企业合并财务会计与管理知识分析课件

1、对内扩张对外扩张（企业合并） “没有一家美国大公司不是通 过某种程度 ，某种方式的 兼并（合并）而成长起来 的，几乎没有一家大公司主 要是靠对内扩张成长起来的。”乔治斯蒂格勒企业在成长发展中扩张的途径2022/7/201高级财务会计国际著名企业合并实例钢铁市场1901年2月5日，皮尔庞特摩根买下了洛克菲勒的几家铁矿和安德鲁卡耐基的全部钢铁生意，成为美国最大的钢铁公司，钢产量的65被其控制。这笔生意耗资10亿美元。美国钢铁业巨头安德鲁卡耐基像 美国钢铁业巨头摩根像 2022/7/202高级财务会计美国汽车市场的第一次整合则源自于摩根财团和通用汽车。20世纪的前10年,美国基础设施得到迅猛发展,除

2、了钢铁和电信的兼并外,汽车生产基地也出现了大手笔的并购。在反复的收购与反收购中,通用汽车公司更换了主人,同时也成为美国最大的汽车制造商。通用汽车成立之前,其创始人杜兰特是别克公司的财务负责人和首席执行官,他的野心是建立自己的汽车王国。1907年,杜兰特开始与摩根商谈组建巨型汽车企业的计划,企图控制汽车行业,但谈判很快破裂;1907年9月,别克与奥尔兹汽车厂合并,通用汽车公司诞生,成为福特公司的主要竞争对手。在不到两年时间里,通用汽车收购了28家公司,但杜兰特也耗尽了所有的资金。经过长期艰苦的谈判,希金森和J.W.Seligman同意为通用发放1500万美元的贷款。而作为条件,五个董事席位中的三

3、个被银行家占去,于是杜兰特被套上了缰绳。接下来的几年,银行家控制了通用汽车公司。此后,杜兰特暗中收购通用的股权,夺回了控制权,在拥有该公司三分之一股份的杜邦家族的同意下再次发起了扩张计划,并再次求助摩根公司。此时,J.P.摩根已经逝世,其子杰克掌位,答应为其融资6400万美元,帮助通用摆脱困境。摩根自掏腰包,以每股20美元价格认购140万股。在整个资金募集过程中,摩根共支付2800万美元。此外,摩根及其合作者还有权以10美元的价格再购买20万股普通股,即所谓的绿鞋期权(源自绿鞋公司股票发行时率先采取的做法:承销商有权在股票上市后以发行价再买进5%-15%的股票)。同时,摩根以增加通用汽车董事会

4、成员的方式限制了杜兰特的决策权。1920年经济衰退,汽车生产全面减产,通用汽车股票面临下跌压力,摩根等银行家按9.5美元一股购买了杜兰特的所有股票,后者第二次失去了通用汽车。国际著名企业合并实例汽车市场2022/7/203高级财务会计如果说美国钢铁市场和汽车市场的整合都是面对国内竞争而导致的企业扩张外,那么航空市场则主要来自于全球的竞争。当时全球排位前三甲的飞机制造企业是美国波音、欧洲空中客车和美国麦道。1970年,英、法、德、西班牙四国政府用各自的国有航空制造企业跨国组建了空中客车。当时的背景是,以波音为首的美国公司占领了世界市场的90%,欧洲任何国家的航空制造企业,都无法与之抗衡。要挽救欧

5、洲的航空制造工业,跨国联合是唯一的出路。在政府的扶持下,空中客车迅速发展起来,成为全球第二大飞机制造商。为了在世界航空市场立于不败之地,美国在全球范围内进行了一次市场整合。1996年12月15日,世界最大的航空制造公司美国波音公司宣布兼并世界第三大航空制造公司美国麦道公司。每一份麦道股份变成0.65份波音股份,总价值133亿美元(按1996年12月13日收盘价计)。兼并以后,除了保留100座MD95的麦道品牌外,民用客机一律姓了“波音”。从此,具有76年飞机制造历史、举世闻名的麦道公司不复存在。波音原任总经理于1997年2月出任新波音的主席和总经理, 三分之二以上的管理干部由波音派出。新波音拥

6、有20万员工、500亿美元资产,净负债仅为10亿美元,成为世界最大的民用和军用飞机制造企业。这起合并事件,使世界航空制造业由原来波音、麦道和空中客车三家共同垄断的局面,变为波音和空中客车两家之间进行超级竞争,航空市场彻底进行了一次产业整合。国际著名企业合并实例航空市场2022/7/204高级财务会计世界最大的金融服务集团花旗银行与旅行者公司的合并案情背景1998年4月6日，花旗银行与旅行者公司宣布合并，成立花旗集团财务咨询、资产管理等“一站式”服务。新集团拥有价值为 6 980亿美元的总资产， 净收人为500亿美元，股票市价 超过1 400亿美元，拥有分布在 100个国家的1亿多客户以及 16

