(本科） 第九章《资产减值》教学课件

1、(本科）9 第九章资产减值教学ppt课件第九章 资产减值第一节 资产减值会计概述第二节 金融资产减值第三节 单项固定资产减值第四节 资产组减值第五节 商誉减值2学习目标：本章阐述资产的基本原理和相关会计处理。通过本章学习应理解资产减值会计的理论基础和基本方法，重点掌握金融资产减值损失的确认和计量、单项无形资产和固定资产减值损失的确认和计量方法；掌握资产组和商誉减值确认和计量的方法。3第一节 资产减值会计概述一、资产、资产减值与资产减值会计1、资产：“未消逝成本观、“经济资源观、“未来经济利益观”2、减值：资产减值是分别运用历史成本与可收回金额这两种计量属性，对同一资产进行计量所产生的计量差异。

2、由此：资产减值的本质是资产的现时经济利益预期低于原记账时对未来经济利益的评估值，在会计上则体现为资产的可收回金额低于其历史成本。43、资产减值会计试图部分地运用价值计量弥补成本计量的不足，将资产账面金额大于实际价值部分确认为减值损失或费用，其目的是通过反映客观存在的资产价值的减少，全面、公允地反映企业资产的现时价值状况，揭示潜在风险，为会计信息使用者正确决策提供相关信息。其核算对象是资产负债表上的特定资产，其实质是对减值资产按减值后的现行价值进行重新计量，当企业的账面成本高于该资产预期未来经济利益时，记录一笔资产减值损失。4、资产减值会计的核心问题研究资产减值的确认及计量。5二、资产减值损失的

3、确认1、资产减值损失的确认思路（1）确定是否存在可能导致资产减值的企业内部和外部因素（2）如果存在可能导致资产减值的因素，就要对资产在减值测试日的实际价值进行评估，以进一步确定是否需要确认资产减值损失。2、表明资产减值的迹象3、资产减值损失的确认基础资产减值的确认，可以单项资产、资产类别或资产总体等为基础来进行。现行会计准则要求，企业应当尽可能按照单项进行减值测试。64、资产减值损失的转回资产减值损失的转回，是指企业在确定以前年度确认的减值损失不再存在或已经减少的情况下，重新评估该项资产的可收回金额，并以资产的历史成本或摊余成本为上限调增资产的账面金额。在我国，现行会计准则规定，贷款及应收款项

4、、存货等资产的减值损失允许转回，但企业会计准则第8号资产减值所规范的长期资产的减值损失不允许转回。7三、资产减值的计量用于资产减值损失的计量标准：（1）现行市场价值：正常情况下，销售一项资产所能收到的现金或现金等价物。（2）可变现净值：在日常经济生活中，资产的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用及相关的税费后的金额。（3）未来现金流量的现值：资产在正常经营过程中预期会产生的现金净流入的折现金额。（4）未来现金流量（5）公允价值：公平交易中，熟悉情况、自愿交换的双方交换一项资产或清偿债务所使用的金额。（6）公允价值减去处置费用后的净额（7）可收回金额：公允价值减去处置费用后的净

5、额与未来现金流量的现值中的较为高者。8四、我国资产减值的相关规范 我国现行会计准则关于资产减值的相关规范见表9-1.9第二节 金融资产减值一、金融资产减值损失的确认企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。1、金融资产减值的客观证据2、依据客观证据进行判断时应注意事项10（1）发行方或债务人发生严重财务困难；（2）债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等；（3）债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步；（4）债务人很可能倒闭或

6、进行其他财务重组；（5）因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易；（6）无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等；（7）权益工具发行方经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本；（8）权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌；（9）其他表明金融资产发生减值的客观证据。 11企业在根据以

7、上客观证据判断金融资产是否发生减值损失时，应注意以下几点：（1）这些客观证据相关的事项(也称“损失事项”)必须影响金融资产的预计未来现金流量，并且能够可靠地计量。否则，对于预期未来事项可能导致的损失，无论其发生的可能性有多大，均不能作为减值损失予以确认。（2）企业通常难以找到某项单独的证据来认定金融资产是否已发生减值，因而应综合考虑相关证据的总体影响进行判断。（3）债务方或金融资产发行方信用等级下降本身不足以说明企业所持的金融资产生了减值。但是，如果企业将债务人或金融资产发行方的信用等级下降因素，与可获得的其他客观的减值依据联系起来，往往能够对金融资产是否已发生减值作出判断。（4）对于可供出售

