会计与税法差异调整的案例分析和报表填制实务

1、会计与税法差异调整的案例分析和报表填制实务会计与税法的差异及纳税调整第一章会计与税法差异的概述第二章存货准那么与税法差异分析及纳税调整第三章长期股权投资准那么与税法差异分析及纳税调整第四章投资性房地产准那么与税法差异分析及纳税调整第五章固定资产准那么与税法差异分析及纳税调整第六章无形资产准那么与税法差异分析及纳税调整第七章非货币性资产交换准那么与税法差异分析及纳税调整第八章职工薪酬准那么与税法差异分析及纳税调整第九章收入准那么与税法差异分析及纳税调整含政府补助第十章金融工具确认和计量准那么与税法差异分析及纳税调整第一章会计与税法差异的概述提纲：一、会计与税法产生差异的根源一会计目标与税收立法宗

2、旨比拟二会计核算的根底与税法比拟三会计核算的计量属性与税法比拟四会计信息质量要求与税收立法原那么比拟二、会计与税法差异的处理方法一纳税调整二所得税会计一、会计与税法产生差异的根源一会计目标与税收立法宗旨比拟会计税法提供会计信息反映受托责任保证财政收入差异分析：例1，企业销售商品时向客户收取的违约金的处理；例2，房地产企业向业主销售开发产品时为有关部门代收的初装费等处理。相关分析1增值税：销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购置方收取的全部价款和价外费用。但不包括销售货物的同时代办保险等而向购置方收取的保险费，以及向购置方收取的代购置方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费。2营业税。除了维修基金国税发2

3、00469号文件、代收的契税、印花税以外，其余的代收费用一律缴纳营业税。企业可以运用代理业进行躲避。国税发199576号、国税函2007908号文件3土地增值税：根据财税199548号文件规定，关于地方政府要求房地产开发企业代收的费用如何计征土地增值税的问题，代收费用不纳入价内的话，不交纳土地增值税，纳入价内既作收入也做扣除工程，但是不得作为加计20%的基数。问：销售方向购置方收取的延期付款罚息是否应当征收增值税？另外关于延期付款罚息销售方出具什么发票给购置方呢？发票上工程开具什么呢？答：货物销售活动中，销售方向购置方收取的延期付款利息属于价外费用，应作为销售额的组成局部，按规定计算缴纳增值税

4、。销售方可以向购置方开具销售发票，假设购置方为一般纳税人，可开具增值税专用发票。发票上工程可开具延期付款利息。国家税务总局2008/01/14法规条文?增值税暂行条例实施细那么?第十二条：条例第六条第一款所称价外费用，包括价外向购置方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、新增滞纳金、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储藏费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。法规条文新?营业税暂行条例实施细那么?第十三条：条例第五条所称价外费用，包括收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、罚息及

5、其他各种性质的价外收费。二会计核算的根底与税法比拟会计税法权责发生制类似会计做法；税法偶尔也采用收付实现制。差异分析：1纳税必要资金原那么2税法对生产经营所得确实认计量贯彻权责发生制原那么，其他所得那么更接近收付实现制。1纳税必要资金原那么；当纳税人有较强的支付能力时，即使在会计上按照权责发生制没有确认为所得，在税收上也要按收付实现制征收税款入库；当纳税人没有现金流入、无支付能力时，即使在会计上按照权责发生制应当确认为所得，在税收上也可考虑按收付实现制不征收税款入库。比方，房地产商已取得房地产的预售收入，在没有办理完工决算的情况下，在会计上未确认为收入时，也应当对预售收入征收所得税。比方，企业

6、以分期收款方式销售货物和提供劳务的，可以按照合同约定的应收价款日期确定收入的实现等等。2税法对生产经营所得确实认计量贯彻权责发生制原那么，其他所得那么更接近收付实现制；如税法规定：利息收入按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现；租金收入应当按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现等。相关分析?企业所得税实施条例?第九条规定：“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原那么。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。预提费用分为两种：第一、有法定义务的，预提可以进费用，年末无须支付。如银行贷款利息。第二、推定义务的：如产品保修费用。在次年5月31日取得票据的可列支，否那么就

7、是先调增，在次年发生时调减。思考：甲企业2021年5月1日向银行贷款1000万元，按银行利率预提利息30万元，贷款期限5年，到期一次性还本付息。：借：财务费用30贷：长期借款应计利息30问1：是否可以在2021年度税前扣除？答：2021年度准予扣除，不需要纳税调整。思考：甲企业2021年度销售某产品的销售收入为1000万元，合同约定，该批产品实现3年保修，预计保修费用21万元。问1：这21万元的预计保修费用会计上应当计入2021年度的所得还是分摊到3个年度？权责发生制：不包括预计费用借：销售费用21贷：预计负债预计保修费用21问2：2021年度确认的21万元的保修费用是否可以税前扣除？答：不可

8、以。应当纳税调增2021年度应纳税所得额21万元。申报：与各项准备金的纳税调整一样。1附表二第28行：填报21万元，结转到主表第4行填报21万元；2纳税调整：附表十第15行“其他第1列：0；第2列：0第3列填报21万元第4列：21万元第5列：21万元。结转到附表三第49行第3列纳税调增。假设2021年甲企业实际支付保修费用10万元，借：预计负债10贷：银行存款10税务处理：纳税调减10万元。申报：附表十第15行“其他第1列：21万元；第2列：10万元第3列填报0万元第4列：11万元第5列：-10万元。结转到附表三第49行第4列纳税调减10万元。其他的各项准备金的纳税调整与该方法申报类似。企业所

