的要宽一些，涉及到所有企业中的人类行为。当然，与笔者以前研究的行为会计学也是性质上

51、根本不同的东西。 关于其目的与作用，书中做了这样的论述：“行为会计超出了传统会计收集、计量和报告财务信息的职能范围。它是涉及人类行为以及它同一个有效的会计信息系统的设计、建立和运用之间关系的一个方面。行为会计通过考虑人类行为同会计系统之间的关系，反映某一组织社会性的一面，从而成为目前会计师报告的财务信息的一个必要的补充。” 法岳省、刘野樵译：“行为会计导论”，人大复印报刊资料财务与会计1991年第6期，p47。（2）主要内容行为管理会计所涉及的范围十分广泛，其内容可概括为以下三个方面：一是人类行为对设计、构建和运用会计系统的影响：这主要是政治历史、经济文化背景以及管理层的态度、观念和行为方式对

52、会计系统的设计、运行及其结果，对会计组织的结构、功能与变动的影响，这是人类行为对会计系统的约束和控制；二是会计系统对人类行为的影响：这主要是关于会计系统对人们的行为动机、行为效率、决策方法、协作关系、目标的实现和协调等的影响，这是会计系统对人类行为的反映和作用；三是预测人类行为的方法和优化人类行为的策略：这主要是如何运用会计系统来影响和预测人类行为，以及通过发展行为科学，运用适当的方式来改变现存的或潜在的与企业经营活动和整体目标不相协调的经济行为，从而达到优化经济行为、提高行为效率和效益的目的。 上述行为管理会计内容中，有关预算管理中的行为研究成果最为丰富。受行为科学中人际关系学说的影响，系统

53、研究预算管理中人的因素的重要性从1950年前后逐渐被一些人所认识。其中以1952年发表的美国康乃尔大学阿基里斯（Chris Argyris）博士为代表的调查报告“预算对人类的影响”为契机，此后，预算管理中的行为因素的研究著作、论文多数出版。这些成果完全应该纳入管理会计的主流部分，但遗憾的是，至今国内外的管理会计体系，仍没有吸纳这部分内容。 5管理会计的重点领域之三：人力资源管理会计 另一个与行为管理会计非常接近的领域是人力资源管理会计，但与其不同的是，后者以人力资源为对象，是针对人力资源的选择、开发、配置、保护、价值分配、评价等，广泛提供内部管理用信息的管理会计领域。 于1960年前后在美国兴

54、起的人力资源会计实质就是人力资源管理会计，如代表性研究成果的埃里克G弗兰霍尔茨所著的人力资源管理会计 美埃里克G弗兰霍尔茨：人力资源管理会计，上海翻译出版公司1986年版。就直接这样命名。从内容来看，美国人力资源会计的人力资源成本会计和人力资源价值会计实质都是在财务会计系统之外，另行对内提供人力资源成本和价值的信息。笔者在以前的相关研究（如劳动者权益会计模式）中，是主张将人力资源会计区分为人力资源财务会计和人力资源管理会计两个领域的，国内也有不少学者持这种观点。人力资源管理会计的主要内容包括：人力资源价值、经济价值、内部转移价值计量及其信息；人力资源价格管理（工资、福利政策、工作标准的制定等）

55、用的信息；人力资源投资决策分析方法及其信息；人力资源配置与保护的信息；人力资源价值分配的方法与信息；人力资源评价方法及其信息等。目前，这方面的研究仍很欠缺，有价值的系统成果不多。笔者认为，应重视这方面的研究，使之发展成为管理会计的重要领域。104 三维会计与财务管理1以三维会计的思维看现行财务管理的局限性会计、审计与财务管理是如同孪生兄妹一样的最为紧密的三大领域。财务管理是直接利用会计信息进行价值管理的活动，因此，笔者认为其目的就是价值增值。但人们对财务管理的主流认识仍认为财务管理是有关资金筹集、资金运用、利润分配等的管理活动，财务管理的目的以股东财富最大化、利润最大化等为代表性的观点。这显然

