合并财务报表比较

1、合并财务报表比较:中国、美国和国际会计准则CPA.CPL1380 102 254101088191281比较基础美国国际会计准则中国准则体系美国注册会计师协会(AICPA)的会计程序委员会(CAP)1950年发布的第40号会计研究公报(ARB40)，其中对购买法和权益集合法的区分标准作出原则性规定。CAP于1953年第43号会计研究公报(ARB:43)会计研究公报的重述与修订订。1957年第48号会计研究公报(ARB48)企业合并1959年，CAP发布了第51号会计研究公报(ARB:51)合并财务报表。IASC于1976年发布(IAS3)合并财务报表。1989年(IAS27)合并财务报表和对子

2、公司投资的会计取代IAS3。2008年5月22日，国际会计准则理事会修订了国际财务报告准则第1号：首次采用国际财务报告准则及IAS27：合并财务报表和单独财务报表。1.在单独财务报表中，允许首次采用者使用公允价值或按原会计准则核算的账面金额作为“认定成本”，计量对子公司、共同控制主体及联营企业投资的初始成本；2.删除了国际会计准则第27号中成本法的定义，取而代之的是要求在投资者的单独财务报表中将股利作为收益列报。3.因特定类型重组成立新母司时，要求该新母公司必须按重组日其在原母公司权益项目所占份额的账面金额，计量其对原母公司的投资成本。比较基础美国国际会计准则中国准则体系会计原则委员会(APB

3、)1970年发布了第16号意见书(APBOpinion16)企业合并，权益法必须满足的12条严格的具体限制条件。1987年，FASB发布了第94号财务会计准则公告(SFAS94)对拥有多数股权的子公司的合并，对ARB51作出了修正和补充。FASB于2001年6月第142号财务会计准则商誉及其他无形资产。FASB于2001年7月第141号财务会计准则企业合并，正式规定取消了权益结合法。2007年12月进行了修改.FASB于2007年12月第160号合并财务报表中非控股权益修改ARB:51IASC1985年发布 (IAS22)企业合并，使用权益集合法的3个限制性条件。2004年3月，国际财务报告准

4、则第3号企业合并发布，取代第22号的国际会计准则，开始要求企业合并都要采用购买法进行核算，废除了权益结合法。 2008年修订国际财务报告准则第3号企业合并1.将控制权的变更视为重大经济事件引入了在获得或丧失控制权时按公允价值对权益进行重新计量的要求 ，并将具有控制权及不具控制权的股东之间进行的、不会导致丧失控制权的所有交易的影响直接计入权益；2.关注向卖方提供的对价而非为实现购买所发生的支出。交易成本、或有对价的价值变动、原有合同的结算、以股份为基础的支付及类似项目通常均独立于企业合并核算且通常将影响损益。2006年:CAS22:企业合并 CAS33:合并财务报表比较基础美国国际会计准则中国合

5、并范围以控制为基础来确定合并范围,但控制概念不同IAS、IFRS与CAS;控制实质是财务利益.合并时强调控制50%以上发行在外表决权股份.豁免合并:特殊目的主体(SPE).2003年以后,FIN46解释为可变利益主体(VIE).除下列豁免合并外同中国豁免合并:当另一个主体完全拥有该母公司，或者是由另一个主体部分的拥有的子公司时，需要通知那些除了该母公司的上一级母公司之外的那些所有者，包括那些没有表决权的所有者，如果这些所有者不反对不编制合并财务报表;该母公司的债务性工具或者权益性工具未在包括国内外的股票交易所或柜台交易市场，地方性或区域性的市场中公开市场中进行交易;该母公司并未在证券委员会监管

6、部门备案其财务报表，以便在公开市场发行债券;按照国际财务报告准则，该母公司的母公司或其中间的母公司，必须编制了合并财务报表。以控制为基础加以确定,控制财务和经营政策:1.拥有其半数以上的表决权;通过协议拥有被投资单位半数以上表决权;公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策;有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员;在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权.2.潜在表决权的考虑3.特殊目的主体应当考虑不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围:1.已宣告被清理整顿的原子公司2.已宣告破产的原子公司3.联营企业 比较基础美国国际会计准则中国合并范围如果SPE独立于筹建公司的外部权益性