9、得税年度纳税申报表附表十资产减值准备工程调整明细表填报日期:年月日金额单位:元(列至角分)行次准备金类别期初余额本期转回额本期计提额期末余额123416其他2021年00212116其他2021年211001117合计注：表中*工程为执行新会计准那么企业专用；表中加工程为执行企业会计制度、小企业会计制度的企业专用。经办人(签章):法定代表人(签章):三会计核算的计量属性与税法比拟会计税法一般应当采用历史本钱，也可以采用其他计量属性。-多元化1根本遵循历史本钱原那么。2如果有关资产背离历史本钱必须以有关资产隐含的增值或损失按税法规定的适当方式反映或确认为前提。3税法只是在资产转移确定收入和计税本

10、钱时及反避税要求采用公允价值。差异分析：税法不许采用现值和可变现净值计量，不考虑货币的时间价值，未经核定的减值准备不得税前扣除。四会计信息质量要求与税收立法原那么比拟可靠性真实性真实、完整、中立以真实的交易为根底，实际发生的支出才允许扣除。差异分析：受法定性原那么修正，真实性原那么在税收中并未完全贯彻。如企业财产发生非常损失未经税务机关审批不得扣除、可以加计扣除等。实际发生原那么的税收内涵1与本钱费用支出相关的经济业务活动已经发生，金额确定。如工资薪金、减值准备等2资产已实际使用3取得真实合法凭证。?关于进一步加强普通发票管理工作的通知?国税发202180号第八条第二款：在日常检查中发现纳税人

11、使用不符合规定发票特别是没有填开付款方全称的发票，不得允许纳税人用于税前扣除、抵扣税款、出口退税和财务报销4局部款项必须实际支付；5履行税务管理手续。问：亏损企业利润总额小于0，公益性捐赠能否扣除？答：?企业所得税法实施条例?第53条规定，“企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12的局部，准予扣除。年度利润总额是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。?财政部关于加强企业对外捐赠财务管理的通知?财企200395号，对外捐赠应坚持量力而行的原那么，“企业已经发生亏损或者由于对外捐赠将导致亏损或者影响企业正常生产经营的，除特殊情况以外，一般不能对外捐赠。例如，某企业当年发生公益

12、性捐赠支出10万元，会计利润亏损6万元，那么扣除限额为0，如果没有其他的纳税事项，当年的应纳税所得为4万元一6+10，公益性捐赠一分钱也没有在所得税税前扣除。例外：依据财税【2021】104号，汶川地震捐赠不受此比例限制，可全额扣除，但针对汶川地震的捐赠特殊优惠政策只适用于2021年底，国务院没有决定延长期限的，以后年度不能适用。财企200395号规定，对外捐赠的范围：企业可以用于对外捐赠的财产包括现金、库存商品和其他物资。企业生产经营需用的主要固定资产、持有的股权和债权、国家特准储藏物资、国家财政拨款、受托代管财产、已设置担保物权的财产、权属关系不清的财产，或者变质、残损、过期报废的商品物资

13、，不得用于对外捐赠。因此，企业将不得用于捐赠的资产对外捐赠时，应界定为非公益性捐赠，不得税前扣除。相关性相关性会计信息应当与决策相关企业实际发生的与取得收入有关的支出才允许扣除。分析：会计上相关性强调的是会计信息的价值；税法中的相关性原那么强调的是满足征税目的。注意1、不具有相关性的支出不得于税前扣除；例如，非广告性质赞助支出；与生产经营无关的固定资产折旧、无形资产摊销不得税前扣除。2、对相关性的具体判断一般是从支出发生的根源和性质方面进行分析，而不是看费用支出的结果。如企业经理人员因个人原因发生的法律诉讼，虽然经理人员摆脱法律纠纷有利于其全身心投入企业的经营管理，结果可能确实对企业经营会有好

14、处，但这些诉讼费用从性质和根源上分析属于经理人员的个人支出，因而不允许作为企业的支出在税前扣除。问：企业在社保局发放根本养老金之外支付给退休人员的生活补贴和节日慰问费是否可以在税前扣除？答：企业在社保局发放根本养老金之外支付给退休人员的生活补贴和节日慰问费不属于与取得应纳税收入有关的必要和正常的本钱、费用，因此，不能在税前扣除。国家税务总局07/12/17问：公司向高管人员的配偶发放的补贴能否税前扣除？答：从该费用支出的结果看，可以更好地激发高管为公司效劳的热情，为公司创造更大价值，但这种相关性只能是与公司取得收入间接相关。从费用支出的性质和根源方面分析，高管之配偶并未直接参加参与公司任何经营

15、活动，对其发放的补贴不具有直接相关性，不应作为工资薪金在税前扣除。问：关于未按规定安置复转军人支付费用的能否税前扣除？答：企业未按规定安置复转军人支付的费用，属于与生产经营无关费用支出，一般不得税前扣除。问：违反经济合同支付违约金的能否税前扣除？答：企业签订经济合同一般是由于经济业务给其带来经济利益的流入或者可预期经济利益的流入，企业违反买卖合同、借款合同等而支付的违约金、罚款、诉讼费也是与取得应税收入相关的支出，因此可以从税前扣除。与取得收入无关的支出1企业代替他人负担的税款不得扣除。2企业承当的担保连带责任支出不得扣除，但符合国税函【2007】1272号文件规定的条件的，在规定的限额内可以