7、2000名员工，成为世界上最 大的综合金融服务集团。国际著名企业合并实例金融市场花旗银行2022/7/205高级财务会计2005年联想斥资12.5亿美元收购了IBM个人电脑业务两年后,联想集团仍在为如何在海外市场站稳脚跟而苦苦努力着。在美国市场,.许多人认定它将实现众多中国企业的梦想,最终蜕化为一家真正的跨国公司,而批评者则认为联想和IBM的交易并不明智,“联想收购IBM的PC业务现在来看很难说是一个非常成功的案例。”.市场分析人士认为,联想收购的是IBM的资产而非IBM品牌。. 中国企业合并实例联想收购IBM2022/7/206高级财务会计 企业合并的历史演变及经验2022/7/207高级财

8、务会计 几点启示：A、经济越发展，兼并越加剧;B、随着我国加入WTO后参与全球经济一体化程度的提高，国内企业兼并及跨国兼并将空前激烈，何以积极应对这一挑战，是企业及政府有关部门及广大经济理论工作者的历史使命；C、企业合并的会计处理将是一个重要的课题20世纪90年代以来，以全球经济一体化和信息革命为特征的“新经济”为背景。合并特点：战略驱动下的功能互补型强强联盟、全球性的跨国兼并、争夺服务行业市场份额2022/7/208高级财务会计企业合并的动因（一）协同效应（1+12) 1、管理协同效应 2、财务协同效应 3、经营协同效应（二）扩大市场份额 （七）合理避税（三）传递信息 （八）多元化经营（四）

9、降低自由现金流量 （九）资产剥离（五）打破行业壁垒 （十）政府导向 （六）增强国际竞争力2022/7/209高级财务会计一、企业合并的会计涵义 国际会计准则第22号企业合并中定义：企业合并，指通过一个企业与另一个企业实行股权联合或获得另一个企业净资产的控制权和经营权，而将各独立的企业组成一个经济实体。 美国财务会计准则委员会 FASB(Financial Accountig Standards Board)颁布的财务会计准则第141号公告指出：“企业合并发生于实体获得构成企业的净资产或者获得一家或多家实体的所有者权益，并保持对其的控制权。”第一节 企业合并的含义与分类2022/7/2010高级

10、财务会计一、企业合并的会计涵义 我国企业会计准则第20号企业合并“企业合并，是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。”第一节 企业合并的含义与分类2022/7/2011高级财务会计 第一，“单独的主体” “单独的主体”既是独立的法人主体也是独立的报告主体，即，作为独立的法人单位，单独的企业应定期提供单独的财务会计报告。 在理解企业合并的概念时，至少应该注意到以下几个问题：2022/7/2012高级财务会计 第二，“合并形成一个报告主体” “合并形成一个报告主体”是指多个企业合并后形成的合并体作为一个报告主体，它应该是经济意义上的一个整体，而从法律意义上看可能是一个法人主

11、体，也可能是多个法人主体。 2022/7/2013高级财务会计第三，“交易或事项”企业合并的定性 企业合并如果是一项交易，将涉及到公允价值的使用；企业合并如果仅仅是对参与合并各方资产、负债重新组合的经济事项，则只能使用账面价值进行确认与计量。2022/7/2014高级财务会计例1-1：企业合并定义的理解A公司B公司A公司+=A、B公司合并前为互为独立的两个法人主体。以下是A、B合并的三种情况：C公司B公司A公司A公司B公司A公司B公司+=情况1：A公司取得B公司净资产，B公司注销情况2：A、B公司合并创设C公司，A、B公司注销情况3：A取得对B公司的控制权，A、B仍保持法人主体地位合并形成的报

12、告主体合并形成的报告主体从合并报表角度看，A、B构成一个报告主体2022/7/2015高级财务会计（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发 生变化进行分类两类合并的概念两类合并的实质两类合并的实施方式两类合并的法律结果企业合并同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并注意：比较二、企业合并的类型2022/7/2016高级财务会计 1.两类合并的概念比较企业合并同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并IFRS No.3将此类排除在本准则之外参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制。2022/7/201

13、7高级财务会计关键词：控制最终控制暂时性 合并前、后最终控制方变化与否 参与合并各方的称谓 合并日与购买日定义“控制”关系的认定 投资单位拥有被投资单位半数以上的表决权但不能控制被投资单位的情形潜在表决权 实际取得控制权之日“交易日”与“购买日”有何区别？一次交换交易实现的合并，交易日与购买日一致多次交换交易实现的合并，交易日是各单项投资在购买方财务报表中确认之日，购买日则是获得控制权之日2022/7/2018高级财务会计同一控制与非同一控制的判断同一控制下的企业合并 参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。非同一控制下的企业合并 参

14、与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。相对于同一控制下的企业合并而言，非同一控制下的企业合并是合并各方自愿进行的交易行为，作为一种公平的交易，应当以公允价值为基础进行计量。2022/7/2019高级财务会计同一控制与非同一控制的判断【例1-2】 A B甲 乙 丁 丑 丙 寅80%70%60%80%70%60%2022/7/2020高级财务会计2.两类合并的实质比较同一控制下的企业合并，由于合并各方在合并前、后的最终控制方没有发生变化，准则没有把这种合并视为“交易”，只是当作一个经济事项。因此，相应的会计处理中采用账面价值进行计量。 非同一控制下的企业

