第十九章所得税-课件(2)

1、所得税第十九章 所得税 第一节 所得税会计概述 第二节 计税基础和暂时性差异 第三节 递延所得税资产和递延所得税负债 的确认和计量 第四节所得税费用的确认和计量第一节 所得税会计概述一、所得税会计的相关概念二、所得税会计核算的一般程序一、所得税会计的概念（一）会计利润与应纳税所得额（二）所得税会计的概念（三）资产负债表债务法（一）会计利润与应纳税所得额 1.会计利润：财务会计依据企业会计准则计算的税前会计利润，即为利润表中的利润总额。 2.应纳税所得额：是指企业按所得税法规定的项目计算确定的应税利润，是计算交纳所得税的依据。 由于企业会计利润与应纳税所得额的计算口径、计算时间可能不一致，因而两

2、者之间可能存在差异。 按照税法规定，企业实现利润，即有经营所得，就要交纳所得税。 所得税的纳税依据是应纳税所得额。 应纳税所得额是对利润总额根据税法规定进行调整而得到的。 应纳税所得额=会计利润+纳税调整增减数应交所得税=应纳税所得额所得税率 由于企业会计利润与应纳税所得额的计算口径、计算时间可能不一致，因而两者之间可能存在差异。补充资料：企业所得税法的变化 2008年以前的企业所得税征收依据是：中华人民共和国企业所得税暂行条例1993年国务院颁布。中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法1991年4月9日第七届全国人民代表大会第四次会议通过。 2007年3月16日，第十届全国人民代表大会

3、第5次会议通过了中华人民共和国企业所得税法 该法于2008年1月1日起开始实施；同时原来的两部税法废止。按照原税法规，内资企业所得税的税率是33%。按照新颁布的法规，企业所得税的税率为25%。例：企业2008年10月实现利润总额100 000元，税率 25%，假定没有纳税调整项目，计算应交所得税.应交所得税=应纳税所得额X所得税税率= 100 00025% = 25 000元借:所得税费用 25 000 贷:应交税费应交所得税 25 000 例：某企业当年实现的利润总额为50万元，适用的所得税率为25%，经审查，纳税调整增加数为5万元，纳税调整减少数为3万元，则企业当年应交的所得税为： 应交所

4、得税=应纳税所得额适用的所得税率应纳税所得额=会计利润+纳税调整增减数应纳税所得额=50+5-3=52（万元）本年应交所得税=5225%=13(万元) 甲公司08年税前会计利润10 000 000元。采用资产负债表债务法核算所得税，所得税率25%。发生下列纳税调整事项：1.本年收到国债利息收入500 000元。2.税收的滞纳金300 000元。3.当年按照税法核定的全年计税工资为200 000元，甲公司全年实际发放工资180 000元。假设除此以外没有其他调整项目。要求： 1.计算应纳税所得额 2.计算应交所得税，并编制会计分录 3.计算本年净利润 4.计算本年递延所得税和所得税费用 （二）所

5、得税会计的概念所得税会计就是研究如何处理按照财务会计计算方法计算的税前会计利润（或亏损）与按所得税法规定计算的应纳税所得额或亏损） 之间差异的会计处理方法。我国企业会计准则规定，企业应采用资产负债表债务法核算所得税。（三）资产负债表债务法就是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照所得税法规定确定的计税基础，对于两者之间差额分别应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。二、所得税会计核算的一般程序在采用资产负债表债务法核算所得税时，企业应于每一个资产负债表日进

6、行所得税核算。发生特殊交易或事项时，如企业合并，在确认因交易或事项产生的资产、负债时即确认相关的所得税影响。所得税会计核算的一般程序：1.按照企业会计准则规定，确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值。2.按照企业会计准则中对于资产和负债计税基础的确定方法，以适用的税收法规为基础，确定资产负债表中有关资产和负债项目的计税基础。3.比较资产和负债的账面价值和计税基础，对于两者之间的差额，分别应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，确定资产负债表日与该差异相关的递延所得税负债和递延所得税资产。4.确定利润表中的所得税费用。第二节 资产、负债的计税基础和暂时性差

7、异一、资产的计税基础二、负债的计税基础三、特殊交易或事项中产生资产、负债的 计税基础的确定四、暂时性差异一、资产的计税基础 资产的计税基础是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以从应税经济利益中抵扣的金额。 即某一项资产在未来期间计税时可以税前扣除的金额。 从所得税的角度考虑，某一单项资产产生的所得是该项资产产生的未来经济利益流入扣除其取得成本之后的金额。资产在初始确认时，其计税基础一般为取得成本。在资产持有过程中，可在未来期间税前扣除的金额是资产的取得成本减去以前期间按照税法规定已经在税前扣除的金额后的余额。资产的计税基础=未来可以税前扣除的金额某一资产负债表日资