16、扣除含的局部，应认为与其本身应纳税收入有关。互保协议3为股东或其他个人购置的车辆等消费支出一律不得扣除。4回扣、贿赂等非法支出不得扣除。5因个人原因支付的诉讼费不得扣除。国税函【2021】159号3、谨慎性和确定性原那么比拟谨慎性确定性保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。纳税人可扣除的费用不管何时支付，其金额必须是确定的。分析：企业所得税法不成认谨慎性原那么，未经核定的准备金支出不允许在税前扣除。案例：2021年12月份，A企业向B企业销售一批商品，以托收承付结算方式进行结算，并开具了普通发票，但货款未收取。A企业在销售时B企业资金周转发生暂时困难，难以及时支付货款，但为了

17、减少存货积压，同时也为了维持与B企业长期以来建立的商业关系，A企业将商品销售给了B企业。该批商品已经发出，并已向银行办妥托收手续，但直到2021年5月底之前，货款仍未到帐。躲避方法巧妙利用“分期收款方式应对，将所谓“隐瞒收入的“偷税演变成合理合法的“延期纳税。4、重要性与法定性原那么的比拟重要性法定性应当反映所有重要交易或者事项。不区分工程的性质和金额的大小，税法规定征税的一律征税、税法规定不征税或免税的一律不征税或免税。差异分析：税法不成认重要性原那么，例如前期过失的处理。实质重于形式法定性经济业务的实质内容重于其具体表现形式。强调实质重于形式原那么，特别是用于反避税条款。差异分析：会计的关

18、键在于会计人员据以进行职业判断的“依据是否合理可靠。税法中的实质至少要有明确的法律依据。二、会计与税法差异的处理方法一纳税调整1、企业所得税按月或季预缴，年终汇算清缴。2、企业在报送年度所得税纳税申报表时，需要针对会计与税法的差异工程进行纳税调整，调整过程通过纳税申报表的附表三?纳税调整工程明细表?明细工程反映。二所得税会计1永久性差异永久性差异是指在本期发生，不会在以后各期转回。将永久性差异当期调整计算的应交所得税作为当期所得税费用。2暂时性差异暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税根底之间的差额，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。根据准那么规定，对暂时性差异统一采用资产负债表债务

19、法进行会计核算，对暂时性差异确认递延所得税，以后年度申报所得税时可直接依据账面应转回的金额填制企业所得税纳税申报表。时点：1一般在资产负债表日2特殊交易或事项确认资产、负债时具体步骤：第一，确定资产和负债工程的账面价值。第二，确定资产、负债工程的计税根底。资产的计税根底企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。本质上就是税收口径的资产价值标准。例如，存货的期末余额为100万，其已提跌价准备为30万，那么该存货的账面价值为70万，但由于税务上不成认存货的跌价准备，所以存货的计税根底为100万。负债的计税根底指其账面价值减去该负债在未来期间可予税前列

20、支的金额。本质上就是税务口径下的负债价值。例如，企业因产品质量担保计提的预计负债形成年末余额为50万元，此预计负债的账面价值为50万元，但由于税务上实际发生时准予税前扣除，因此预计负债的计税根底为0元。第三，比拟账面价值与计税根底，确定暂时性差异第四，确认递延所得税资产及负债第五，确定利润表中的所得税费用所得税费用=当期所得税应交所得税递延所得税=应交所得税+期末递延所得税负债期初递延所得税负债期末递延所得税资产期初递延所得税资产【案例分析1】假定甲企业适用的所得税税率为25，208年利润总额为750万元。该企业当年会计与税收之间差异包括以下事项：1国债利息收入50万元;2税款滞纳金60万元;

21、3交易性金融资产公允价值增加60万元;4提取存货跌价准备200万元;5因售后效劳预计负债100万元.假设期初递延所得税资产和负债为零。综合举例：计算确定应纳税所得额及应交所得税应纳税所得额=利润总额750万元-国债利息收入50万元+税款滞纳金60万元-交易性金融资产公允价值增加60万元+提取存货跌价准备200万元+因售后效劳预计费用100万元=1000万元应交所得税=1000万25250万元综合举例：可抵扣暂时性差异为300万元递延所得税资产300万25-075万元应纳税暂时性差异为60万元递延所得税负债60万25-015万元递延所得税=15-75=-60万元收益208年：确认所得税费用的会计

22、处理：借：所得税1900000递延所得税资产750000贷：应交税费应交所得税2500000递延所得税负债150000第二章存货准那么与税法差异分析及纳税调整一、初始计量一外购存货初始计量与计税根底的差异会计准那么税法存货的初始本钱由采购本钱构成含流通企业采购费用支付现金取得的存货，以购置价款和支付的相关税费为本钱；流通企业采购费用已计入存货本钱的，不再作为营业费用扣除。分析：对于暂估入库的存货，企业采购时未及时取得合法凭据，但在汇算清缴期满前未取得合法凭据的，应作纳税调整。问：纳税人当年本钱费用已经发生，但当年底前未取得发票，次年汇算清缴期内取得发票,是否要做纳税调整？答：?所得税法实施条例