15、合并，由于参与合并各方在合并前、后不属于同一方或相同的多方最终控制，这种合并实质上是一种交易购买方购买被购买方控制权的交易。正因为如此，相应的会计处理中需要遵循交易规则，使用自愿交易的双方都能够接受的价值公允价值。2022/7/2021高级财务会计3.两类合并的合并对价的形式比较付出资产发生或承担负债发行权益性证券 2022/7/2022高级财务会计 4.两类合并的法律结果比较 无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并，从合并后主体的法律意义上分类，都有可能产生两种结果：合并后主体仍为多个法律主体 形成母子公司关系合并主体成为一个法律主体 不形成母子公司关系 2022/7/2023

16、高级财务会计不形成母子公司关系的企业合并吸收合并新设合并形成母子公司关系的企业合并控股合并取得净资产取得股权企业合并的第二种分类方法2022/7/2024高级财务会计吸收合并定义：一个企业通过发行股票、支付现金或发行债券等的方式取得其它企业。特点：吸收合并完成后，只有合并方仍保持原来的法律地位。表达式：A公司+B公司A公司或B公司MergerMerger二、按照法律形式分2022/7/2025高级财务会计 创立合并定义：两个或两个以上的企业联合成立一个新的企业。特点：创立合并结束后，原来的各企业均失去法人资格，由新成立的企业从事生产经营活动。表达式：A公司+B公司+C公司D公司Consolid

17、ation Consolidation 2022/7/2026高级财务会计控股合并定义：指一个企业取得另一企业全部或部分有表决权的股份。特点：原来的企业仍然以各自独立的法律实体从事生产经营活动。表达式：A公司+B公司以A公司为母公司以B公司为子公司的企业集团Acquisitionof common stockAcquisitionof common stock2022/7/2027高级财务会计注意控股合并中的几个概念1、控制：对一个企业的财务和经营政策实施管理，从而从被控制企业的经营活动中获得利益的权利。 2、母公司：母公司，是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，下同）。 3、子公司：子公

18、司，是指被母公司控制的企业。 4、企业集团：以母公司为中心，连同它所控股的子公司，被称为企业集团。 2022/7/2028高级财务会计实例1：1998年10月30日清华同方与鲁颖电子共同发表关于清华同方股份有限公司吸收合并山东鲁颖电子股份有限公司预案的说明 清华同方向鲁颖电子股东定向发行人民币普通股，按照1:1.8的换股比例（即1股清华同方普通股换取1.8股鲁颖电子股份），换取鲁颖电子股东所持有的全部股份，鲁颖电子的法人地位消失。 企业合并案例2022/7/2029高级财务会计实例2： 2003年9月30日TCL集团股份有限公司关于以吸收合并方式合并TCL通讯设备股份有限公司的提示性公告其中第

19、一条： 根据公司法的规定，本公司以吸收合并方式合并TCL通讯。合并完成后以本公司为存续公司，TCL通讯注销独立法人地位。这是针对上市公司的换股合并。企业合并案例2022/7/2030高级财务会计实例3： 1993年4月5日，长春市经济体制改革委员会同意设立长春一汽四环汽车股份有限公司，根据该文件，由中国第一汽车集团公司、一汽劳动服务公司(现为一汽四环企业总公司)、中国汽车工业总公司长春汽车研究所中实改装厂三家发起，并向社会法人及内部职工定向募集成立本公司。一汽四环之所以称之为创立合并，是因为一汽四环创立后将合并的5家工厂全部取消其法人资格，成为它的分公司或车间式的工厂。1996年一汽四环向社会

20、发行流通股并上市。企业合并案例2022/7/2031高级财务会计无论是吸收合并还是创立合并，合并以后只有一个会计主体，所以合并的会计处理只是合并过程的会计处理 A公司+B公司=A公司 A公司+B公司+C公司=D公司而控股合并（M公司+N公司=企业集团） 不仅面临合并过程的会计处理，同时面临合并以后的会计处理，不仅有集团内部单一会计主体核算问题，还面临以集团作为会计主体的合并会计报表编制。企业合并总结2022/7/2032高级财务会计同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并结果1：不形成母子公司关系结果2：形成母子公司关系长期股权投资企业合并形成的其他方式取得的控制共同控制、重大影响、非控、非

21、共控、非重大影响投资后：成本法、权益法形成投资：购买法、权益结合法（企业合并与长期股权投资的关系） 2022/7/2033高级财务会计 三、按企业合并所涉及的行业分类（一）横向型合并（水平合并）（二）纵向型合并（垂直合并）（三）混合型合并（多种经营合并、多元化合并）2022/7/2034高级财务会计四、按照合并的动机分类（一）善意合并（也称友好合并或协议合并）（二）恶意合并（也称敌意合并或强迫接管合并）（三）反收购的防御策略2022/7/2035高级财务会计五、按合并的支付方式分 （）现金合并（）股票合并（）债券合并（）杠杆合并（）无偿划转2022/7/2036高级财务会计杠杆收购 值得一提的