8、产的计税基础=资产的成本-以前期间已经税前列支的金额各项资产计税基础的确定：（一）固定资产 企业以各种方式取得的固定资产，初始确认时基本上是被税法认可的,即取得时的入账价值一般等于计税基础。 固定资产在持有期间进行后续计量时，账面价值的基本计量模式是：账面价值=成本-累计折旧-固定资产减值准备 对于固定资产,会计与税收处理的差异主要来自于折旧方法、折旧年限的不同和固定资产减值准备的计算提取。1.折旧方法、折旧年限产生的差异 企业会计准则规定，企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式选择固定资产折旧方法。（直线法、双倍余额递减法、年数总和法等） 税法一般也会规定固定资产折旧方法，除某些

9、按照规定可以加速折旧的情况外，基本上要求按照直线法计提折旧。 另外，税法还会规定每一类固定资产的折旧年限，而会计处理时按照企业会计准则规定，折旧年限由企业根据固定资产能为企业带来经济利益的期限估计确定。 折旧年限不同也会产生固定资产的账面价值与计税基础之间的差异。 因计提固定资产减值准备产生的差异企业会计准则规定，固定资产在持有期间可以计提固定资产减值准备。但是税法规定企业计提固定资产减值准备不允许税前扣除。固定资产的账面价值小于计税基础产生可抵扣暂时性差异。例如：某一台机器设备，原价1000万元，预计使用10年，会计按照直线法计提折旧，税收处理允许加速折旧，采用双倍余额递减法，预计净残值为零

10、。第一年末：会计折旧100万元账面价值=1000-100=900万元税法折旧= 1000*20%=200万元计税基础=1000-200=800万元资产的账面价值大于其计税基础100万元，这100万元的差异将来应计入应纳税所得额。例：企业于2006年12月20日取得一项固定资产，原价300万元，使用年限10年，会计上采用直线法折旧，净残值为零。税法规定，该类固定资产采用加速折旧法计提的折旧可以税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计提折旧，净残值为零。2008年12月31日，企业估计该固定资产得可回收金额为220万元。分析： 1.2006年12月20日取得时，固定资产的账面价值和计税基础相同

11、。2.2007年12月31日固定资产的账面价值=300-30=270万元固定资产的计税基础=300-300*20%=240万元固定资产的账面价值与计税基础的差额30万元未来期间应计入应纳税所得额。分析： 3.2008年12月31日固定资产的账面价值=300-30-30-20=220万元固定资产的计税基础=300-300*20%-240*20% = 192万元固定资产的账面价值与计税基础的差额28万元未来期间应计入应纳税所得额。 例：某企业于2005年末取得一项固定资产，原价300万元，估计使用年限10年，计税时，按照税法规定，其折旧年限20年，假定会计与税法均采用直线法计提折旧，净残值为零。2

12、006年该资产未发生减值。分析： 2006年末固定资产的账面价值=300-30=270万元固定资产的计税基础=300-15=285万元固定资产的账面价值与计税基础的差额15万元，在未来期间会减少应纳税所得额（属于可抵扣暂时性差异）。（二）无形资产 除内部研究开发形成的无形资产外，其他方式取得的无形资产，初始确认时其入账价值与税法规定的成本之间一般不存在差异。 1.内部研究开发形成的无形资产 企业会计准则规定，有关研究开发支出分为两个阶段，研究阶段的支出费用化，计入当期损益，而开发阶段符合资本化条件以后发生的支出应当资本化，计入无形资产的成本。税法规定，企业自行开发的无形资产，以开发过程中该资产

13、符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。另外，对于研究开发费用的加计扣除，税法规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。【例1】A企业当期为开发新技术发生研究开发支出计2000万元，其中研究阶段支出400万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为400万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为1200万元。税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的50%

14、加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途（尚未开始摊销）。 A企业当期发生的研究开发支出中，按照会计准则规定应予费用化的金额为800万元，形成无形资产的成本为1200万元，即期末所形成无形资产的账面价值为1200万元。 A企业当期发生的2000万元研究开发支出，按照税法规定可在当期税前扣除的金额为1200万元。(一次性） 所形成无形资产在未来期间可予税前扣除的金额为1800万元，其计税基础为1800万元，形成暂时性差异600万元。 2.无形资产在后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的计提。

15、企业会计准则规定，应根据无形资产使用寿命情况区分使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产。使用寿命不确定的无形资产，不要求摊销，在会计期末进行减值测试。税法规定，无形资产的取得成本，在一定期限内摊销，合同、法律未明确规定摊销期限的，应按不少于10年的期限摊销。在对无形资产计提减值准备的情况下，因计提的减值准备不允许税前扣除，也会造成其账面价值与计税基础存在差异。对于使用寿命有限的无形资产：无形资产账面价值=实际成本-累计摊销-无形资产减值准备对于使用寿命不确定的无形资产：账面价值=实际成本-无形资产减值准备无形资产的计税基础=实际成本-税收累计摊销【例2】乙企业于206年1月1日取得的