23、?第九条规定“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原那么，属于当期的收入和费用，不管款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。根据上述规定，对于应当凭发票税前扣除且以权责发生制原那么进行核算的本钱费用工程,如企业当年没有取得发票,但在次年企业所得税汇算清缴前取得发票,该项本钱费用可以在其发生年度税前扣除，无需纳税调整。问：汇算清缴期满前未取得合法凭据的，应当调整的应纳税所得额如何确定？答：这个问题应像本期提取的工资和固定资产折旧超过税法规定的标准一样，本期计提的工资超过实际发

24、放数的金额，以及本期会计折旧超过税法折旧的金额可能未全部影响损益(保存在生产本钱或库存产成品之中)，但一律作纳税调整。因此，暂估入账的原材料或其他应取得末取得发票的外购存货，在次年申报所得税期满之前末取得合法凭据的，无论是否领用，或领用金额大，或是否形成产成品并对外销售，一律作纳税调整。需要说明问：汇算清缴结束后，如果企业取得了真实合法凭证，在会计核算中冲减了应付款项，能否相应的作纳税调减呢答：一般来说，如果上、下年度国家的企业所得税政策没有发生变化，或企业适用的税收待遇没有差异，那么应可予下年作纳税调减；反之，那么不得于下一年度作纳税调减。而下一年度取得的扣除凭证能否回溯至本钱费用发生年度扣

25、除并按当每适用的税收政策申请退税或抵减下一年度应缴企业所得税，须与主管税务机关沟通。大连市国家税务局关于明确企业所得税假设干业务问题的通知：十八、关于企业本钱费用已经实际发生但未取得合法凭证问题企业在年度终了时已经实际发生的本钱费用，在汇算清缴期内仍未取得合法凭证的，在计算企业所得税时不允许税前扣除，企业应在取得合法凭证年度扣除。已经享受税收优惠政策的，应按配比原那么和减免税比例计算，不再按取得合法凭证的企业所得税纳税年度税前扣除执行。另外，在特定行业或业务事项中滞后取得发票的，如房地产开发企业年度汇算清缴结束前，因竣工决算原因而未能取得开发本钱所对应的发票，如果此时不能扣除开发本钱并作纳税调

26、增，以后年度取得发票时可能已无开发收入，相应的纳税调减便失去意义。因此，对于此类特殊情况，一方面纳税人应积极准备各种与本钱相关的证明材料，另一方面，在税收政策上应考虑基于实际发生原那么认同此类本钱费用先行扣除，以及再进行后续管理的问题。二自制存货初始计量与计税根底的差异会计准那么税法存货应当按照本钱进行初始计量，并且符合资本化条件的借款费用可以计入存货本钱。?条例?第三十七条规定，符合资本化条件的借款费用可以计入存货本钱，并依照本条例的规定扣除。分析：如果计入存货本钱的借款费用超过了税法规定的标准，那么应将超过标准的局部从计税根底中剔除。法规依据?企业所得税法实施条例?第三十八条规定：“非金融

27、企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的局部，超过局部的利息支出不得在税前扣除。关于企业贷款支付利息税前扣除标准的批复国税函【2003】1114号：金融机构同类同期贷款利率包括中国人民银行规定的基准利率和浮动利率。关于扩大金融机构贷款利率浮动区间有关问题的通知银发2003250号自2004年1月1日起，扩大金融机构贷款利率浮动区间。贷款利率浮动区间不再根据企业所有制性质、规模大小分别制定。商业银行、城市信用社贷款利率浮动区间扩大到09，17，即商业银行、城市信用社对客户贷款利率的下限为基准利率乘以下限系数09，上限为基准利率乘以上限系数17；农村信用社贷款

28、利率浮动区间扩大到09，2，即农村信用社贷款利率下限为基准利率乘以下限系数09，上限为基准利率乘以上限系数2。法规依据反资本弱化的税收措施财税2021121号关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知一、在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的局部，准予扣除，超过的局部不得在发生当期和以后年度扣除。企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：一金融企业，为5：1；二其他企业，为2：1。二、企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活

29、动符合独立交易原那么的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。三、企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算；没有按照合理方法分开计算的，一律按本通知第一条有关其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。四、企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。关联方利息支出扣除计算实例A公司、B公司和C公司于2021年1月共投资1000万元设立D公司。A公司权益性投资200万元，占20%股份；B公司权益性投资200万元，占20%股份；C公司权益性投资600万元，占60%的

30、股份。2021年1月，D公司以10%年利率从A公司借款500万元，以9%年利率从B公司借款600万元，以7%年利率向C公司借款600万元。由于D公司实际税负高于A公司，且D公司无法提供资料证明其借款活动符合独立交易原那么，D公司实际支付给A公司的利息支出，不超过121号文件规定的债资比例和税法及其实施条例有关规定计算的局部，准予扣除，超过的局部不得在发生当期和以后年度扣除。D公司接受A公司的债权性投资和权益性投资分别为500万元和200万元，其比例为2.5：1，高于规定的2：1，并且其约定利率10%高于金融机构同期贷款利率8%，故A公司借款利息不能全额税前扣除。其可税前扣除的借款额为2002=