8、权益工具投资，其公允价值低于其成本本身不足以说明可供出售权益工具投资已发生减值，而应当综合相关因素判断该投资公允价值下降是否是严重或非暂时性下跌的。同时，企业应当从持有可供出售权益工具投资的整个期间来判断。12二、金融资产减值的计量（一）贷款、应收款项、持有至到期投资减值损失计量1、减值损失的计量标准对于贷款及应收款项和持有至到期投资，应当将这种金融资产的摊余成本（账面价值）与预计未来现金流量现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。 2、账面价值评估的方式（1）个别方式评估：通常对单

9、项金额重大贷款及应收款项和持有至到期投资进行。（2）组合方式评估：对单项金额不重大的或个别方式评估未发现减值的采用组合方式进行减值测试。133对以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。 14【例91】2007年1月1日，A公司以4 900万元的价格购入B企业发行的5年期面值为5 000万元债券，票面年利率为10%，每年付息一次，到期还本并支付最后一期利息。A企

10、业将其划分为持有至到期投资，初始确认该金融资产时确定的实际利率为10.53%。2009年12月31日，有客观证据表明B企业发生严重财务困难，A公司据此认定该项持有至到期投资发生了减值，并预期2010年12月31日将收到利息500万元，但2011年12月31日将仅收到本金2 500万元。15该项持有至到期投资摊余成本计算如表9-2：时间年初摊余成本实际利息=10.53%现金流入=500010%利息调整 =-年末摊余成本=+-2007年12月31日4900.00515.97500.00（15.97）4915.972008年12月31日4915.97517.65500.00（17.65）4933.6

11、22009年12月31日4933.62519.51500.00（19.51）4953.132010年12月31日4953.13521.56500.00（21.56）4974.692011年12月31日4974.69525.31*500.00（25.31）*5000.00合计2600.00（100.00）162007年1月1日取得该项金融资产时：借：持的至到期投资成本 50 000 000 贷：银行存款 49 000 000 持有至到期投资利息调整 1 000 0002007年12月31日，计提利息并确认投资损益时：借：应收利息 5 000 000持有至到期投资利息调整 159 700贷：投资收

12、益 5 159 700 （收到利息分录略）2008年12月31日，计提利息并确认投资损益时：借：应收利息 5 000 000持有至到期投资利息调整 176 500贷：投资收益 5 176 50017（2）2009年12月31日，计提减值损失时：2009年12月31日，该持有至到期投资的摊余成本=4953.13万元。2009年l2月31日，A公司预计将从该项金融资产收到现金流量的现值=500（1+10.53%）-1+2 500（1+10.53%）-2=2 498.71472 498.71（万元）2009年12月31日，A公司应确认的持有至到期投资减值损失=4 953.13-2 498.71=2

13、454.42（万元）借：应收利息 5 000 000 持有至到期投资利息调整 195 100 贷：投资收益 5 195 100借：资产减值损失 24 544 200 贷：持有至到期投资减值准备 24 544 20018【例92】2005年1月1日，XYZ银行向A客户发放了一笔贷款15 000 000元。贷款合同规定的年利率为10，期限6年，借款人到期一次偿还本金。假定该贷款的实际利率为10，利息按年收取。其他有关资料及账务处理如下（小数点后数据四舍五入）：19（1）2005年，XYZ银行及时从A公司收到贷款利息：2005年1月1日，发放贷款：借：贷款本金 15 000 000 贷：吸收存款 1

14、5 000 0002005年12月31日，确认并收到贷款利息：借：应收利息 1 500 000 贷：利息收入 1 500 000借：存放同业 1 500 000 贷：应收利息 1 500 00020（2）2006年12月31日，因A公司经营出现异常，XYZ银行预计难以及时收到利息。其次，XYZ银行根据当前掌握的资料，对贷款合同现金流量重新作了估计。具体见表93和表94。21表93 贷款合同现金流量 金额单位：元时间未折现金额折现系数现值2007年12月31日1 500 0000.90911 363 6502008年12月31日1 500 0000.82641 239 6002009年12月31