7、投资额超过SPE资本总额的3%，就可以不将该实体纳入筹建公司的合并报表的编制范围。VIE与其他企业的不同之处在于权益投资的性质和数额，以及权益投资人的权利和义务，具体来说，VIE满足以下两个特征:如果没有额外的附属财务支持，承担风险的权益投资不足以满足具经营活动的需要，也即实体的权益投资等于或小于实体预期的损失。作为一个整体，承担风险的权益投资人缺少以下三个控制财务利益的本质特征;通过表决权或类似权利直接或间接做出有关实体经营活动的决策;承担实体预期损失的义务(使实体有能力筹集其经营活动所需资金);收取实体预期剩余收益的权利(作为承担预期损失风险的补偿)。风险权益资本是否充足通常可根据独立第三

8、方权益投资的多少来判断，FIN46假设独立第三方权益投资占资产公允价值的10%以上就可认为风险权益资本充足，但10%只是一个武断的经验数值，需要合理的证据支持。低于10%的实可变利益的参与方。主要受益人的测试分两步进行，首先测试它有没有承担VIE预期的大多数损失，如果没有，则需要进行第二步测试，即测试其有没有享有VIE预期的大多数剩余收益。如果某企业承担VIE预期的大多数损失，而另一企业享有VIE预期的大多数剩余收益，则承担损失的企业应作为主要受益人合并VIE。某一VIE可能就根本没有一个主要受益人。如果预期的损失测试和预期的剩余收益测试均表明不存在主要受益人则该VIE不被任何一方合并比较基础

9、美国国际会计准则中国合并政策当报告日不同时，附属公司出于合并的目的，通常采用与集相同的日期编制财务报表。在不能这样做时，差距不超过三个月，可以按不同的报告日编制财务报表。统一会计政策如果用于合并的财务报表按不同的报告日编制，对于发生在这些日期与母公司财务报表的日期之间的重大交易或其他事项的影响应进行调整。在任何情况下，报告日之间的差距应不超过三个月。在编制合并财务报表时所使用的母公司和附属公司的财务报表，通常应按同一日期编制。当报告日不同时，附属公司出于合并的目的，通常采用与集相同的日期编制财务报表。在不能这样做时，差距不超过三个月，可以按不同的报告日编制财务报表。根据一致性原则的要求，报告期

10、的长短和报告日的差距，各期之间应当相同。 编制合并财务报表，对在相似情况下相同的交易和其他事项，应采用统一的会计政策。如不能采用统一的会计政策来编制合并财务报表，应当说明，同时应说明在合并财务报表中采用不同会计政策的项目的比例。 如果集团的某一成员，对类似情况下的相同交易和事项，采用了不同于合并财务报表所采用的会计政策，其财务报表在用于编制合并财务报表时，应作适当的调整。统一会计政策统一会计期间如不一致,须调整子公司报表比较基础美国国际会计准则中国合并方法已取消权益结合法使用购买法合并同修改后IFRS3已取消权益结合法使用购买法合并修改后IFRS 3购买法（purchase method）改称

11、收购法（acquisition method），因为并非所有企业均由“购买”引致，通过股票交换或其他合约形式同样可以实现对另一主体的控制，从而实现会计意义上的企业合并；二是将少数股东权益（minority interests）改称非控制权益（non-controlling )分同一控制合并与非同一控制合并.同一控制合并类似权益结合法:同一控制下的控股合并 支付对价调整资本公积和留存收益;直接费用计入当期损益;长期股权投资，合并方应以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额作为形成长期股权投资的初始投资成本; 合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净