16、某项无形资产，取得成本为1500万元，取得该项无形资产后，根据各方面情况判断，乙企业无法合理预计其使用期限，将其作为使用寿命不确定的无形资产。206年12月31日，对该项无形资产进行减值测试表明其未发生减值。企业在计税时，对该项无形资产按照10年的期限摊销，摊销金额允许税前扣除。 分析：会计上将该项无形资产作为使用寿命不确定的无形资产，因未发生减值，其在206年12月31日的账面价值为取得成本1500万元。 该项无形资产在206年12月31日的计税基础为1350（成本1500-按照税法规定可予税前扣除的摊销额150）万元。 该项无形资产的账面价值1500万元与其计税基础1350万元之间的差额1

17、50万元将计入未来期间的应纳税所得额。 例：2007年1月5日，企业某项无形资产取得成本100万元，因其使用寿命无法合理估计，会计上视为使用寿命不确定的无形资产，不进行摊销。但税法规定，按不少于10年摊销。 2007年未发生减值。2007年末：账面价值= 100万元计税基础= 100-10=90万元账面价值大于计税基础的差异10万元为未来期间应纳税所得额（应纳税暂时性差异）。例：某企业2007年发生研究开发支出1000万元，其中研究阶段支出200万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出200万元，之后发生600万元。假定税法规定企业的研究开发支出可按150%加计扣除。该企业开发形成的无形资产在

18、2007年12月31日达到预定用途。A企业当期发生的研究开发支出中，按照会计准则规定应予费用化的金额为400万元，形成无形资产的成本为600万元，即期末所形成无形资产的账面价值为600万元。 A企业当期发生的1000万元研究开发支出，按照税法规定可在当期税前扣除的金额为800万元。(一次性） 所形成无形资产在未来期间可予税前扣除的金额为900万元，其计税基础为900万元，形成暂时性差异300万元。 大海公司当期发生研究开发支出500万元，其中研究阶段支出100万元，开发阶段不符合资本化条件的支出120万元，开发阶段符合资本化条件的支出280万元，假定大海公司当期摊销无形资产10万元，大海公司当

19、期末无形资产的计税基础为（ ）万元。无形资产形成时，其计税基础是280*150%=420万元摊销10万元之后，其计税基础是420-10*150%=405万元（三）以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产企业会计准则金融工具确认和计量规定，对于以以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产，期末按公允价值计量。税法规定对于公允价值变动损益不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。即该金融资产的计税基础为其取得成本。则会造成该类金融资产账面价值与计税基础的差异。例：2006年11月10日，企业支付400万元取得一项交易性金融资产，

20、2006年12月31日，该金融资产的市价为420万元。2006年12月31日，交易性金融资产的账面价值420万元。其计税基础400万元。此差额为应纳税暂时性差异。（四）其他资产因会计准则和税法规定不同，企业持有的其他资产，也可能存在账面价值和计税基础之间的差异。1.投资性房地产2.其他计提了资产减值准备的各项资产1.投资性房地产对于采用以公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，期末按照公允价值计量。税法如果不认可该资产在持有期间因公允价值变动产生的利得和损失，则该资产的计税基础应以取得时支付的历史成本为基础确定。这样也会存在账面价值和计税基础之间的差异。2.其他计提了资产减值准备的各项资产企业

21、的资产计提了减值准备后，其账面价值就会下降。按照税法规定，资产的减值在转化为实质性的损失之前，不允许税前扣除。由此，这些资产的账面价值和计税基础就会存在差异。二、负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可抵扣的金额。一般情况下，负债的确认和偿还不会影响企业的损益，也不会影响其应纳税所得额，未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予以抵扣的金额为零，计税基础就是账面价值。例如，短期借款、应付账款等。但是，在某些情况下，负债的确认可能会影响损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使其账面价值和计税基础之间产生差额。例如按照会计准则规定确认的预计负债。负债的计税基础=

22、账面价值-未来可在税前列支的金额大多数负债未来可在税前列支的金额为零，故负债的计税基础=账面价值一般负债的确认和清偿不影响所得税的计算，差异主要因自费用中提取的负债。负债的计税基础=账面价值-未来可在税前列支的金额大多数负债未来可在税前列支的金额为零，故负债的计税基础=账面价值一般负债的确认和清偿不影响所得税的计算，差异主要因自费用中提取的负债。（一）企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债或有事项准则规定，企业应将预计提供售后服务发生的支出在销售当期确认为费用，同时确认为预计负债。税法规定，有关的支出应在发生时税前扣除。该类事项产生的预计负债在期末的计税基础等于其账面价值与未来期间可税