31、400万元，利息额为4008%=32万元。2021年共支付A公司利息50010%=50万元，可税前扣除32万元，其余18万元应在2021年作纳税调整，且在以后年度也不可扣除。D公司接受B公司的债权性投资可以提供税法规定的相关资料以证明其符合独立交易原那么，可以不看债资比例的规定，但其约定利率9%高于金融机构同期贷款利率8%，故B公司借款利息6009%=54万元不能全额在税前扣除，其超过金融机构同期贷款利率的局部6009%-8%=6万元要作纳税调整。D公司实际税负不高于B公司，也可以不看债资比例的规定，其约定年利率7%低于金融机构同期贷款利率，故C公司借款利息6007%=42万元可以全额在税前扣

32、除。需要说明的是，年度应付关联方的利息应符合税法对利息支出的一般规定，特别是限制在银行同类贷款利率以内，不一定是应付关联方利息总和。4.A、B、C公司的利息收入A公司自D公司取得的利息收入50万元、B公司自D公司取得的利息收入54万元、C公司自D公司取得的利息收入42万元，因企业所得税法和实施条例中没有相关税收优惠政策的规定，故均应并入应纳税所得额计算缴纳企业所得税。问：向私人借款的利息仅取得收据能否在税前扣除答：?企业所得税法?第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括本钱、费用、税金、损失和其他支出。准予在计算应纳税所得额时扣除。该条款强调实际发生也即真实发生原那么，企

33、业向个人借款，向其支付利息，如果仅仅取得收据是不能作为税前扣除的适当凭据的，因此，所发生的费用不能在企业所得稅前扣除。企业应要求个人到税务机关代开发票并缴纳相相关税金，取得正规发票后，方可按规定在税前扣除。摘自中华人民共和国企业所得税法配套法规及适用指南第一辑财政部税政司编大连市地方税务局大地税函202136号已明确：“企业向个人借款支付的利息，一律不得税前扣除。各基层局不得为贷款个人代开发票。那么企业向个人借款发生的利息支出，只能用本企业税后利润处理。浙江省国家税务局所得税处2021年度汇算清缴问题解答：对于个人借款利息支出，考虑到我省中小企业的实际情况，为支持其度过金融危机难关，对个人借款

34、利息支出暂允许在税前扣除。利息支出标准不超过金融企业同期同类贷款利率计算，但必须出具借款协议和合法凭证。思考：甲企业向乙企业非关联方借款1000万元，每年按10%支付利息100万元，但银行利率7%。问：超过银行利率的30万元是否缴纳所得税？答：必须缴纳。申报：附表三第29行：第1列：100万元第2列：70万元第3列：30万元纳税调增假设：甲企业每年按3%支付利息30万元。是否可以纳税调减40万元？答：不可以纳税调减40万元。?纳税调整工程明细表?填报说明第29行“9.利息支出：第1列“账载金额填报纳税人按照国家统一会计制度实际发生的向非金融企业借款计入财务费用的利息支出的金额；第2列“税收金额

35、填报纳税人按照税收规定允许税前扣除的的利息支出的金额。如本行第1列第2列，第1列减去第2列的差额填入本行第3列“调增金额，第4列“调减金额不填；如本行第1列第2列，第3列“调增金额、第4列“调减金额均不填。三合并取得存货初始计量与计税根底的差异会计准那么税法同一控制非同一控制特殊重组一般重组账面价值公允价值账面价值公允价值分析：在非同一控制下企业合并方式中，购置方为进行企业合并发生的各项直接相关费用评估费、咨询费等应当计入取得资产的本钱。税法中对这类费用是允许在当期直接扣除的。二、后续计量会计准那么税法采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际本钱。“采取一次性转销法或者五五摊

36、销法对低值易耗品和包装物进行摊销。从先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种；企业使用或者销售存货，按照规定计算的存货本钱，准予在计算应纳税所得额时扣除。分析：存货领用与发出的计价方法的会计与税务处理根本协调一致，便于实际操作。需要注意的是纳税人的存货计价方法变更。关于存货计价方法的选择还应当注意的问题是：后进先出法由于与实物流转不相符，已经不再允许使用；同一个企业内部，完全有可能不同的计价方法，但不可能针对同一种产品或类似的产品。税法规定，企业需要改变存货计价方法的，应在下一纳税年度开始前，就改变存货计价方法的原因向主管税务机关作出书面说明。主管税务机关对企业提出的改变存货计价方法的原因

37、，应就其合理性情况进行分析、核实。凡经认定企业改变存货计价方法的原因不充分、或者存在有意推迟纳税嫌疑的，主管税务机关可以通知企业维持原有的存货计价方法。影响应纳税所得额的，作纳税调整处理。会计准那么税法企业的周转材料符合存货的定义和确认条件的，按照使用次数分次计入本钱费用，余额较小的，可在领用时一次计入本钱费用，以简化核算，但为加强实物管理，应当在备查簿上进行登记。?企业所得税法?第十五条规定：“企业使用或者销售存货，按照规定计算的存货本钱，准予在计算应纳税所得额时扣除。分析：会计要求选择分次摊销法，而税法要求选择一次摊销法，就需要进行纳税调整。三、期末计量会计准那么税法本钱高于其可变现净值的