22、是始于20世纪80年代的第四次并购浪潮,其间的金融创新让并购越发显得有魔力。这次并购浪潮由金融财团推动,其中投资银行扮演了不可替代的角色。其间最有影响的金融创新就是麦克尔米尔肯发明的垃圾债券(Junk bond),从而拉开了“杠杆收购”的序幕。“杠杆收购”即小公司通过高负债方式收购较大的公司,而高负债的渠道主要是向商业银行贷款和发行债券,筹到足够资金后,将不被看好而股价较低的大公司股票大量收购取得控制权,再进行分割整理,使财务报表中反映的经营状况好转,待股价上升至一定程度后全部抛售大捞一把。2022/7/2037高级财务会计杠杆收购 提到杠杆收购,就不能不提KKR公司,这个创立于1976年的公

23、司,堪称运用垃圾债券的好手。或许是提前嗅到了新一轮并购浪潮的气息,华尔街投行贝尔斯登公司的三名交易员亨利克雷维斯(Henry Kravis)、杰罗姆科伯格(Jerome Kohlberg)和乔治罗伯茨(George Roberts)选择了辞职,他们合伙成立了一家投资公司,专门从事并购业务, KKR正好是这三人姓氏的第一个字母。2022/7/2038高级财务会计杠杆收购从一起共事8年的同事变成了同一个公司的发起人,他们擅长通过借贷融资,发行大量垃圾债券去收购一些经营状况良好或者拥有优良资产的公司。在KKR的收购名单上,烟草巨头RJR Nabisco最为著名。1988年底,KKR决定收购雷诺烟草公

24、司,收购价格高达250亿美元,但其本身动用的资金仅仅为1500万美元,其余99.94%的资金都是靠米尔肯发行垃圾债券而获得的。“垃圾债券”、“杠杆收购”等金融工具的创新,使得“小企业并购大企业”成为可能,从而使得并购形式更加多样化。整个20世纪80年代以杠杆收购方式并购的公司总价值达2350亿美元,涉及公司2800多家,由金融机构支持下的杠杆收购成为这次并购浪潮中的主要并购手段。2022/7/2039高级财务会计六、按合并的性质分购买合并股权联合合并 参与合并的股东联合控制合并后企业，共同对合并实体分享利益和分担风险。 由一个企业(购买企业)获得对另一个企业（被购买企业）净资产和经营权控制的合

25、并行为。（转让资产、承担负债、发行股票等）2022/7/2040高级财务会计第二节 企业合并的会计处理方法概要 主要有两个问题：合并日（或购买日）对企业合并的确认与计量合并日（或购买日）合并报表编制具体内容见第二章2022/7/2041高级财务会计不形成母子公司关系的合并 （吸收合并、新设合并） 形成母子公司关系的合并 （控股合并） 借：有关资产账户 取得的净资产 贷：有关负债账户 贷： 现金 应付债券 支付的合并对价 股本等 现金等 支付的合并费用 对企业合并的确认与计量账务处理基本框架借：长期股权投资 取得股权 贷： 现金 应付债券 支付的合并对价 股本等 现金等 支付的合并费用 2022

26、/7/2042高级财务会计合并方合并日 购买方购买日确认与计量企业合并的账务处理中的关键问题：权益结合法和购买法，对以上问题有不同回答如何确认与计量取得的净资产或股权支付的合并对价应如何计量？两者如果有差异，应如何处理？合并费用如何处理？2022/7/2043高级财务会计一、权益结合法与购买法的基本内容（一）权益结合法的基本内容（二）购买法的基本内容2022/7/2044高级财务会计（一）权益结合法的基本内容IAS No.22： 权益结合法是指参与合并的企业的股东联合控制他们实际上全部的资产和经营，以便继续对联合实体分享利益和分担风险的合并。含义IFRS No.3： 权益结合法的采用仅限于权益

27、是主要对价行使的企业合并。2022/7/2045高级财务会计（一）权益结合法的基本内容合并的实质是权益之联合而非购买交易合并中取得净资产或股权的入账价值按账面价值确定合并费用计入当期费用不需要确认合并商誉需要调整股东权益合并当年净收益的计算主要特点尤其应注意期中合并的情况为何调整？如何调整？2022/7/2046高级财务会计（一）权益结合法的基本内容合并后主体的股东权益合并后主体拥有的参与各方合并前股东权益之和合并后主体股本总额发行在外普通股面值总额合并后主体投入资本总额合并后主体拥有的参与各方合并前投入资本之和如果合并后主体股本面值大于合并前各方投入资本之和，则： 合并后投入资本总额合并后主