56、与认识财务管理的立场有关。以三维会计的思维来考察财务管理，笔者认为主要有以下局限性：（1）财务管理的目的过于狭隘。以股东财富最大化为目的，仅站在资本投资者的立场上，不顾及到其他利害关系集团的利益，就会受到相应的抵触，不能实现共赢的合作。例如，可能会尽量缩小甚至侵犯员工的利益，导致员工的消极劳动，则价值无法创造更多；拖欠供应商的货款，侵犯债权人的利益，则与供应商的合作关系会恶化，等等。如以利润最大化为目的，则会导致短期行为。笔者认为，只有以价值增值为目的，才会考虑到各方利益的协调，才会使企业永续经营，实现最大限度的价值增值，也才谈得上包括股东在内的各方利益的分享。特别是要保障劳动者的利益，才能调

57、动他们创造价值的积极性。微软公司所以能让比尔盖茨成为世界首富，和他的管理理念是“要让公司的员工成为世界最富有的人”有必然的关系。（2）只重视资金或资本的管理，没有抓住价值创造的主要矛盾。从财务管理产生的那一天起，就始终围绕财物资源展开管理，将价值管理与对人的管理割裂开来，但实际上所有财物资源都是人在支配和运作，这种财务管理无法解释等量的资金投入、同样的财务管理方法，最终却会产出不同的价值量的现象。因此，是一种线性的财务管理，而不是一种立体财务管理。从一定意义上说，是本末倒置的、是“隔靴搔痒”的财务管理。现实中财务管理没有被足够地重视，与其作用不能有效地发挥，也有着直接的关系。（3）财务分析基本

58、上是一种数据的表面分析或者评价，没有深入到经济活动的根本。不论是何种财务分析方法，都是停留在进行财务数据的时期对比、比率计算、差异分析等阶段，这只能为下一步的深入分析指明方向，却并不是根本原因的深入解剖。因此与其说是在进行分析，还不如说是在进行财务评价。难怪一些日本学者往往把财务分析和财务评价混为一谈。2三维会计对财务管理的支持与影响由于三维会计与财务管理的密切关系，如果三维会计付诸实施，必然对财务管理也带来一些影响，当然，也给财务管理以更多的信息支持。主要表现为：（1）三维会计给财务管理提供了最有效的价值管理信息。与传统会计主要面向过去提供事后的信息、从而不能对面向未来的财务管理提供有效的信

59、息支持不同，三维会计不仅面向过去，更是面向现在和未来的立体动态信息系统；不仅是对外提供信息，更强化了对内提供信息的功能，加上受其影响改善后的管理会计信息，全方位地提供了财务管理所需要的信息。从资产和权益要素的管理来看，除了可提供传统会计的信息之外，还增加了人力资产、人力资本、两要素增减值等的面向未来和现在的信息；特别是新增的关于行为要素及其与资产、权益要素关系的信息，为财务管理指明了根本性的方向，使价值管理“牵住了牛鼻子”；从经济价值分配来看，由于提供了每个人价值贡献的信息，使利益分配有了科学的会计依据，作为一种激励机制反过来又极大地激发了劳动者创造价值的积极性。（2）要求财务管理的目的转变为

60、价值增值。由于将企业的劳动者置于核心地位，同时协调各利害关系集团的利益实现共赢的合作，因此将仅为股东服务的财务管理目的转变为面向所有利益各方的价值增值，并按照对价值的贡献或作用大小来进行价值分配，就把财务管理引向了健康运行的轨道：不用说企业外部利害关系集团对企业的支持汇成一股同向的推动力，更把包括财务管理人员在内的劳动者引向了“心往一处想、劲往一块使”的境界。这样的目的才是一个将企业终极目的、各利害关系集团的各自的目的与财务管理目的统一协调起来的正确目的。从这一意义上说，财务管理也许改称“价值管理”更为科学。（3）增加新的财务管理对象和内容：行为价值管理。如前所反复论证的，只有行为才是价值的本