15、日1 500 0000.75131 126 9502010年12月31日16 500 0000.683011 269 500小计21 000 00014 999 700 表94 新预计的现金流量 金额单位：元时间未折现金额折现系数现值2007年12月31日00.909102008年12月31日10 000 0000.82648 264 0002009年12月31日2 000 0000.75131 502 6002010年12月31日00.68300小计12 000 0009 766 600222006年12月31日，确认贷款利息：借：应收利息 1 500 000 贷：利息收入 1 500 00

16、02006年12月31日，XYZ银行应确认的贷款减值损失 =未确认减值损失前的摊余成本-新预计未来现金流量现值 =（贷款本金+应收未收利息）-新预计未来现金流量现值 =16 500 000-9 766 600=6 733 400（元）相关的账务处理如下：借：资产减值损失 6 733 400 贷：贷款损失准备 6 733 400借：贷款已减值 16 500 000 贷：贷款本金 15 000 000 应收利息 1 500 00023（3）2007年12月31日，XYZ银行预期原先的现金流量估计不会改变：确认减值损失的回转=9 766 60010=976 660（元），相关的账务处理如下：借：贷款

17、损失准备 976 660 贷：利息收入 976 660据此，2007年12月31日，贷款的摊余成本=9 766 600+976 660=10 743 260（元）24（4）2008年12月31日，XYZ银行预期原先的现金流量估计不会改变，但2008年当年实际收到的现金却为9 000 000元。相关的账务处理如下：借：贷款损失准备 1 074 326 贷：利息收入 1 074 326借：存放同业 9 000 000 贷：贷款已减值 9 000 000借：资产减值损失 999 386 贷：贷款损失准备 999 38625（5）2009年12月31日，XYZ银行预期原先的现金流量估计发生改变，预计2

18、010年将收回现金1 500 000元；当年实际收到的现金为1 000 000元。相关账务处理如下：借：贷款损失准备181 820 贷：利息收入181 820借：存放同业1 000 000 贷：贷款已减值1 000 000借：贷款损失准备363 630 贷：资产减值损失363 63026（6）2010年12月31日，XYZ银行将贷款结算，实际收到现金2 000 000元。相关账务处理如下：借：贷款损失准备136 365 贷：利息收入136 365借：存放同业2 000 000 贷款损失准备 4 999 985 贷：贷款已减值6 500 000 资产减值损失 499 98527（二） 可供出售金

19、融资产1、可供出售金融资产减值损失计量的特点可供出售金融资产要按照公允价值进行后续计量，但是公允价值变动不计入当期损益，而是计入资本公积（1）在减值损失的计量标准为公允价值（2）在减值损失的具体计量方面。可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，也需要将原直接计入股东权益的因公允价值下降形成的累积损失予以转出，计入当期损益。（3）在减值损失的转回方面，区分债券与权益工具。28【例93】2008年5月1日，DEF公司从股票二级市场以每股15元（含已宣告发放但尚未领取的现金股利0.2元/股）的价格购入XYZ公司发行的股票2 000 000股，占XYZ公司有表决权股份的5%，对XYZ公

20、司无重大影响，DEF公司将该股票划分为可供出售金融资产。其他资料如下：（1）2008年5月10日，DEF公司收到XYZ公司发放的上年现金股利400 000元。（2）2008年12月31日，该股票的市场价格为每股13元。DEF公司预计该股票的价格下跌是暂时的。29（3）2009年，XYZ公司因违反相关证券法规，受到证券监管部门查处。受此影响，XYZ公司股票的价格下挫。至2006年12月31日，该股票的市场价格下跌到每股6元。（4）20010年，XYZ公司整改完成，加之市场宏观面好转，股票价格有所回升，至12月31日，该股票的市场价格上升到每股10元。30假定2009年和2010年均未分派现金股利