23、前扣除的金额之间的差额，而有关支出在未来发生时可全部税前扣除，因此计税基础为零。负债的账面价值大于计税基础产生可抵扣暂时性差异。例如：企业销售产品并提供售后服务，于销售当期确认了200万元的预计负债。（借：销售费用 贷：预计负债）税法规定，有关的支出在发生时税前扣除。假定企业在确认预计负债当期未发生售后服务费用。负债的账面价值200万元负债的计税基础=账面价值-未来可抵扣的金额=200-200=0万元负债的账面价值大于负债的计税基础，产生可抵扣暂时性差异。 A公司于2009年12月31日“预计负债产品质量费用”科目贷方余额100万元，2010年实际发生产品质量保证费用90万元，2010年12月

24、31日预提产品质量保证费用110万元，2010年12月31日该项负债的计税基础是（ ）。 2010年12月31日该项负债的账面价值是120万元，其计税基础是120-120=0（二）预收账款企业收到客户预付的款项时，因不符合收入的确认条件，会计上将其确认为负债。税法中对于收入的确认原则与会计规定相同，即会计未确认收入时，计税时也不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间可抵扣的金额为零。计税基础等于账面价值。但是，在某些情况下，因不符合会计准则规定的收入确认条件，未确认为收入的预收款项，按照税法规定应计入当期应纳税所得额，那么该预收账款的计税基础为0，因为其在发生时已经计入应纳税所得额，未来期

25、间可以全额税前扣除。其账面价值大于计税基础，产生可抵扣暂时性差异。例某公司于2006年12月20日收到客户一笔预付款1000万元，因不符合收入确认条件，将其作为预收账款核算。假定按照税法规定，该款项计入当期应纳税所得额计算缴纳所得税。该预收账款在2006年12月31日资产负债表中的账面价值为1000万元。按照税法规定1000万元已经缴纳所得税，未来期间按照会计准则确认收入时，不再计入应纳税所得额，即应于未来期间计算所得税时税前扣除的金额1000万元。计税基础=账面价值-未来可税前抵扣金额=1000-1000=0该项预付账款的账面价值和计税基础之间的差额1000-0=1000万元。属于可抵扣暂时

26、性差异。（三）应付职工薪酬企业会计准则规定，企业为获得职工提供的服务所给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付前确认为负债。税法规定，企业支付给职工的工资薪金性质的支出可以税前列支（外资企业）或按照一定的标准计算的金额准予税前扣除（内资企业）。一般情况下，对于应付职工薪酬，其计税基础为账面价值减去在未来期间可以税前抵扣的金额零之间的差额，即账面价值等于计税基础。例：某内资企业，2006年12月工资总额1500万元， 2006年12月31日尚未支付，在资产负债表中列作应付职工薪酬，其账面价值1500万元。按照税法的标准，准予税前扣除的计税工资为1200万元。企业实际发

27、生的工资费用和准予税前扣除的计税工资之间出现了300万元的差额，这个差额在发生当期就进行纳税调整，并且在以后期间也不能够再税前抵扣，因此未来可税前扣除的金额为零。该负债的计税基础=账面价值-未来可税前扣除金额=1500-0=1500万元账面价值等于计税基础不会产生暂时性差异（四）其他负债例如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。税法规定，罚款和税收的滞纳金不能税前扣除，其计税基础为账面价值减去在未来期间计算应纳税所得额时可以税前抵扣的金额零之间的差额，即账面价值等于计税基础，不产生暂时性差异。例：A公司2007年12月因违反当地有关环保法规的规定，接到

28、环保部门的处罚通知，要求其支付罚款500万元。税法规定，该罚款不允许税前扣除。至2007年末，该罚款尚未支付。（借：营业外支出 500 贷：其他应付款 500）其他应付款的账面价值500万元，计税基础=500-0，也是500万元，账面价值和计税基础相同，不产生差异。三、特殊交易或事项中产生资产、负债的计税基础的确定除了企业在正常生产经营活动过程中取得的资产和负债以外，对于某些特殊交易中产生的资产、负债，其计税基础的确定应遵从税法规定。如企业合并中取得的资产、负债计税基础的确定。合并视参与合并各方在合并前后是否为同一方或相同的多方最终控制，分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两种类型

29、。同一控制下的企业合并，合并中取得的有关资产负债基本上维持其原账面价值不变，合并中不产生新的资产和负债；非同一控制下的企业合并，合并中取得资产负债应按其在购买日的公允价值计量，企业合并成本大于合并中取得的可辨认净资产的公允价值的份额部分却认为商誉，企业合并成本小于合并中取得的可辨认净资产的公允价值的份额部分合并计入当期损益。同一控制下的企业合并，合并中取得的有关基本上维持其原账面价值不变，合并中不产生新的资产和负债；对于企业合并的税收处理，通常情况下被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法纳税。合并企业接受被合并企业的资产，计税时可以按照经评估确认的价值确定计税基