12、利润;被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表在合并资产负债表中;对于被合并方在企业合并前实现的留存收益(盈余公积和未分配利润之和)中归属于合并方的部分，自合并方的资本公积转入留存收益;因合并方的资本公积(资本溢价或股本溢价)余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分在合并资产负债表中未予全额恢复的，合并方应当在会计报表附注中对这一情况进行说明.同一控制下的吸收合并吸收合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账;合并差额调整资本公积与留存收益合并直接费用计入当期损益 比较基础美国国际会计准则中国合并方法同IFRS3购买成本。为进行企业

13、合并而发行债务工具和权益工具的成本，应按国际会计准则第39号金融工具：确认和计量的规定进行会计处理，与购并相关的所有其他成本均应费用化（包括因被并方负担某些购并成本而由购买方偿还给被并方的部分）。费用化的成本包括：中间人费用；咨询、法律、会计、评估和其他专业服务费用；一般管理成本（包括维持一个内部购并部门的成本）。或有对价。准则要求按购并日的公允价值计量购并对价。一般不得重新计量购并成本。如果因购并后事项而导致或有对价金额发生变更，会计处理方法取决于额外对价是权益工具，还是支付或暂欠现金或其他资产：如果额外对价是权益工具，不得重新计量原购并成本；如果额外对价是支付或暂欠现金或其他资产，金额的变

14、化确认为当期损益。如果对价金额的变更是因为获得了购并日关于对价公允价值的新信息（而非因购并后事项引起），则要求追溯调整。非同一控制下的合并支付对价差额，应作为资产的处置损益企业合并成本购买日的公允价值以及企业合并中发生的各项直接相关费用之和企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉。控股合并情况下，该差额是指合并财务报表中应列示的商誉；吸收合并情况下，该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。商誉持有期间不要求摊销，每一会计年度年末，减值测试。企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额

15、的部分，计入合并当期损益企业合并原则是确定公允价值无法合理确定的，以暂时确定的价值为基础购买日后12 个月内对有关价值量的调整通过多次交换交易分步实现的非同一控制应分别每一单项交易的成本与该交易发生时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额进行比较，确定每一单项交易中产生的商誉。比较基础美国国际会计准则中国合并方法同IFRS3 分步购并。企业合并的购并法只能在获得控制权时采用，这就意味着：（1）获得控制权之前所取得的被投资单位的权益性投资，视情况分别采用国际会计准则27号合并财务报表和单独财务报表、国际会计准则第28号联营中的投资或国际会计准则第39号金融工具：确认和计量；（2）在获得控制日

16、，应按购并日的公允价值重新计量原在被投资单位持有的权益性投资，相关利得或损失确认为损益；（3）实现控制之后 ，在未失去控制权的情况下，持股比例的上升或下降，均视为股东之间的交易（即权益性交易）在权益中予以报告。商誉不因持股比例的上升而增加，也不得因持股比例下降而确认损益。商誉。购并方应在购并日确认商誉，其计量方法可用公式表示为：商誉（购并日所转移对价的公允价值被购并主体中非控制权益的金额分步购并情况下原持有的被购并方权益在购并日的公允价值）企业合并中取得的可辨认资产和负债按企业合并准则计量的金额。 比较基础美国国际会计准则中国投资的部分处置 如果购并方处置其在被购并方的投资并因此而失去控制权，

17、应按公允价值重新计量其剩余权益，公允价值与账面价值之间的差额作为处置利得或损失确认为损益，并视情况分别采用国际会计准则27号合并财务报表和单独财务报表、国际会计准则第28号联营中的投资或国际会计准则第39号金融工具：确认和计量对剩余权益进行后续会计处理。 CAS2规定:投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响的，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当改按成本法核算，并以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本。处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益。采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净

18、损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。比较基础美国国际会计准则中国合并财务报表同IAS27不改变控制权情况下的母公司权益比例变化。在不丧失控制权的情况下，母公司在子公司权益比例的变化，应作为股东之间的交易，在所有者权益中进行核算，既不确认损益，也不重新计量商誉。非控制权益金额的变化与支付或收到对价的公允价值之间的差额，直接确认为权益并归属于母公司所有者。丧失控制权。如果母公司丧失其对原子公司的控制权，母公司应按其账面价值终止确认所有的资产、负债和非控制权益，在原子公司的剩余权益按丧失控制日的公允价值计量。归属于非控制权