21、，不考虑其他因素的影响，则DEF公司有关的账务处理如下：（1）2008年1月1日购入股票：借：可供出售金融资产成本 29 600 000 应收股利 400 000贷：银行存款 30 000 000（2）2008年5月确认现金股利：借：银行存款 400 000贷：应收股利 400 000说明：由于A公司预计该股票在205年12月31日的价格下跌是暂时的，因而没有确认减值损失。31（3）2008年12月31日，确认股票公允价值变动：借：资本公积其他资本公积3 600 000贷：可供出售金融资产公允价值变动3 600 000说明：由于A公司认定该股票在206年12月31日的价格下跌不是暂时的，因而确

22、认了减值损。（4）2009年12月31日，确认股票投资的减值损失：借：资产减值损失 17 600 000贷：资本公积其他资本公积 3 600 000可供出售金融资产公允价值变动 14 000 000（5）2010年12月31日，确认股票价格上涨：借：可供出售金融资产公允价值变动 8 000 000贷：资本公积其他资本公积 8 000 00032【例94】2008年1月1日，ABC公司按面值从债券二级市场购入MNO公司公开发行的债券10 000张，每张面值100元，票面利率3%，划分为可供出售金融资产。2008年12月31日，该债券的市场价格为每张100元。2009年，MNO公司因投资决策失误，

23、发生严重财务困难，但仍可支付该债券当年的票面利息。2009年12月31日，该债券的公允价值下降为每张80元。ABC公司预计，如MNO公司不采取措施，该债券的公允价值预计会持续下跌。332010年，MNO公司调整产品结构并整合其他资源，致使上年发生的财务困难大为好转。2010年12月31日，该债券(即MNO公司发行的上述债券)的公允价值已上升至每张95元。假定ABC公司初始确认该债券时计算确定的债券实际利率为3%，且不考虑其他因素，则ABC公司有关的账务处理如下：(1)2008年1月1日购入债券：借：可供出售金融资产成本 1 000 000贷：银行存款 1 000 00034(2)2008年12

24、月31日，确认利息、公允价值变动：借：应收利息 30 000 贷：投资收益 30 000借：银行存款 30 000 贷：应收利息 30 000债券的公允价值变动为零，故不作账务处理。(3)2009年12月31日，确认利息收入及减值损失：借：应收利息 30 000 贷：投资收益 30 000借：银行存款 30 000 贷：应收利息 30 000借：资产减值损失 200 000 贷：可供出售金融资产公允价值变动 200 00035(4)2010年12月31日，确认利息收入及减值损失回转：应确认的利息收入(期初摊余成本一发生的减值损失)3%（1 000 000一200 000)3%=24000(元)

25、借：应收利息30 000 贷：投资收益 24 000 可供出售金融资产利息调整 6 000借：银行存款30 000 贷：应收利息30 000减值损失回转前，该债券的摊余成本1 000 000-200 000-6 000794 000(元)2010年12月31日，该债券的公允价值950 000元。应回转的金额9500 00-794 000l56 000(元)借：可供出售金融资产公允价值变动 156 000 贷：资产减值损失 156 00036第三节 单项固定资产减值一、资产减值的迹象与测试1、资产减值的迹象从企业外部信息来源来看，如果出现了资产的市价在当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或

26、者正常使用而预计的下跌；企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响；市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低；企业所有者权益的账面价值远高于其市值等，均属于资产可能发生减值的迹象。37从企业内部信息来源来看，如果有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏；资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置；企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润远远低于原来的预算或者预计金额、资产发生

27、的营业损失远远高于原来的预算或者预计金额、资产在建造或者收购时所需的现金支出远远高于最初的预算、资产在经营或者维护中所需的现金支出远远高于最初的预算等，均属于资产可能发生减值的迹象。382、资产减值的测试有确凿证据表明资产存在减值迹象的，应当在资产负债表日进行减值测试，估计资产的可收回金额。资产存在减值迹象是资产是否需要进行减值测试的必要前提，但是以下资产除外，即因企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，对于这些资产，企业至少应当于每年年度终了进行减值测试。另外，对于尚未达到可使用状态的无形资产，由于其价值通常具有较大的不确定性，也应当每年进行减值测试。 39二、资产可收回金额的计量（一

28、）估计资产可收回金额的基本方法1、估计资产可收回金额的一般原理资产可收回金额的估计，应当根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。2、估计资产可收回金额的特殊考虑（1）资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。40（2）没有确凿证据或者理由表明，资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。（3）资产的公允价值减去处置费用后的净额如果无法可靠估计，应当以该资产预计未来现金流量的