30、础。另外，在考虑有关企业是应税合并还是免税合并时，某些情况下还需要考虑在合并中涉及的获取资产或股权的比例、非股权支付额的比例，具体划分标准应遵从税法规定。例：非同一控制下企业合并，购买方对于合并中取得的可辨认资产、负债按照企业会计准则规定应当按其购买日的公允价值确认，而如果该合并按照税法规定属于免税改组，即购买方在合并中取得的可辨认资产、负债维持原计税基础不变，则会产生暂时性差异。四、暂时性差异 暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。 其中，账面价值是指按照企业会计准则规定确定的有关资产、负债在企业的资产负债表中应列示的金额。由于资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生

31、了在未来收回资产或清偿负债的期间内，应纳税所得额增加或减少并导致未来期间应交所得税增加或减少的情况，在这些暂时性差异发生的当期，应当确认相应的递延所得税负债或递延所得税资产。根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额的影响分为:应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异（一）应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时，会增加转回期间的应纳税所得额。即将来要多交所得税。在该暂时性差异产生当期，应当确认相关的递延所得税负债。应纳税暂时性差异通常产生于以下情况1.资产的账面价值大于其计税基础一项资产的账面价值代表的是企业在持续使用及最

32、终出售该项资产时会取得的经济利益的总额；而计税基础代表的是一项资产在未来期间可予税前扣除的总金额。资产的账面价值大于其计税基础，该项资产未来期间产生的经济利益不能全部税前抵扣，两者之间的差额需要交税，产生应纳税暂时性差异。例如：某一台机器设备，原价500万元，预计使用5年，会计按照直线法计提折旧，税收处理允许加速折旧，采用双倍余额递减法，预计净残值为零。第一年末：会计折旧100万元账面价值=500-100=400万元税法折旧=200万元计税基础=500-200=300万元在这一时点上，资产的账面价值大于其计税基础100万元，这100万元的差异就是应纳税暂时性差异。2.负债的账面价值小于其计税基

33、础一项负债的账面价值为企业预计在未来期间清偿该项负债时的经济利益流出。而其计税基础代表的是账面价值在扣除税法规定未来期间允许税前扣除的金额之后的差额。因负债的账面价值与其计税基础不同产生的暂时性差异实质上是税法规定就该项负债在未来期间可以税前扣除的金额。负债的计税基础=负债的账面价值-未来可税前抵扣的负债账面价值小于其计税基础，则意味着该项负债在未来期间可以税前抵扣的金额为负数，即应在未来期间应纳税所得额的基础上调增，增加应纳税所得额和应交所得税金额，产生应纳税暂时性差异。（二）可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。该差异在未来

34、期间转回时会减少转回期间的应纳税所得额，减少未来期间的应交所得税。符合有关条件时，在该暂时性差异产生当期，应当确认相关的递延所得税资产。可抵扣暂时性差异一般产生于以下情况1.资产的账面价值小于其计税基础从经济含义来看，资产在未来期间产生的经济利益少，按照税法规定允许税前扣除的金额多，则企业在未来期间可以减少应纳税所得额并减少应交所得税，形成可抵扣暂时性差异。例如：某一台机器设备，原价500万元，预计使用5年，会计采用双倍余额递减法计提折旧，税收处理允许按照直线法折旧，预计净残值零会计折旧=50040%=200万元账面价值=500-200=300万元税法折旧=100万元计税基础=500-100=

35、400万元资产的账面价值小于其计税基础100万元，这100万元的差异就是可抵扣暂时性差异。2、负债的账面价值大于其计税基础负债产生的暂时性差异实质上是税法规定就该项负债可以在未来期间税前扣除的金额。一项负债的账面价值大于其计税基础，意味着未来期间按照税法规定构成负债的全部或部分金额可以从未来应税经济利益中扣除，减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，产生可抵扣暂时性差异。 例如：企业销售产品并提供售后服务,于销售当期确认了200万元的预计负债。借：销售费用 贷：预计负债税法规定，有关的支出在发生时税前扣除。假定企业在确认预计负债当期未发生售后服务费用。负债的账面价值200万元负债的计税基础=账

36、面价值-未来可抵扣的金额=200-200=0万元负债的账面价值大于负债的计税基础，产生可抵扣暂时性差异。 总结：资产负债表债务法的关键在于比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则确定的账面价值与按照税法确定的计税基础两者之间的差额。暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。 资产的账面价值大于计税基础、负债的账面价值小于计税基础产生应纳税暂时性差异，要确认递延所得税负债。资产的账面价值小于计税基础、负债的账面价值大于计税基础产生可抵扣暂时性差异，要确认递延所得税资产。（三）特殊项目产生的暂时性差异 1.某些交易或事项发生后，因为不符合资产、负债的确认条件，未作为财务会