28、体股本总额合并后主体留存收益合并后主体股东权益合并后主体投入资本应用要点合并前后权益总额不变据此调整资本溢价据此调整留存收益2022/7/2047高级财务会计（一）权益结合法的基本内容借：有关净资产 取得的被并方净资产账面价值 合并费用 发生的合并费用* 贷：股本 为合并而发行股票的面值 贷或借：资本公积 调整的资本溢价* 贷或借：留存收益 调整的留存收益 贷：银行存款等 支付的合并费用吸收合并账务处理相当于被并方股东权益账面价值*具体账户如“管理费用”等*具体调整方法参考前述“应用要点”2022/7/2048高级财务会计在权益法下，如果发出股票的面值大于被并企业股本的帐面价值，其差额应冲减资

29、本公积和留存收益，并按下列顺序进行冲减：被并企业的资本公积；主并企业的资本公积；被并企业的留存收益；主并企业的留存收益。 2022/7/2049高级财务会计（一）权益结合法的基本内容借：长期股权投资 取得的被并方股权份额账面价值 合并费用 发生的合并费用 贷：股本 为合并而发行股票的面值 贷或借：资本公积 调整的资本溢价 贷或借：留存收益 调整的留存收益 贷：银行存款等 支付的合并费用控股合并账务处理相当于取得的被并方股权账面价值份额2022/7/2050高级财务会计见教材【例14】甲公司股本 160 万资本公积 5万留存收益 63万乙公司股本 60万资本公积 10万留存收益 30万2022/

30、7/2051高级财务会计例13：吸收合并资料：甲公司、乙公司合并前资料见教材【例14】；假定甲公司2006年 1月初发行每股面值10元的普通股吸收合并乙公司；假定甲公司发行普通股股数的情况分别为： 60 000股、 63 000股、 67 000股、 68 000股、 95 000股、 101 000股。要求：分别以上6种情况，对甲公司吸收合并乙公司的事项进行账务处理（金额单位：万元）。2022/7/2052高级财务会计甲公司合并后有关数据计算表2022/7/2053高级财务会计借：银行存款等货币资金 60 应收账款 15 库存商品等存货 25 固定资产 200 贷：短期借款 8 应付账款 3

31、0 应付职工薪酬 2 其他应付款 10 长期借款 150 股本 60 （10元60 000股） 资本公积 10 （155） 留存收益 30 （9363）并入净资产的账面价值100增加股东权益100甲公司合并日账务处理：情况1发行60000股2022/7/2054高级财务会计借：银行存款等货币资金 60 应收账款 15 库存商品等存货 25 固定资产 200 贷：短期借款 8 应付账款 30 应付职工薪酬 2 其他应付款 10 长期借款 150 股本 63 （10元63 000股） 资本公积 7 （125） 留存收益 30 （9363）并入净资产的账面价值100增加股东权益100甲公司合并日账务

32、处理：情况2发行63000股2022/7/2055高级财务会计借：银行存款等货币资金 60 应收账款 15 库存商品等存货 25 固定资产 200 贷：短期借款 8 应付账款 30 应付职工薪酬 2 其他应付款 10 长期借款 150 股本 67 （10元67 000股） 资本公积 3 （85） 留存收益 30 （9363）并入净资产的账面价值100增加股东权益100甲公司合并日账务处理：情况3发行67000股2022/7/2056高级财务会计借：银行存款等货币资金 60 应收账款 15 库存商品等存货 25 固定资产 200 贷：短期借款 8 应付账款 30 应付职工薪酬 2 其他应付款 1

33、0 长期借款 150 股本 68 （10元68 000股） 资本公积 2 （75） 留存收益 30 （9363）并入净资产的账面价值100增加股东权益100甲公司合并日账务处理：情况4发行68000股2022/7/2057高级财务会计借：银行存款等货币资金 60 应收账款 15 库存商品等存货 25 固定资产 200 资本公积 5 （05） 贷：短期借款 8 应付账款 30 应付职工薪酬 2 其他应付款 10 长期借款 150 股本 95 （10元95 000股） 留存收益 10 （7363）（并入净资产的账面价值100，所以，增加股东权益100）甲公司合并日账务处理：情况5发行95000股2

34、022/7/2058高级财务会计借：银行存款等货币资金 60 应收账款 15 库存商品等存货 25 固定资产 200 资本公积 5 （05） 贷：短期借款 8 应付账款 30 应付职工薪酬 2 其他应付款 10 长期借款 150 股本 101 （10元101 000股） 留存收益 4 （6763）（并入净资产的账面价值100，所以，增加股东权益100）甲公司合并日账务处理：情况6发行101000股2022/7/2059高级财务会计例14：控股合并（全资）见教材【例14】甲公司股本 160万资本公积 5万留存收益 63万乙公司股本 60 万资本公积 10万留存收益 30万2022/7/2060高

35、级财务会计甲公司合并后有关数据计算表2022/7/2061高级财务会计借：长期股权投资 100贷： 股本 60 （10元60 000股） 资本公积 10 （155） 留存收益 30 （9363）甲公司合并日账务处理：情况1发行60000股2022/7/2062高级财务会计甲公司合并日账务处理：情况2发行63000股借：长期股权投资 100贷： 股本 63 （10元63 000股） 资本公积 7 （125） 留存收益 30 （9363）2022/7/2063高级财务会计甲公司合并日账务处理：情况3发行67000股借：长期股权投资 100贷： 股本 67 （10元67 000股） 资本公积 3 （