19、益的损益。子公司的损失应按比例归属于非控制权益，即使导致非控制权益出现负数也应按比例分配子公司的损失。对非控制权益中国与IAS27不同比较基础美国国际会计准则中国合营企业合并财务报表无此规定IAS31:基准法-比例合并法 比例合并法可以采用不同的报告形式。合营者可以将所占共同控制的实体的各项资产、负债、收益和费用的份额与在其合并财务报表中的类似项目逐项合并。例如，合营者可以将其所占共同控制的实体的存货的份额和合并集团的存货合并，将其所占共同控制的实体的不动产、厂房和设备的份额和合并集团的相同项目合并。另一种方法是合营者可以在合并财务报表中单列项目反映其所占共同控制的实体的资产、负债、收益和费用

20、的份额。例如，合营者可以将其所占共同控制的实体的流动资产的份额作为合并集团流动资产的一部分单独反映，将其所占共同控制的实体的不动产、厂房和设备的份额作为合并集团的不动产、厂房和设备的一部分单独反映。两种报告方式的结果都是报告相同金额的净收益以及各大类资产、负债、收益和费用。两种方式本号准则都可以接受。不论采用何种方式进行比例合并，都不直通过其他负债或资产的扣减来抵销资产或负债，或者通过其他费用或收益的扣减来抵销收益或费用，除非存在抵销的合法权利，并且抵销反映了资产变现或负债结算的预计情况。无此规定比较基础美国国际会计准则中国公允价值在SFAS 141中，公允价值的定义源自FASB在2006年9

21、月发布的财务会计准则公告第157号公允价值计量，意指“在计量日当天，市场参与者在有序交易中出售资产收到的价格，或转移负债支付的价格”，它显然以脱手价格为基础确定公允价值。 IFRS 3中的公允价值定义取自现有准则，意指“在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额”，也就是以交换价值为基础确定公允价值。公允价值是指公平市场交易中,熟悉情况双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额.比较基础美国国际会计准则中国少数股权损益SFAS 141要求只能按公允价值计量非控制权益 归属于非控制权益的损益。子公司的损失应按比例归属于非控制权益，即使导致非控制权益出现负数也应按比例分配子公司的

22、损失。IFRS 3则既允许按公允价值计量非控制权益，也允许按被购并方净资产的相应比例计量非控制权益。 子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额 子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额，其余额应当分别下列情况进行处理：公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益；公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当冲减母公司的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前，应当全部归属于母公司的所有者权益。比较基础美国国际会计准则中国或有事项或有事项。

23、对于因或有事项而引起的资产和负债的计量，IFRS 3和SFAS 141对于购并日及购并后的确认和计量要求是相似的，差别仅在于初始确认的标准，从而可能导致应用差异。而SFA 141则规定，IFRS 3的上述规定仅适用于合同性负债（contractual liabilities），对于非合同性负债，只有该或有事项很可能产生一项财务会计概念公告第6号财务报表要素所定义的一项资产或一项负债时方可确认，它强调“很可能”。 IFRS 3规定，对于因或有事项而导致的或有负债，如果是因过去事项而导致的现时义务且其公允价值能够可靠计量，方可确认，它强调“可靠计量”。 因企业合并发生或承担的债务的公允价值。因企业

24、合并而承担的各项负债，应采用按照适用利率计算的未来现金流量的现值作为其公允价值。当企业合并合同或协议中提供了视未来或有事项的发生而对合并成本进行调整时，符合企业会计准则第13 号或有事项规定的确认条件的，应确认的支出也应作为企业合并成本的一部分。比较基础美国国际会计准则中国或有事项后续计量 修订之美国财务会计准则公报第141 号规定，至收购者取得关于该或有事项可能结果之新信息前，收购者应持续以收购日公允价值报导收购日所认列因合约性或非合约性或有事项产生之资产或负债；若其非于企业合并所取得或承担，则适用美国财务会计准则公报第5 号。收购者应评估取得之新信息并依下列方式衡量该资产或负债：(a) 以