37、计报告中资产、负债列示的项目，如果按照税法规定可以确定其计税基础，该计税基础与其账面价值零之间的差额也属于暂时性差异。例：A公司在开始正常生产经营活动之前发生了500万元筹建费用，该费用已经在发生时计入当期损益；按照税法规定，企业在筹建其间发生的费用，允许在正常生产经营活动之后5年内分期计入应纳税所得额。分析：该项费用已经计入当期损益，在资产负债表上，其账面价值为零。税法规定，该项费用可以在正常生产经营活动之后5年内分期计入应纳税所得额，假设企业在2006年开始正常生产经营活动，当期税前扣除了100万元，则未来其间还可以扣除的金额为400万元，即在2006年121月31日该费用的计税基础为40

38、0万元。该项资产的账面价值与其计税基础间的差额400万元属于暂时性差异，该差异在未来其间可以减少企业的应纳税所得额，属于可抵扣暂时性差异，符合相关确认条件时，应确认为递延所得税资产。A公司2007年发生了2000万元广告费支出，发生时已经作为销售费用计入当期损益。税法规定，该类支出不超过当年销售收入15%的部分允许当期税前扣除，超过部分允许向以后年度结转税前扣除。A公司2007年实现销售收入10000万元。该支出在发生时全部计入销售费用，其账面价值是0.按照税法规定，当期可以税前扣除10000*15%=1500万元，还有500万元没有税前扣除，可以留待以后年度税前扣除，其计税基础500万元。账

39、面价值0和计税基础500万元之间的差异属于可抵扣暂时性差异。2.对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但本质上可抵扣亏损和税款抵减与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能够减少未来期间的应纳税所得额，进而减少未来期间的应交所得税，在会计处理上，视同可抵扣暂时性差异，符合条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。例：甲公司于2007年银政策性原因发生经营亏损2000万元，按照税法规定，该亏损可以用于抵减以后5个年度的应纳税所得额。预计该公司未来5年期间能够产生足够的应纳税所得额来利用该经营亏损。 该亏损可以抵减以后期间的应纳税

40、所得额，从本质上来说属于可抵扣暂时性差异。下列项目中，产生应纳税暂时性差异的的有（ ）A.期末预提产品质量保证费用B.税法折旧大于会计折旧C.对于可供出售金融资产，企业根据期末公允价值大于取得成本进行了调整D.对于投资性房地产，企业根据公允价值大于取得成本进行了调整E.对无形资产，企业根据期末可回收金额小于账面价值部分计提了资产减值准备BCD第三节 递延所得税资产和递延所得税负债的确认和计量 一、递延所得税负债的确认和计量 二、递延所得税资产的确认和计量 一、递延所得税负债的确认和计量应纳税暂时性差异在转回期间将增加未来期间的应纳税所得额和应交所得税，导致企业经济利益的流出，从其发生当期看，构

41、成企业应支付税金的义务，应作为递延所得税负债确认。（一）一般原则（二）不确认递延所得税负债的特殊情况（三）递延所得税负债的计量（一）一般原则除企业会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。确认应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，交易或事项发生时影响到会计利润或应纳税额的，相关的所得税影响作为利润表中所得税费用的组成部分，即递延所得税负债的确认应导致利润表中所得税费用的增加。例：A企业于2007年1月1日购入一台设备，成

42、本200万元。会计上采用直线法计提折旧，使用年限10年，净残值为零。税法按双倍余额递减法计提折旧，使用年限10年，净残值为零。税率25%，假定不存在其他会计和税收差异。该固定资产未发生减值。2007年会计折旧=2 000 000/10=200 000元账面价值=2 000 000-200 000=1 800 000元2007年税法折旧=2 000 000X20%=400 000元计税基础=2 000 000-400 000=1 600 000元账面价值大于计税基础200 000元产生应纳税暂时性差异设会计利润为X，则应纳税所得额=X-200 000应交所得税=（X-200 000）*25%借：

43、借：所得税费用 X*25% -200000*25% 贷：应交税费 （X-200 000）*25%确认递延所得税负债导致所得税费用增加借：所得税费用 200 000*25 % 贷：递延所得税负债 200 000*25%所得税费用和会计利润配比例：B企业于2001年1月1日购入一台设备，成本210000元。会计上采用直线法计提折旧，使用年限6年，净残值为零。税法按年数总和法计提折旧，使用年限6年，净残值为零。税率25%，假定不存在其他会计和税收差异。该固定资产未发生减值。01年02年03年04年05年06年实际成本210000210000210000210000210000210000累计会计折旧

44、3500070000105000140000175000210000账面价值17500014000010500070000350000累计税收折旧60000110000150000180000200000210000计税基础1500001000006000030000100000暂时性差异25000400004500040000250000所得税税率25%25%25%25%25%25%递延所得税负债余额6250100001125010000625002001年末该固定资产的账面价值175000元计税基础是150000元产生应纳税暂时性差异25000元应确认为相关的递延所得税负债：6250元（2

