企业所得税税会差异分析之会计政策 会计估计变更和差错更正

1、企业所得税税会差异分析之会计政策、会计估计变更和差错更正浦新财税 刘远红声明 本次讲课不代表税务部门对政策的解读，本课件以企业会计准则、企业所得税法及实施条例为基础，共同探讨不同业务会计处理、税务处理，以及企业所得税法与会计准则之间差异，为企业财税人员理解企业所得税法和会计准则，正确进行纳税调整和申报提供帮助。本课件如有不足不处，诚盼各位朋友给予批评指正！企业所得税税会差异分析之会计政策、会计估计变更和差错更正一、会计政策变更的税会差异二、会计估计变更的税会差异三、会计差错更正的税会差异1、会计政策是指企业在会计要素确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。原则是特定会计原则，基础如

2、计量基础（计量属性） ，会计处理方法是适合于本企业的具体会计处理方法。2、会计准则第四条，企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。但是，满足下列条件之一的，可以变更会计政策：（1） 法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。（2） 会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。3、下列各项不属于会计政策变更：（1） 本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。（2） 对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。一、会计政策变更的税会差异4、会计政策变更的会计处理（1）企业根据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策

3、的，应当按照国家相关会计规定执行。（2）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。（3）在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。（4）未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。一、会计政策变更的税会差异5、会计政策变更的税法规定及税会差异企业所得税法第二十一条，在计

4、算应纳税所得额时，企业财务会计处理方法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。只要会计损益与应纳税所得额存在差异且税法有规定时，就必须按照税法的规定计算税款，进行相应调整，纳税调整方法应区别情况处理：（1）采用追溯调整法时，因会计政策变更而调整留存收益，不会影响以前年度应纳税所得额的变动，也就是说，不会影响以前年度应纳税所得额的调整，但追溯调整时如果涉及暂时性差异，则应考虑递延所得税的调整，这种情况应考虑前期所得税费用的调整。（2）采用未来适用法时，不涉及以前年度递延税款、应交所得税的调整，只需对变更后的会计处理方法与税法存在差异的金额、作纳税调整。一、会计政

5、策变更的税会差异【例1】宏远公司于2017年12月建造完工的办公楼作为投资性房地产对外出租，至2019年1月1日，该办公楼的原价为2200万元，残值为200万元，按20年计提折旧， 2018年计提折旧100万元，2 018年12月31日计提减值准备100万元。2019年1月1日，该公司决定采用公允价值对出租的办公楼进行后续计量。该办公楼2019年1月1日的公允价值为1700万元，该公司按净利润的10%提取盈余公积，适用的所得税税率为25%。2019年12月31日，该办公楼的公允价值为1800万元。假定2019年1月1日前无法取得该办公楼的公允价值，会计折旧与税法折旧相同。2018年、2019年

6、会计利润分别为1000万元、1200万元，不考虑其他纳税调整因素。一、会计政策变更的税会差异宏远公司会计处理：（1）2018年度计提减值准备不得在税前扣除，应纳所得税额=（ 1000+100 ）25%=275万元借：递延所得税资产投资性房地产减值准备 250 000 贷：所得税费用递延所得税费用 250 000借：所得税费用当期所得税费用 2 750 000 贷：应交税费应交所得税 2 750 0002018年12月31日，投资性房地产账面价值为1800万元，计税基础为1900万元。（2）2019年1月1 日宏远公司会计处理：一、会计政策变更的税会差异借：投资性房地产成本 17 000 000

7、 投资性房地产累计折旧 1 000 000 投资性房地产减值准备 1 000 000 递延所得税资产 250 000 利润分配未分配利润 750 000 贷：投资性房地产 20 000 000借：盈余公积 75 000 贷：利润分配未分配利润 75 000宏远公司税务处理：公允价值低于账面价值的差额100万元，由于直接调整了期初留存收益，没有影响2018年、2019年会计利润，故不涉及纳税调整。至于2018年计提减值准备不得在税前扣除，属于2018年度的纳税调整事项，与会计政策调整无关。需要注意的是，经过上述账务处理后，投资性房地产账面价值为1700万元，而计税基础为2100万元。 一、会计政

8、策变更的税会差异（3）2019年12月31日宏远公司会计处理：借：投资性房地产公允价值变动 1 000 000 贷：公允价值变动 损益 1 000 000借：所得税费用递延所得税费用 500 000 贷：递延所得税资产公允价值变动 250 000 投资性房地产折旧 250 000税务处理：2019年度应纳税所得额=(会计利润+纳税调整)x税率=(会计利润一公允价值变动损益-调减允许扣除的折旧)25%=(1200-100-100)x25%=250(万元)2019年12月31日，投资性房地产账面价值为1800万元，计税基础2000万元(2200200或者2100100）一、会计政策变更的税会差异1

9、、会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。2、会计估计变更的会计处理（1）会计准则第九条，企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。（2）会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认；既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。（3）企业难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。二、会计估计变更的税会差异3、会计估计变更的税法规定及税会差异（1）会计估计变更采用未来适用法，不涉及以前年度的会计损益、应纳税所得额。除非税收

10、政策调整，无论会计估计如何变更，应纳税所得额的计算方法是不变的。企业只需对会计估计变更的当年及以后年度的会计利润与应纳税所得额的差额，进行纳税调整即可。二、会计估计变更的税会差异1、前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略漏或错报。（1）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。（2）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。2、前期差错重要性的判断重要的前期差错是指足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的会计差错。反之

11、，为不重要会计差错。3、前期会计差错的会计处理（1）不重要的会计差错，会计上采用未来适用法，调整发现当期与前期相同的相关项目，而税法上不遵循重要性原则，对收入和成本费用按照权责发生制归属发生期间，因而形成税会差异。三、会计差错更正的税会差异【例2】 宏远公司在2018年12月31日发现管理部门使用的设备一台，该设备价值7200元，应于2017年2月1日开始计提折旧。公司在2017年将该设备计入了当期费用。该公司固定资产折旧采用直线法，该资产估计使用年限为4年，假设不考虑净残值因素。则在2018年12月31日更正此差错的会计分录为：借：固定资产 7 200 贷：管理费用 3 750 累计折旧 3 450假设该项差错直到2021年2月后才发现，则不需要做任何分录，因为该项差错已经抵销了。若税法净残值为5%，折旧年限为5年，采用直线法计算折旧。2017年适用高新技术企业优惠税率为15%、2018年适用税率为25%，不考虑其他因素。三、会计差错更正的税会差异税务处理：2017年度应补所得税=（ 7200-720095%51211 ）15%=（ 7200-1254 ）15%=891.90（元）2018年应