29、现值作为其可收回金额。41（二）资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计1、资产的公允价值减去处置费用后的净额的基本含义资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金收入。其中，资产的公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换的金额；处置费用是指可以直接归属于资产处置的增量成本，包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等，但是财务费用和所得税费用等不包括在内。422、估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的基本顺序（1）应当根据公平交易中资产的销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的

30、金额确定资产的公允价值减去处置费用后的净额。（2）在资产不存在销售协议但存在活跃市场的情况下应当根据该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定。（3）在既不存在资产销售协议又不存在资产活跃市场的情况下，企业应当以可获取的最佳信息为基础。43（三）资产预计未来现金流量的现值的估计1、资产的未来现金流量的预计（1）预计资产未来现金流量的基础（2）资产预计未来现金流量应当包括的内容（3）预计资产未来现金流量需要考虑的因素（4）预计资产未来现金流量的方法预计资产未来现金流量的具体方法有传统法和期望现金流量法两种。 44 第四节 资产组减值一、 资产组的认定（一）资产组的概念资产组是企业可以认定的最小资产

31、组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。（二）认定资产组应当考虑的因素1.资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。2.资产组的认定，应当考虑企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式（如是按照生产线、业务种类还是按照地区或区域等）和对资产的持续使用或处置的决策方式等。3、资产组认定后不得随意变更。45某矿业公司拥有一个煤矿，与该煤矿的生产和运输相配套，建有一条专用铁路。该铁路除非报废出售，否则难以脱离煤矿的其他资产而产生单独的现金流，因此，企业难以对专用铁路的可收回金额进行单独估计，专用铁路和煤矿的其他相关资产必须结合在一起，

32、成为一个资产组，以估计该资产组的可收回金额。46【例9-10】甲公司生产某单一产品，并且拥有A，B，C三家工厂。三家工厂分别位于三个不同的国家，而三个国家又位于三个不同的洲。工厂A生产一种组件，由工厂B或C进行组装，最终产品由B或C销往世界各地，工厂B的产品可以在本地销售，也可以在C所在洲销售(如果将产品从B运到C所在洲更加方便的话)。B和C的生产能力合在一起尚有剩余，并没有被完全利用。B和C生产能力的利用程度依赖于甲企业对于销售产品在两地之间的分配。47以下分别认定与A、B、C有关的资产组。 假定A生产的产品(即组件)存在活跃市场，则A很可能可以认定为一个单独的资产组。对于B和C而言，即使B

33、和C组装的产品存在活跃市场，B和C的现金流入依赖于产 品在两地之间的分配。B和C的未来现金流入不可能单独地确定。因此，B和C组合在一起是可以认定的、可产生基本上独立于其他资产或者资产组的现金流入的资产组合。假定A生产的产品不存在活跃市场， 则A、B、C的组合认定为一个资产组。 48二、资产组减值测试（一）资产组账面价值和可收回金额的确定基础资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式一致。资产组的账面价值应当包括可直接归属于资产组并可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值，通常不应当包括已确认负债的账面价值，但如不考虑该负债金额就无法确定资产组可收回金额的除外。 49【例9-12】北

34、方公司在某山区经营一座某有色金属矿山，根据规定公司在完成矿山开采后应当将该地区恢复原貌。恢复费用主要为山体表层复原费用(比如恢复植被等)，因为山体表层必须在矿山开发前挖走。因此，企业在山体表层挖走后，确认了一项预计负债，并计入矿山成本，假定其金额为500万元。2010年12月31日，随着开采进展，公司发现矿山中的有色金属储量远低于预期，因此，对该矿山进行了减值测试。考虑到矿山的现金流量状况。整座矿山被认定为一个资产组。50该资产组在2010年年末的账面价值为1 000万元（包括确认的恢复山体原貌的预计负债）。矿山（资产组）如于2010年12月31日对外出售，买方愿意出价820万元（包括恢复山体