38、，应当计提存货跌价准备。存货跌价准备可以转回。存货已经销售，应同时结转对其已计提的存货跌价准备。除规定外，企业提取的各种跌价、减值准备，在计算应纳税所得额时不得扣除。分析：已提取减值准备的，纳税申报时调增所得，以后冲销的准备允许作相反的纳税调整。纳税调整方法为：年末余额一年初余额0，应调增应纳税所得额=年末余额一年初余额；年末余额一年初余额税法摊销额,那么调增所得，考虑确认递延所得税资产。假设：本期会计摊销额+本期计提的无形资产减值准备税法摊销额,那么调减所得，考虑确认递延所得税负债。6、无形资产处置的差异会计准那么税法企业出售无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值的差额，确认为处置非

39、流动资产的利得或损失，计入当期损益。?实施条例?规定：无形资产转让只能按计税根底净值扣除。差异分析：企业转让无形资产的所有权，计算会计损益应按账面价值结转本钱，而按税法规定计算资产转让所得只能按计税根底净值扣除，两者之间的差异应当作纳税调整。【案例分析9】甲公司于201年1月1日拥有的某项专利权的本钱为500万元，计税根底与会计本钱一致，会计及税法均按10年摊销。205年末累计摊销金额为250万元，通过减值测试计提减值准备为40万元。该公司于206年1月出售该专利权，取得出售收入200万元。营业税税率为5，不考虑其他税费。甲公司的账务处理如下：借：银行存款200累计摊销250无形资产减值准备4

40、0营业外支出处置非流动资产损失20贷：无形资产500应交税费应交营业税10税务处理：205年计提减值准备应调增所得40万元。处置该项无形资产时，账面价值=初始计量一累计摊销一无形资产减值准备=500-25040=210万元；计税根底净值=初始计税根底一已扣除的摊销额=500250=250元；处置非流动资产损益=转让收入一账面价值一相关税费=200-210一10=一20万元；资产转让所得或损失=转让收入一计税根底净值一相关税费=200-25010=一60万元；因此，应调减所得额40万元。【结论】(1)无形资产持有期间，只需对本期摊销及计提减值准备的金额合计数与本期允许扣除的摊销额进行比照，对其差

41、额进行纳税调整。(2无形资产处置时，将无形资产账面价值与计税根底净值的差额进行纳税调整。如果无形资产的初始计量与计税根底相同，那么，持有期间与处置年度纳税调整的方向相反，金额相等。注意：?企业所得税法实施条例?第九十条规定：“居民企业每一纳税年度实现的技术转让所得不超过500万元的局部，免征企业所得税；超过500万元的局部，减半征收企业所得税。因此，按照上述方法计算的技术转让所得还需作相应的纳税调减处理。2无形资产报废的会计处理与税法差异如果无形资产预期不能为企业带来经济利益，例如，该无形资产已被其他新技术所替代，那么应将其报废并予转销，其账面价值转作当期损益。税法规定，无形资产发生永久或实质

42、性损害，应当向主管税务机关申请报批后，方可获得在税前扣除。允许扣除的损失金额为无形资产的计税根底净值。【案例分析10】税务处理：企业应按无形资产计税根底净值作为财产损失申报扣除。无形资产净值=初始计税根底一已扣除的累计摊销额=600-300=300元会计处置损失140万元，还需调减160万元。计提减值准备时形成的可抵扣暂时性差异，在处置无形资产时得到转回。第七章非货币性资产交换准那么与税法差异分析及纳税调整会计准那么税法认定非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。非货币性资产交换满足确认条件的，应当采用公允价值模式，否那么采用账面价值模式。企业发生非货币性资产交

43、换，应当视同销售货物，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。差异分析：不考虑补价占的比例，税法均应当分解为按公允价值销售和购进两笔业务进行处理。如果会计处理非货币性资产交换时，采用账面价值计量，那么应当相应进行纳税调整。差异分析：1非货币性资产交换采用公允价值模式核算，对资产转让计税收入和换入资产计税根底确实定与会计处理一般是一致的。但可能出现以下具体差异：第一，如果换出资产的账面价值与计税根底不同，那么会计损益与资产转让所得不同，此为以前期间发生的暂时性差异转回。第二，根据国税发2000118号、国税发200482号规定精神，企业在一个纳税年度发生的转让、处置持有5年以上的股权投资所得、

44、非货币性资产投资转让所得、债务重组所得和捐赠所得，占当年应纳税所得50%及以上的，可在不超过5年的期间均匀计入各年度的应纳税所得额。如果企业选择将应税所得分五年计税，那么交易发生的当年纳税调减，以后四年分别纳税调增。国税函202198号，关于递延所得的处理：企业按原税法规定已作递延所得确认的工程，其余额可在原规定的递延期间的剩余期间内继续均匀计入各纳税期间的应纳税所得额。2非货币性资产交换采用账面价值模式核算，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的本钱，不确认损益。在税务处理上,非货币性资产交换一般要求在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确

45、定计税根底。特殊情况下，也有允许交易各方暂不确认有关资产转让所得或损失的情况。例如，符合规定条件的企业整体资产交换一般可特殊处理。国税函【2021】828号:所得税法实施条例第25条规定的视同销售行为在确认收入时按以下方法确认：第一：属于自产或委托加工的货物用于视同销售：A按同类货物的平均售价确认收入缴纳企业所得税。B没有同类货物平均价格的，按组成计税价格确认收入缴纳企业所得税：组成计税价格=本钱价*1+10%第二，属于外购货物用于视同销售行为的，应当按外购的本钱价确认收入缴纳企业所得税。【案例分析11】2021年6月，甲公司拥有一台专有设备，账面原价450万元，已提折旧330万元。乙公司拥有