45、5000X25%）借：所得税费用 6250 贷：递延所得税负债 6250递延所得税负债的余额6250元2002年末该固定资产的账面价值140000元计税基础是100000元，产生应纳税暂时性差异40000元应确认为相关的递延所得税负债10000元（40000X25%）但是递延所得税负债原有余额6250元所以还要再确认3750元（10000-6250）借：所得税费用 3750 贷：递延所得税负债 3750递延所得税负债的余额10000元2003年末该固定资产的账面价值105000元计税基础是60000元，产生应纳税暂时性差异45000元应确认为相关的递延所得税负债：11250元（45000X25

46、%）但是递延所得税负债原有余额10000元，所以还要再确认1250元（ 11250 -10000）借：所得税费用 1250 贷：递延所得税负债 1250递延所得税负债的余额11250元 2004年末该固定资产的账面价值70000元 计税基础是30000元 产生应纳税暂时性差异40000元 应确认为相关的递延所得税负债 10000元（40000X25%） 但是递延所得税负债原有余额11250元，所以要转回1250元（ 11250 -10000）借：递延所得税负债 1250 贷：所得税费用1250递延所得税负债的余额10000元2005年末该固定资产的账面价值35000元计税基础是10000元产生

47、应纳税暂时性差异25000元应确认为相关的递延所得税负债：6250元（25000X25%）但是递延所得税负债原有余额10000元，所以要转回3750元（10000 -6250）借：递延所得税负债 3750 贷：所得税费用3750递延所得税负债的余额6250元2006年末该固定资产的账面价值0元，计税基础也是0元，资产的账面价值等于计税基础，不存在暂时性差异，原已确认为的递延所得税负债6250元应予以转回借：递延所得税负债 6250 贷：所得税费用6250递延所得税负债的余额0资产的账面价值大于计税基础，产生应纳税暂时性差异。确认递延所得税负债。资产的账面价值小于计税基础，产生可抵扣暂时性差异。

48、确认递延所得税资产。负债的账面价值小于计税基础，产生应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债.负债的账面价值大于计税基础，产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税负债.递延所得税负债 1250 6250 3750 3750 1250 6250 例：某企业于2001年1月1日购入一台设备，成本200000元。会计上采用直线法计提折旧，使用年限5年，净残值为零。税法按双倍余额递减法计提折旧，使用年限5年，净残值为零。税率25%，假定不存在其他会计和税收差异。该固定资产未发生减值。01年02年03年04年05年实际成本200000200000200000200000200000累计会计折旧400008000

49、0120000160000200000账面价值16000012000080000400000累计税收折旧80000128000156800178400200000计税基础1200007200043200216000暂时性差异400004800036800184000所得税税率25%25%25%25%25%递延所得税负债余额10000120009200460002001年末该固定资产的账面价值160000元计税基础是120000元，资产的账面价值大于计税基础，产生应纳税暂时性差异40000元，应确认为相关的递延所得税负债10000元（40000X25%）借：所得税费用 10000 贷：递延所得税

50、负债 10000递延所得税负债的余额10000元2002年末该固定资产的账面价值120000元计税基础是72000元，资产的账面价值大于计税基础，产生应纳税暂时性差异48000元，应确认为相关的递延所得税负债12000元（48000X25%），但是递延所得税负债原有余额10000元，所以还要再确认2000元（12000-10000）借：所得税费用 2000 贷：递延所得税负债 2000递延所得税负债的余额12000元2003年末该固定资产的账面价值80000元计税基础是43200元，资产的账面价值大于计税基础，产生应纳税暂时性差异46800元，应确认为相关的递延所得税负债9200元（46800

51、X25%），但是递延所得税负债原有余额12000元，所以要转回2800元（ 920 -12000）借：递延所得税负债2800 贷：所得税费用 2800递延所得税负债的余额9200元2004年末该固定资产的账面价值40000元计税基础是21600元，资产的账面价值大于计税基础，产生应纳税暂时性差异18400元，应确认为相关的递延所得税负债4600元（18400X25%），但是递延所得税负债原有余额9200元，所以要转回4600元（ 4600 -9200）借：递延所得税负债 4600 贷：所得税费用4600递延所得税负债的余额4600元2005年末该固定资产的账面价值0元，计税基础也是0元，资产的

52、账面价值等于计税基础，不存在暂时性差异，原已确认为的递延所得税负债4600元应予以转回借：递延所得税负债 4600 贷：所得税费用4600递延所得税负债的余额0元练习：某企业于2001年1月1日购入一台设备，成本200000元。会计上采用直线法计提折旧，使用年限5年，净残值为零。税法按年数总和法计提折旧，使用年限5年，净残值为零。税率25%，假定不存在其他会计和税收差异。该固定资产未发生减值。（二）不确认递延所得税负债的特殊情况（三）递延所得税负债的计量所得税准则规定，资产负债表日，对于递延所得税负债，应当根据适用税法规定，按照预期收回资产或清偿负债期间的适用税率计量。即递延所得税负债应以相关