25、(i)或(ii)孰高者衡量负债：(i) 其收购日公允价值；或(ii) 若适用美国财务会计准则公报第5 号应认列之金额。(b) 以(i)或(ii)孰低者衡量资产： (i) 其收购日公允价值；或(ii) 其未来结算金额之最佳估计数。 因或有事项产生之资产及负债后续衡量修订之国际财务报导准则第3 号沿用目前规定，即企业合并所认列之或有负债应以依国际会计准则第37 号负债准备、或有负债及或有资产认列之金额或其原始认列金额，减除依国际会计准则第18 号收入所认列累计摊销金额（如适当时）之孰高者进行后续计量。按中国或有事项准则CAS13应予确认金额与按收入准则CAS14的原则确认的累计摊销后的余额孰高进行

26、后续计量比较基础美国国际会计准则中国补偿性资产同IFRS3内容一致,但表述有些差别企业合并之卖方可能以合约补偿收购者所有或部分特定资产或负债有关之或有事项或不确定性的结果。例如，卖方可能补偿收购者因某一或有事项所产生之负债，超过特定金额之损失；换言之，卖方将保证收购者之负债不会超过该特定金额。因此，收购者取得一项补偿性资产。收购者应于认列被补偿项目时，同时认列补偿性资产，并以与被补偿项目相同之基础衡量该补偿性资产，惟补偿性项目须评估无法回收之备抵评价金额。因此，与补偿相关之资产或负债若系于收购日认列并以收购日之公允价值衡量，收购者应于收购日认列补偿性资产，并以其收购日之公允价值衡量。对于以公允

27、价值衡量之补偿性资产，与收现性考虑有关之未来现金流量不确定性之影响系包含于公允价值之衡量，并无须个别设置备抵评价科目。在某些情况下，与补偿相关之资产或负债可能属认列或衡量原则之例外规定范围。例如，补偿性项目可能与某一或有负债有关，而该项或有负债之公允价值无法于收购日可靠衡量，故未于收购日认列。另外，补偿性项目亦可能与某一非以收购日公允价值衡量之资产或负债有关，例如由员工福利所产生者。于上述情况发生时，补偿性资产之认列与衡量应使用与衡量被补偿项目相同之假设，并考虑管理阶层对于补偿性资产收现性之评估与任何被补偿金额之合约限制。无此规定比较基础美国国际会计准则中国再取回之权利同IFRS3内容一致,但

28、表述有些差别收购者应将认为无形资产之再取回之权利以相关合约之剩余期间为衡量基础，而不论市场参与者于决定其公允价值时是否考虑潜在续约之可能性。企业合并中，收购者可能重新取得其原授予被收购者之某项权利，该权利授权被收购者可使用一项或多项收购者之已认列或未认列资产。该等权利之例子包括：于特许权协议中授权使用收购者商标名称之权利，或于技术授权协议中授权使用收购者技术之权利。再取回之权利系一项可辨认无形资产，收购者应将其与商誉分别认列。 若产生再取回之权利之合约条款相对于相同或类似项目之现时市场交易条款系较有利或较不利者，收购者应认列清偿利益或损失。无此规定比较基础美国国际会计准则中国业务在相关准则中有

29、类似规定但不具体1.业务能被经营管理之活动及资产组合，其目的系为直接提供报酬予投资者或其它业主、社员或参与者，报酬之形式包括股、较低之成本或其他经济利益。2.业务之组成包括投入及用以处理投入之程序，其有能力创造产出。业务通常产出，惟产出非为一项活动及资产组合符合业务定义之要件。组成业务之三要素，定义如下：投入：经由一个或多个处理程序后，可创造或有能力创造产出之经济资源。例如非流动资产（包括无形资产或使用非流动资产之权利）、智能财产、取得必要原料或权利之能力，以及员工。 处理程序：处理投入以创造或有能力创造产出之系统、标准、协议、惯例或规则。例如策略管理程序、作业程序及资源管理程序。处理程序通常