36、85） 留存收益 30 （9363）2022/7/2064高级财务会计甲公司合并日账务处理：情况4发行68000股借：长期股权投资 100贷： 股本 68 （10元68000股） 资本公积 2 （75） 留存收益 30 （9363）2022/7/2065高级财务会计甲公司合并日账务处理：情况5发行95000股借：长期股权投资 100 资本公积 5贷： 股本 95 （10元95 000股） 留存收益 10 （7363）2022/7/2066高级财务会计甲公司合并日账务处理：情况6发行101000股借：长期股权投资 100 资本公积 5贷： 股本 101 （10元101 000股） 留存收益 4

37、（6763）2022/7/2067高级财务会计例14：控股合并（非全资）取得90%股权见教材【例14】甲公司股本 160 万资本公积 5万留存收益 63万乙公司股本 165 万资本公积 5万留存收益 63万2022/7/2068高级财务会计甲公司合并后有关数据计算表2022/7/2069高级财务会计借：长期股权投资 90贷： 股本 60 （10元60 000股） 资本公积 3 留存收益 27 （ 3090% ）甲公司合并日账务处理：情况1发行60000股取得90%股权（100 90% =90万）2022/7/2070高级财务会计甲公司合并日账务处理：情况2发行63000股取得90%股权（100

38、 90% =90万）借：长期股权投资 90贷： 股本 63 （10元63 000股） 留存收益 27 （ 3090% ）2022/7/2071高级财务会计甲公司合并日账务处理：情况3发行67000股取得90%股权取得90%股权（100 90% =90万）借：长期股权投资 90 资本公积 4 （冲合并方资本公积）贷： 股本 67 （10元67 000股） 留存收益 27 （ 3090% ）2022/7/2072高级财务会计甲公司合并日账务处理：情况4发行68000股取得90%股权合并方先冲资本公积，再冲留存收益。借：长期股权投资 90 资本公积 5（冲合并方资本公积）贷： 股本 68 （10元6

39、8000股） 留存收益 27 （ 3090% ）2022/7/2073高级财务会计甲公司合并日账务处理：情况5发行95000股取得90%股权取得90%股权（100 90% =90万）借：长期股权投资 90 资本公积 5（冲合并方资本公积）贷： 股本 95 （10元95 000股） 2022/7/2074高级财务会计甲公司合并日账务处理：情况6发行101000股取得90%股权取得90%股权（100 90% =90万）借：长期股权投资 90 资本公积 5（冲合并方资本公积） 留存收益 6 （冲合并方留存收益） 贷： 股本 101 （10元101 000股） 2022/7/2075高级财务会计（二）

40、购买法的基本内容IAS No.22： 购买是指通过转让资产、承担负债或发行股票等方式，由一个企业（收购企业）获得对另一个企业（被收购企业）净资产和经营的控制权的企业合并。含义2022/7/2076高级财务会计（二）购买法的基本内容购买方的认定是首要步骤合并的实质是购买交易合并成本主要取决于合并对价的公允价值及直接合并费用需要确认合并商誉合并当年净收益的计算与权益结合法不同主要特点2022/7/2077高级财务会计（二）购买法的基本内容借：有关净资产 取得的被并方净资产公允价值 商誉 差额 贷：现金等 支付的合并对价的公允价值 现金等 支付的合并费用吸收合并账务处理2022/7/2078高级财务

41、会计贷：现金等 购并方支付的购买成本和费用（实例：见非同一控制下企业合并的会计处理）借：长期股权投资 购并方支付的购买成本（二）购买法的基本内容控股合并账务处理合并商誉包括在长期股权投资入账价值中，单独资产负债表中不能直接单项列示，合并资产负债表中将以商誉项目列示。2022/7/2079高级财务会计二、权益结合法与购买法的财务影响比较 （一）对合并当年财务会计信息的主要影响（二）对合并以后各年财务会计信息的主要影响 在物价上涨条件下，与购买法相比，权益结合法下在合并当年对并入净资产的较低计价、对合并商誉的不予确认以及对被合并方净收益的全部计入，不仅导致了合并当年的较高收益，也带来了以后各年较低

42、的资产折旧基础和较高的净资产收益率；并有可能为股东带来更多的可供分配利润。归纳正是这些不同的影响，导致了权益结合法的应用障碍，也成为各国对这个方法进行取舍时的主要考虑因素。2022/7/2080高级财务会计第三节 同一控制下企业合并的会计处理一、确认与计量的基本要点二、合并方账务处理归纳 这里仅仅以对企业合并事项的确认与计量为讲解重点，而关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章。2022/7/2081高级财务会计一、确认与计量的基本要点注意调整顺序合并方取得的净资产或股权按账面价值入账合并方支付的合并对价按账面价值计量差额调整股东权益合并费用的处理2022/7/2082高级财务会计*如果需要借