35、原貌的成本，即已经扣减这一成本因素），预计处置费用为20万元，因此该矿山的公允价值减去处置费用后的净额为800万元。矿山的预计未来现金流量的现值为1 200万元，不包括恢复费用，则在考虑恢复费用后为700万元。资产组账面价值在扣除预计负债后的余额为500万元。51（二）资产组减值的会计处理减值损失金额应当按照以下顺序进行分摊：首先抵减分摊至资产组的商誉的账面价值；然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资

36、产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）、该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）和零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。52【例9-13】某公司有一条生产线生产仪器，该生产线由A、B、C三部机器构成，成本分别为200 000、500 000和300 000元。使用年限为10年，净残值为零，以年限平均法计提折旧。各机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单位，属于一个资产组。2010年该生产线所生产的仪器有替代产品上市，到年底，导致公司仪器的销路锐减60，因此，对该生产线进行减值测试。532010年12月31日

37、，A、B、C三部机器的账面价值分别为100 000、250 000、150 000元。估计A机器的公允价值减去处置费用后的净额为90 000元，B、C机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。整条生产线预计尚可使用5年。经估计其未来5年的现金流量及其恰当的折现率后，得到该生产线预计未来现金流量的现值为400 000元。由于公司无法合理估计生产线的公允价值减去处置费用后的净额，公司以该生产线预计未来现金流量的现值为其可收回金额。54鉴于在2010年12月31日，该生产线的账面价值为500 000元，而其可收回金额为400 000元，生产线的账面价值高于其可收回金额，

38、因此该生产线已经发生了减值，公司应当确认减值损失100 000元，并将该减值损失分摊到构成生产线的3部机器中。由于A机器的公允价值减去处置费用后的净额为90 000元，因此，A机器最多只能分摊10 000元的资产减值损失。具体分摊过程如表9-10所示。 根据上述计算和分摊结果，构成甲生产线的机器A、机器B和机器C应当分别确认减值损失10 000元、56 250元和33 750元，账务处理如下：55表9-10 资产组减值损失分摊表 单位：元项目机器A机器B机器C整个生产线（资产组）账面价值100 000250 000150 000500 000可收回金额400 000减值损失100 000减值损

39、失分摊比例20%50%30%分摊减值损失10 00050 00030 00090 000分摊后账面价值90 000200 000120 000尚未分摊的减值损失10 000二次分摊比例62.5%37.5%二次分摊减值损失6 2503 750二次分摊后应确认减值损失总额56 25033 750二次分摊后账面价值90 000193 750116 250400 00056借：资产减值损失机器A 10 000 机器B 56 250 机器C 33 750 贷：固定资产减值准备机器A 10 000 机器B 56 250 机器C 33 75057三、 总部资产的减值测试企业总部资产包括企业集团或其事业部的办

40、公楼、电子数据处理设备、研发中心等资产。总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。企业对某一资产组进行减值测试时，应当先认定所有与该资产组相关的总部资产，再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组分别下列情况处理：58（一）对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。（二）对于相关总部资产中有部分资产难以按照合理和一致的基础分摊至该

41、资产组的，应当按照下列步骤处理：首先，在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。59其次，认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该部分总部资产的账面价值分摊其上的部分。最后，比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。60【例9-14】ABC公司系高科技企业，拥有A、B和C三个资产组，在2010年末，这三个资产组的账面价值分别为200万元、300万元和400万元，没有商誉

42、。这三个资产组为三条生产线，预计剩余使用寿命分别为10年、20年和20年，采用年限平均法计提折旧。由于ABC公司的竞争对手通过技术创新推出了更高技术含量的产品，并且受到市场欢迎，从而对ABC公司产品产生了重大不利影响，为此，ABC公司于2010年末对各资产组进行了减值测试。 61在对资产组进行减值测试时，首先应当认定与其相关的总部资产。ABC公司的经营管理活动由总部负责，总部资产包括一栋办公大楼和一个研发中心，其中办公大楼的账面价值为300万元，研发中心的账面价值为100万元。办公大楼的账面价值可以在合理和一致的基础上分摊至各资产组，但是研发中心的账面价值难以在合理和一致的基础上分摊至各相关资