30、会予以书面化，但有技术及经验之有组织之人员，依规则与惯例亦可能提供能处理投入以创造产出之必要程序（会计、账单、薪工及其它管理系统通常非属创造产出之处理程序）。 产出：投入及处理程序处理该投入之结果，以提供或有能力提供报酬直接予投资者或其它业主、社员或参与者，该报酬之形式包括股利、较低之成本或其它经济利益。B8 能被经营管理之活动及资产组合为达成定义中所述目的，需要两个基本要素投入及该等投入之处理程序，两者共同用以创造或将用以创造产出。但如市场参与者有能力收购业务且继续提供产出，例如将业务与其原有之投入及处理程序整合，则业务不必包括卖方用于经营该业务之所有投入或处理程序。 CAS20:企业合并规

31、定与IFRS3基本一致比较基础美国国际会计准则中国业务有类似规定但不具体3.业务组成要素之性质随所属产业及企业营运（活动）结构（包括企业所属发展阶段）而异。设立多时之业务通常有许多不同种类之投入、处理程序及产出，然而新业务通常仅有极少之投入及处理程序，且有时仅有单一产出（产品）。几乎所有业务都有负债，但业务未必需有负债。4.处于发展阶段之活动及资产组合可能尚无产出。若确无产出，收购者须考虑（但不限于）下列因素，以判断该组合是否为一个业务：(a) 是否已开始进行所规划之主要活动；(b) 是否拥有员工、智慧财产、其它投入及处理该等投入程序(c) 是否正在进行生产产出之计划；及(d) 是否有能力取得

32、将购买其产出之顾客。 评估发展阶段之特定活动及资产组合是否符合业务之定义时，无须同时具备上述所有因素。5.决定特定之资产及活动组合是否为业务时，应依据该组合是否能由市场参与者将其当作业务进行经营及管理来判断。因此，于评估特定组合是否为业务时，与卖方是否将该组合当作业务进行经营或收购者是否意图将该组合当作业务进行经营并无关联。6. 若无反证，存有商誉之特定资产及活动组合应假定为业务。惟业务未必具有商誉。业务合并:除了一个企业对另一个或多个企业的合并以外，一个企业对其他企业某项业务的合并也视同企业合并，按照企业合并的原则处理。业务是指企业内部某些生产经营活动或资产、负债的组合，该组合具有投入、加工

33、处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入，但不构成一个企业、不具有独立的法人资格。 有关资产、负债的组合要形成一项业务，通常应具备的要素包括：比较基础美国国际会计准则中国业务(1)投入，指原材料、人工、必要的生产技术等无形资产以及构成生产能力的机器设备等其他长期资产的投入；(2)加工处理过程，指具有一定的管理能力、运营过程，能够组织投入形成产出；(3)产出，最为典型的是生产出产成品，也可以是通过为其他部门提供服务来降低企业整体的运行成本等其他带来经济利益的方式。 有关资产、负债的组合要构成一项业务，不一定要同时具备上述三个要素，某些情况下具备投入和加工处理过程两个要素即可被认为

34、构成一项业务。业务的持有目的，主要是为了向投资者提供回报，如生产的产品出售后形成现金流入，或是能够为企业的生产经营带来其他经济利益，如能够降低成本等。 有关资产或资产、负债的组合是否构成一项业务，应结合所取得资产、负债的内在联系及是否构成独立的投入、加工处理过程等进行综合判断。实务中出现的如一个企业对另一个企业某条具有独立生产能力的生产线的合并、一保险公司对另一保险公司寿险业务的合并等，一般构成业务合并。比较基础美国国际会计准则中国合并中营业租赁 修订之美国财务会计准则公报第141 号规定若营业租赁之条款相对于市场条款有利，收购者应认列无形资产；若该条款相对于市场条款不利，应认列负债。因此，对于被收购者为出租人之营业租赁相关资产，收购者于衡量该资产之收购日公允价值时，应与租赁合约分别处理IFRS3规定对于被收购者为出租人