46、一幢建筑物，账面原价300万元，已计提折旧210万元。以上资产均未计提减值准备，并且公允价值均不能可靠计量。甲公司以专有设备与乙公司建筑物交换，经协商乙公司另支付补价20万元(补价所占比例低于25%)，假设交换过程中不涉及相关税费。甲公司账务处理如下：借：固定资产清理120累计折旧330贷：固定资产专有设备450借：固定资产建筑物100银行存款20贷：固定资产清理120税务处理：甲公司应当分解为按公允价值销售和购进固定资产进行税务处理。在资产公允价值均不能可靠计量的情况下，应当合理核定其公允价值，并报主管税务机关认可。假设税务机关认可的专有设备公允价值为200万元，那么甲公司应当确认固定资产转

47、让所得80万元(200120)。换入固定资产的会计本钱为100万元，计税本钱应为180万元(10080)，此后甲公司对换入固定资产提取折旧或者处置、出售时，应当相应转回差异，并调减应纳税所得额。假设当年会计利润为500万元，企业所得税税率为25，不考虑其他纳税调整因素，应纳企业所得税=500+8025=145万元固定资产账面价值小于计税根底形成可抵扣暂时性差异：180-10025=20万元会计分录如下：借：递延所得税资产建筑物20贷：所得税费用递延所得税费用20借：所得税费用当期所得税费用145贷：应交税费应交所得税145乙公司账务处理如下：借：固定资产清理90累计折旧210贷：固定资产300

48、借：固定资产专有设备110贷：固定资产清理90银行存款20税务处理：假设税务机关认可的建筑物公允价值为180万元，那么乙公司应当确认固定资产转让所得90万元(18090)。换入固定资产的会计本钱为110万元，计税根底应为200万元(11090)，此后乙公司对换入固定资产提取折旧或者处置、出售时，应当相应转回差异，并调减应纳税所得额。假设当年会计利润为410万元，企业所得税税率为25，不考虑其他纳税调整因素，应纳企业所得税=410+9025=125万元固定资产账面价值小于计税根底形成可抵扣暂时性差异：200-11025=22.5万元例：甲企业以本钱价25000元的A产品换取乙企业的B产品。乙企业

49、B产品的本钱价为30000元。甲企业换入的B产品作为固定资产使用，乙企业换入的A产品作为库存商品处理。二者的公允价值均为60000元，计税价格等于公允价值。增值税率17%。假设上市交易不具有商业实质，甲企业和乙企业都没有对上述商品提取减值准备。除增值税外，不考虑其他税费。甲企业：借：固定资产B产品=换出资产的账面价值+支付的相关税费=25000+60000*17%=35200贷：库存商品25000应交税费应交增值税销项税额10200税务处理：应当根据企业所得税法实施条例第25条规定视同销售缴纳企业所得税。申报：附表一第14行填报60000元，结转到附表三第2行第3列60000元，结转到主表第1

50、4行纳税调增60000元；附表二第13行填报25000元，结转到附表三第21行第4列25000元，结转到主表第15行纳税调减25000元。第八章职工薪酬准那么与税法差异分析及纳税调整一、职工的范围会计准那么税法职工包括：订立劳动合同的、企业正式任命的人员；在企业的方案和控制下为其提供与职工类似效劳的人员。工资薪金支出的对象是在本单位任职或受雇的员工，税法强调存在“任职或雇佣关系。差异分析：会计准那么所称的“职工比拟宽泛，与税法中“任职或受雇的员工相比，既有重合，又有拓展。所谓任职或雇佣关系，一般是指所有连续性的效劳关系，提供效劳的任职者或雇员的主要收入或很大一局部收入来自于任职的企业，并且这种

51、收入根本上代表了提供效劳人员的劳动。所谓连续性效劳并不排除临时工的使用，临时工可能是由于季节性经营活动需要雇佣的，虽然对某些临时工的使用是一次性的，但从企业经营活动的整体需要看又具有周期性，效劳的连续性应足以对提供劳动的人确定计时或计件工资，应足以与个人劳务支出相区别。问：税前扣除工资的职工人数应如何掌握，以何条件作为扣除工资的依据答：新税法?实施条例?第三十四条规定，所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬。据此，企业税前扣除工资的必要条件是企业与员工之间存在任职或受雇关系，根据劳动法的有关规定，任职或受雇关系判定的依据是企业与

52、其员工签定书面劳动合同。雇佣关系成立的条件：第一，必须与本企业签订书面劳动合同。新劳动合同法第二，劳动合同必须报劳动局备案。劳动法第16条支付给与本企业没有雇佣关系的人员的费用，属于劳务费，不属于工资薪金，应当凭地税局代开的劳务费发票据实扣除，并应当按“劳务报酬所得扣缴个人所得税。问:企业扣除的工资薪金是否包括临时工工资？答：?企业所得税法实施条例?第三十四条规定“企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括根本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其