43、记“资本公积”科目，则以合并方“资本公积”科目（股本溢价？）贷方余额为上限，不足部分冲减合并方“留存收益”账面余额。以下同 。放弃资产实施的企业合并：借：有关资产 取得的被并方资产账面价值 A贷： 现金、存货等 支付的资产的账面价值 C 贷：现金等 实际发生的直接合并费用 D 贷： 资本公积 ( A-B）大于C的差额* F借：管理费用 实际发生的直接合并费用 E贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值 B二、合并方账务处理归纳吸收合并、新设合并2022/7/2083高级财务会计发行债券或承担其他债务实施的企业合并：借：有关资产 取得的被并方资产账面价值 A贷：应付债券 发行债券的账面价值 相关手

44、续费佣金等 C贷：现金等 实际发生的直接合并费用 与债务相关的手续费佣金等 D贷： 资本公积 差额* F借：合并费用 实际发生的直接合并费用 E贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值 B二、合并方账务处理归纳吸收合并、新设合并2022/7/2084高级财务会计发行权益性证券实施的企业合并：借：有关资产 取得的被并方资产账面价值 A贷：股本等 发行证券的面值总额 C贷：现金等 实际发生的直接合并费用 与证券相关的手续费佣金等 D贷： 资本公积 差额* F借：管理费用 实际发生的直接合并费用 E贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值 B二、合并账务处理归纳吸收合并、新设合并2022/7/2085高

45、级财务会计放弃资产实施的企业合并： 借：长期股权投资 取得的被并方净资产账面价值的份额 A 管理费用 实际发生的直接合并费用 B 贷：现金等 支付的资产的账面价值 C 现金等 实际发生的直接合并费用 D 资本公积 (A大于C的差额* E二、合并方账务处理归纳控股合并2022/7/2086高级财务会计发行债券或承担其他债务实施的企业合并：借：长期股权投资 取得的被并方净资产账面价值的份额 A 管理费用 实际发生的直接合并费用 B 贷：应付债券等 发行债券的账面价值 与债务相关的手续费佣金等 C 现金等 实际发生的直接合并费用 与债务相关的手续费佣金等 D 资本公积 差额* E二、合并方账务处理归

46、纳控股合并2022/7/2087高级财务会计发行权益性证券实施的企业合并：借：长期股权投资 取得的被并方净资产账面价值 A 管理费用 实际发生的直接合并费用 D 贷：股本等 发行证券的面值总额 B 现金等 实际发生的直接合并费用 与证券相关的手续费佣金等 C 资本公积 差额* E二、合并方账务处理归纳控股合并2022/7/2088高级财务会计【p16例1-5】2007年6月末A公司用账面价值500万、公允价值580万的库存商品和100万的银行存款实施与B公司的合并。合并前A、B公司所有者权益的账面价值，见图表1一6、表1一7。合并方净资产价值资料 单位:万元 资产：负债：库存商品 800货币资

47、金 500固定资产1 500 应付帐款 1 000股本 1000资本公积 380盈余公积 200未分配利润 2202022/7/2089高级财务会计表1一7 被合并方净资产价值资料 单位:万元资产：负债：原材料200固定资产900 应付帐款 400股本 400资本公积 100盈余公积 50未分配利润 1502022/7/2090高级财务会计吸收合并1.借：原材料 2000000 固定资产 9000000 贷：应付账款 4000000 库存商品 5000000 银行存款 1000000 资本公积 10000002.借：资本公积 2000000 贷：盈余公积 5000000 利润分配-未分配利润

487/2091高级财务会计控股合并1.借：长期股权投资7000000 贷：库存商品 5000000 银行存款 1000000 资本公积 1000000调整留存收益2.借：资本公积 2000000 贷：盈余公积 5000000 利润分配-未分配利润7/2092高级财务会计A公司取得B公司80%的股份，则控股合并1.借：长期股权投资5600000 资本公积 400000 贷：库存商品 5000000 银行存款 1000000 调整留存收益2.借：资本公积 1600000 贷：盈余公积 400000 利润分配-未分配利润 12000002022/7/2

49、093高级财务会计 同一控制下的企业合并，合并方可以通过支付现金、转让非现金资产、发行权益性证券或承担债务方式作为合并对价，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值份额作为长期股权投资的初始成本，长期股权投资的初始成本与所发行股份面值之差，调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。 2022/7/2094高级财务会计第四节 非同一控制下企业合并的会计处理一、确认与计量的基本要点二、购买方账务处理归纳 这里仅仅以对企业合并交易的确认与计量为讲解重点，而关于购买日合并财务报表的问题请参见第二章。2022/7/2095高级财务会计一、确认与计量的基本要点1。购买方取得的可辨认净资产按公允