43、产组。对于办公大楼的账面价值，企业根据各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的账面价值分摊比例进行分摊，具体如表9-11所示。 62例6-10北方公司系高科技企业，拥有甲、乙、丙三个资产组，2010年年末，这三个资产组的账面价值分别为400万元、600万元和800万元，没有商誉。这三个资产组为三条生产线，预计剩余使用寿命分别为5年、10年和10年，采用直线法计提折旧。由于北方公司的竞争对手通过技术创新推出了具有更高技术含量的产品，并且受到市场欢迎，从而对北方公司的产品产生了重大的不利影响，为此，北方公司于2010年年末对各资产组进行了减值测试。在对资产组进行减值测试时，首先应当认定与其相

44、关的总部资产。63例6-10北方公司的经营管理活动由总部负责，总部资产包括一栋办公大楼和一个研发中心，其中办公大楼的账面价值为600万元，研发中心的账面价值为200万元。办公大楼的账面价值可以在合理和一致的基础上分摊至各资产组，但是研发中心的账面价值难以在合理和一致的基础上分摊至各相关资产组。1.将可分摊的总部资产分摊至相关资产组对于办公大楼的账面价值，企业根据各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的账面价值分摊比例进行分摊，具体如表6-5所示。64表9-11单位：万元项 目资产组A资产组B资产组C合计各资产组账面价值200300400900各资产组剩余使用寿命102020按使用寿命计算

45、的权重122加权计算后的账面价值2006008001600办公大楼分摊比率(200、600、800/1600)12.5%37.5%50%100%办公大楼账面价值分摊到各资产组的金额37.5112.5150.0300包括办公大楼分摊金额的各资产组的账面价值237.5412.5550.0120065企业随后应当确定各资产组的可收回金额，并将其与账面价值(包括已分摊的办公大楼的账面价值部分)相比较，以确定相应的减值损失。考虑到研发中心的账面价值难以按照合理和一致的基础分摊至资产组，因此确定由A、B、C三个资产组组成最小资产组组合(即为ABC整个企业)，通过计算该资产组组合的可收回金额，并将其与账面价

46、值(包括已分摊的办公大楼账面价值和研发中心的账面价值)相比较，以确定相应的减值损失。假定各资产组和资产组组合的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，企业根据它们的预计未来现金流量的现值来计算其可收回金额，计算现值所用的折现率为15，计算过程如表9-12所示。66根据上述资料，资产组A、B、C的可收回金额分别为398万元、328万元和542万元，相应的账面价值(包括分摊的办公大楼账面价值)分别为237.5万元、412.5万元和550万元，资产组B和C的可收回金额均低于其账面价值，应当分别确认84.5万元和8万元减值损失，并将该减值损失在办公大楼和资产组之间进行分摊。根据分摊结果，因资产组B发生减

47、值损失84.5万元而导致办公大楼减值23.05万元(84.5112.5412.5)，导致资产组B中所包括资产发生减值61.45万元(84.5300412.5)；因资产组C发生减值损失8万元而导致办公大楼减值2.18万元(8150550)，导致资产组C中所包括资产发生减值5.82万元(8400550)。 67经过上述减值测试后，资产组A、B、C和办公大楼的账面价值分别为200万元、238.55万元、394万元和274.95万元，研发中心的账面价值仍为100万元，由此包括研发中心在内的最小资产组组合(即ABC公司)的账面价值总额为1207.50万元(200238.55394.18274.77100

48、)，但其可收回金额为1440万元，高于其账面价值，因此，企业不必再进一步确认减值损失。68第五节 商誉减值一、 商誉及其减值测试的基本特点1、商誉的特点商誉代表了一个企业所具有的获取超额收益的能力，和企业整体密不可分的，既无法单独取得，也不能单独转让。在数量上为企业购并成本大于所取得的被购并企业的可辨认净资产公允价值的份额的差额。2、商誉减值测试的主要特点对于商誉不摊销，至少应当在每年年度终了进行减值测试商誉的减值测试应当与其相关的资产组或者资产组组合的减值测试相结合。将商誉的账面价值分摊到与其相关的资产组或资产组组合，通过相关的资产组或资产组组合对商誉进行间接的减值测试。69二、商誉减值测试的方法与会计处理1、商誉减值测试的基本程序第一步，首先对不包含商誉的资产