53、应纳税暂时性差异转回期间的所得税率计量。二、递延所得税资产的确认和计量 （一）一般原则（二）不确认递延所得税资产的特殊情况（三）递延所得税资产的计量（一）一般原则资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。资产的账面价值小于其计税基础负债的账面价值大于其计税基础1.递延所得税资产的确认应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。 在可抵扣暂时性差异转回的未来期间内，企业无法产生足够的应纳税所得额用以抵减可抵扣暂时性差异的影响，使

54、得与递延所得税资产相关的经济利益无法实现的，该部分递延所得税资产不应确认；企业有明确的证据表明其于可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额，进而利用可抵扣暂时性差异的，则应以可能取得的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。2.按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。在预计可利用可弥补亏损或税款抵减的未来期间内能够取得足够的应纳税所得额时，应当以很可能取得的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，同时减少确认当期的所得税费用。例：A公司在开始正常生产经营活动之前发生了500万元筹建费用，该费用已经在发生时计入当期损益；按照税法规定

55、，企业在筹建其间发生的费用，允许在正常生产经营活动之后5年内分期计入应纳税所得额。分析：该项费用已经计入当期损益，在资产负债表上，其账面价值为零。税法规定，该项费用可以在正常生产经营活动之后5年内分期计入应纳税所得额，假设企业在2006年开始正常生产经营活动，当期税前扣除了100万元，则未来其间还可以扣除的金额为400万元，即在2006年21月31日该费用的计税基础为400万元。例：假定该企业在开始生产经营的当期除了筹建费用产生的可抵扣暂时性差异外，不存在其他会计和税收差异。假定该企业所得税税率25%，其估计于未来期间能够产生足够的应纳税所得额以利用该可抵扣暂时性差异，则企业应确认相关的递延所

56、得税资产。费用发生，会计上全部作为费用处理借：管理费用 500 贷：银行存款 500 这项费用使利润总额减少500万元。 但税法规定要在开始经营后5年内分期计入应纳税所得额，2006年只能减100万元，另外400万元本期不能税前抵扣，以后按年扣除。例：甲公司2006年12月31日购入价值200000元的设备，预计适用5年，无残值。采用双倍余额递减法计提折旧，税法允许用直线法计提折旧。该公司所得税率25%，假定无其他纳税调整项目。各年账面价值、计税基础和差额如下：07年08年09年10年11年实际成本200000200000200000200000200000累计会计折旧800001280001

57、56800178400200000账面价值1200007200043200216000累计税收折旧4000080000120000160000200000计税基础16000012000080000400000可抵扣暂时性差异400004800036800184000所得税税率25%25%25%25%25%递延所得税资产余额1000012000920046000项目07年08年09年10年11年会计折旧8000048000288002160021600税法折旧4000040000400004000040000差额4000080000368001840018400项目06年07年08年09年10年

58、11账面价值2000001200007200043200216000计税基础20000016000012000080000400000差额0400004800036800184000假定未来有足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。2007年末：可抵扣暂时性差异40000应确认递延所得税资产40000X25 =10000借：递延所得税资产 10000 贷：所得税费用 10000 2008年末：可抵扣暂时性差异48000元，应确认递延所得税资产48000X25 =12000元，但递延所得税资产原有10000元，所以还需要确认2000元（12000-10000）借：递延所得税资产 2000 贷

59、：所得税费用 20002008年末递延所得税资产的余额为12000元2009年末，可抵扣暂时性差异3680元，应确认递延所得税资产36800X25 =9200元，但递延所得税资产原有12000元，所以需要冲减280元（12000-9200）借：所得税费用 2800 贷：递延所得税资产 28002009递延所得税资产的余额为9200元注意这一年的会计折旧和税法折旧对比 2010年末，可抵扣暂时性差异18400元，未来期间有足够的应纳税所得额，所以，可以确认递延所得税资产(18400X25%)4600元,而递延所得税资产原有余额9200元，故应减少4600元（ 9200- 4600）借：所得税费用

60、 4600 贷：递延所得税资产 46002010年末，递延所得税资产的余额为4600元2011年末，该固定资产的账面价值和计税基础之间的是0。故不应再确认递延所得税资产。递延所得税资产的原有余额为4600元应予以转回。借：所得税费用4600 贷：递延所得税资产 4600至此，递延所得税资产余额为零递延所得税资产 10000 2800 2000 4600 4600 （二）不确认递延所得税资产的特殊情况某些情况下，如果企业发生的某项交易或事项不是企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，企业会计