50、价值入账（吸收合并、新设合并） 购买方取得的股权按合并成本入账（控股合并）2。购买方合并成本的计量 （原：合并对价的公允价值与直接合并费用之和 新：仅合并对价的公允价值）3。购买方对合并成本与取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额的处理合并商誉的确认与计量负商誉计入当期损益吸收合并、新设合并，在单独资产负债表中确认商誉控股合并，在合并资产负债表中确认商誉2022/7/2096高级财务会计购买成本的确定（一）合并方支付给被合并方的对价 这一金额主要包括合并方为实施合并所承担的负债、支付的现金以及支付的其他资产或发行的有价证券的公允价值。（二）合并相关的费用1、直接费用 原：计入购买成本

51、， 新改：计入当期损益2、间接费用 不能计入购买成本 如证券登记和发行成本 直接减少资本溢价。2022/7/2097高级财务会计购买成本的确定-举例假设A公司于2010年7月1日为取得B公司净资产发行了100000股每股面值为10元、每股市价为15元的普通股。此外，A公司还发生了下列与合并有关的费用：支付给证券会登记费15000元，股票的印刷和发行成本25000元以及支付给律师、注册会计师的费用80000元。A公司采用购买法进行会计处理。购买成本是多少？（原：1500000+80000=1580000元）（新：1500000元）2022/7/2098高级财务会计发行普通股时： 借：长期股权投资

52、A公司 1500000 贷：股本（100000*10） 1000000 资本公积 5000002、记录合并费用： 借：（原）长期股权投资A公司 （新：管理费用） 80000 资本公积 40000 贷：银行存款 1200002022/7/2099高级财务会计 商 誉（一）商誉的确认购买成本和多获得被合并方净资产帐面价值的差额即为合并价差，合并价差由两部分组成：资产评估增值和商誉。评估增值是所获得被合并方可辨认净资产公允价值超过其帐面价值的差额。商誉是购买成本超过所获得被合并方可辨认净资产公允价值的差额。若购买成本小于所获得可辨认净资产的公允价值，即形成负商誉。2022/7/20100高级财务会计

53、购买成本公允价值帐面价值商誉评估增值合并价差公允价值评估增值购买成本帐面价值负商誉合并价差商誉为正商誉的确认商誉为负2022/7/20101高级财务会计（二）商誉的会计处理 1 自创商誉：不确认 2 购买商誉（1）正商誉 （2）负商誉 1、分期摊销2、立即冲销1、减少非流动资产的公允价值2、确认为负债，在一定期限内摊入各期收益3、直接计入资本公积4、对资产负债公允价值进行复核， 差额计入当期损益3、永久保留2022/7/20102高级财务会计支付资产、承担负债实施的企业合并：借：有关资产 取得的被并方资产公允价值 A 商誉（或贷记营业外收入） 差额 F 贷：有关负债 承担的被并方负债公允价值

54、B 现金、库存商品等 支付的合并对价的账面价值 C 出让资产损益* 出让资产公允价值-账面价值 E 二、购买方账务处理归纳吸收合并、新设合并 *出让存货，出让资产损益通过“营业收入”和“营业成本” 账户反映；*出让固定资产、无形资产，出让损益计入“营业外收入” 或“营业外支出”账户；* 出让投资，出让损益计入“投资收益”账户。另：支付的直接合并费用 借：管理费用 贷：现金等 实际发生的直接合并费用 2022/7/20103高级财务会计发行权益性证券实施的企业合并：借：有关资产 取得的被并方资产公允价值 A 商誉（或贷记营业外收入） 差额 F 贷：有关负债 承担的被并方负债公允价值 B 股本 发

55、行权益性证券的面值 C 资本公积 股本溢价 D 二、购买方账务处理归纳吸收合并、新设合并2022/7/20104高级财务会计支付资产、承担负债实施的企业合并：借：长期股权投资 A+B 贷： 现金、库存商品等 支付的合并对价的账面价值 A 出让资产损益* 出让资产公允价值-账面价值 B 二、购买方账务处理归纳控股合并*出让存货，出让资产损益通过“营业收入”和“营业成本” 账户反映；*出让固定资产、无形资产，出让损益计入“营业外收入” 或“营业外支出”账户；* 出让投资，出让损益计入“投资收益”账户。2022/7/20105高级财务会计发行权益性证券实施的企业合并：借：长期股权投资 A+B+C 贷

56、： 股本 发行证券的面值 A 资本公积 股本溢价 B 现金等 实际发生的股票发行费用 C二、购买方账务处理归纳控股合并2022/7/20106高级财务会计例16：非同一控制下企业合并的确认与计量【例115】AB两公司为非同一控制下的两个企业，2006年A公司用公允价值580万元的库存商品（账面价500万）和300万元银行存款与B公司合并。假定购买日B公司固定资产公允价值为1000万元，根据上述资料，按不形成母子公司和形成母子公司两种情况进行购买日账务处理2022/7/20107高级财务会计2022/7/20108高级财务会计1.不形成母子公司借：原材料 2000000 固定资产 10000000 商誉 800000贷：应付账款 4000000 主营业务收入 5800000 银行存款 3000000 借：主营业务成本 5000000 贷：库存商品 50000002022/7/20109高级财务会计2.形成母子公司借：长期股权投资 8800000 贷： 主营业务收入