53、他支出。据此，如企业与临时工签订书面劳动合同并报当地劳动部门备案，企业支付给临时工的合理的工资薪金可以税前扣除。企业应注意以下几类特定人员薪酬的税前扣除问题：1临时工工资连续性效劳并不排除临时工的使用，临时工可能是由于季节性经营活动雇用的，虽然对某些临时工的使用是一次性的，但从经营活动的整体需要来看又具有周期性，效劳的连续性应足以对提供劳动的人与个人具有独立劳动性质的劳务支出相区别。2实习生薪酬国税发200742号文曾规定，自2006年1月1日起，按照财税2006107号文件规定支付给在企业实习学生的报酬，可以在计算缴纳企业所得税时依照本办法的有关规定扣除。可在税前扣除的实习生报酬，包括以货币

54、形式支付的根本工资、奖金、津贴、补贴(含地区补贴、物价补贴和误餐补贴)、加班工资、年终加薪和企业依据实习合同为实习生支付的意外伤害保险费。以非货币形式给实习生支付的报酬，不允许在税前扣除。日常管理中必须备齐以下资料供税务机关检查核实：企业与学校签订的实习合作协议书，期限在三年以上(含三年)；实习生名册(必须注明实习生身份证号、学生证号及实习合同号)；实习生报酬银行转账凭证；为实习生支付意外伤害保险费的缴付凭证。3劳务人员薪酬需要注意的是：企业应防止直接向劳务人员支付薪酬。一些企业为了经营的需要，劳务人员与劳务公司签订劳务合同，企业只向劳务公司支付管理费用及人员社会统筹费用：对于劳务人员的其他劳

55、务报酬，企业通过绩效考核等方式直接支付。此时企业将劳务支出与工资薪酬相混淆，实际支付的劳务支出有可能因无票据而不允许在税前扣除。为兼顾管理需要，企业可以与劳务公司签订代付劳务人员薪酬合同，并由劳务公司开具劳务发票。在年度汇算清缴纳税申报时，不应将劳务费用作为“工资薪金支出工程申报。问：对企业间借用人员发生的工资、社会保险、住房公积金等能否税前据实扣除？答：对企业间借用人员发生的工资、社会保险、住房公积金等，应视同提供劳务，接受劳务企业凭双方签订的劳务合同协议、劳务发票据实扣除。问：无底薪工资人员的工资能否作为工资薪金税前扣除？答：对于无底薪的营销人员，由于没有最低工资保障，与企业没有形成雇佣关

56、系，应界定为一种松散的劳务合作关系，发放的无底薪工资应视为对外的劳务报酬支出，必须取得相应的发票，或者按照劳务报酬扣缴相应的个人所得税和营业税等，否那么不允许在企业所得税扣除。同时，无底薪工资也不得作为计算福利费、教育费、工会经费等税前扣除限额的基数。还需要说明的是，局部生产工人的工资采用纯计件方式计算，同无底薪的营销人员的税收待遇是一致的。问：我们公司雇佣了几个退休人员，没有签合同，每月按时发放工资，另外有局部外来务工人员不愿意签合同，我们工资也是每月按时发放，问这些人员的工资能否税前列支？答：企业与兼职、退休人员未签订书面劳动合同并报当地劳动部门备案，企业支付给的工资薪金不可以税前扣除。发

57、生的劳务可凭在税务局开具的劳务发票据实扣除。另外非本单位经过劳动部门注册登记的员工，也不可以在本单位核算报销差旅费。从税法角度来说，非本单位经过劳动部门注册登记的员工，其发生的费用属与本单位无关的支出，不得税前扣除。?国家税务总局关于个人兼职和退休人员再任职取得收入如何计算征收个人所得税问题的批复?国税函2005382号所称的“退休人员再任职，应同时符合以下条件：一、受雇人员与用人单位签订一年以上含一年劳动合同协议，存在长期或连续的雇佣与被雇佣关系；二、受雇人员因事假、病假、休假等原因不能正常出勤时，仍享受固定或根本工资收入；三、受雇人员与单位其他正式职工享受同等福利、社保、培训及其他待遇；四

58、、受雇人员的职务晋升、职称评定等工作由用人单位负责组织。二、职工薪酬的范围会计准那么税法但凡企业为获得职工提供的效劳所给予或付出的所有代价。工资薪金是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，此外，股份支付也应属于税法规定的工资薪金范畴。差异分析：?税法?把会计上的职工薪酬进行了分解，不能简单地把职工薪酬作为工资薪金支出在税前扣除，应把会计上的职工薪酬分解为税法对应的费用支出，根据税法规定确定能否在税前扣除。国税函20213号文件:“工资薪金总额，是指企业按照本通知第一条规定实际发放的工资薪金总和，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以

59、及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。三、职工薪酬的会计处理与税法的差异会计准那么税法企业应当在职工为其提供效劳的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债，应当根据职工提供效劳的受益对象分别计入本钱费用辞退福利除外。?实施条例?第34条规定：企业实际发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。差异分析：在申报所得税时，对于上述应纳入工资薪金支出范围的金额，按照实际支出数扣除，仅计提的应付工资支出不发放给职工不允许在税前扣除，应调增应纳税所得额。要点1、实际发生；2、任职和雇佣有关的支出；3、合理的范围和标准；4、现金和非现金形式；合理性工资薪酬是指企业按照股

60、东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。国税函20213号税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，可按以下原那么掌握：1企业制订了较为标准的员工工资薪金制度；2企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平；3企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的；4企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。5有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的；属于国有性质的企业，其工资薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过局部，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。问：企业在2021年发放