第三章变动成本法

1、第三章 变动成本法刘运国中山大学管理学院提纲一、变动成本法的基本原理二、变动成本法与完全成本法的比较三、变动成本法与安全成本法下损益计算差异四、变动成本法的优点及局限性分析 2022-6-25中山大学管理学院会计学系 刘运国博士 版权所有3一、变动一、变动成本成本法的基本原理法的基本原理 变动变动成本法成本法（Variable Costing），是这样一种成本计算方法：在计算产品成本时，只包括产品生产过程中直接消耗的直接材料、直接人工和变动性制造费用，即产品的变动生产成本，而不包括固定性制造费用。所有固定成本均作为期间成本，在发生的当期全额计入当期损益。 1.变动成本法的概念变动成本法的概念2

2、022-6-25中山大学管理学院会计学系 刘运国博士 版权所有4一、变动一、变动成本成本法的基本原理法的基本原理 完全完全成本法成本法是指在组织常规的成本计算过程中，以成本按其经济用途分类为前提条件，将全部生产成本作为产品成本的构成内容，只将非生产成本作为期间成本，并按传统式损益确定程序计量损益的一种成本计算模式。2.完全完全成本法的概念成本法的概念 二二、变动成本法与完全成本法比较、变动成本法与完全成本法比较 变动成本法与完全成本法（Full Costing）的根本性区别根本性区别在于产品成本的构成项目不同，即对固定性制造费用的处理对固定性制造费用的处理方式不同方式不同。在完全成本法下，产品

3、成本中包括了固定性制造费用。由此导致，两种成本法下，期末存货计价不同，服务于财务会计目的。1. 应用的前提条件不同应用的前提条件不同2. 产品成本及期间成本的构成内容不同产品成本及期间成本的构成内容不同3. 存货成本及销货成本的水平不同存货成本及销货成本的水平不同4. 销货成本的计算公式不完全相同销货成本的计算公式不完全相同5. 损益确定程序不同损益确定程序不同6. 所提供的信息用途不同所提供的信息用途不同二二、变动成本法与完全成本法比较、变动成本法与完全成本法比较1. 应用的前提条件不同应用的前提条件不同 变动成本法变动成本法首先要求进行成本性态分析 完全完全成本法成本法首先要求把全部成本按

4、其发生的领域或经济用途分类 不同不同变动成本法变动成本法完全成本法完全成本法产品成本构成产品成本构成不同不同变动生产成本变动生产成本 直接材料直接材料 直接人工直接人工 变动制造费用变动制造费用生产成本生产成本直接材料直接材料直接人工直接人工制造费用制造费用期间成本构成期间成本构成不同不同固定制造费用固定制造费用 管理费用管理费用 销售费用销售费用 财务费用财务费用管理费用管理费用销售费用销售费用财务费用财务费用【例例31】 二二、变动成本法与完全成本法比较、变动成本法与完全成本法比较2. 产品成本及期间成本的构成内容不同产品成本及期间成本的构成内容不同表表3-1【例例31】两种成本法产品成本

5、和期间成本的计算两种成本法产品成本和期间成本的计算已知：乙企业只生产经营一种产品，投产后第已知：乙企业只生产经营一种产品，投产后第2年有关的年有关的产销业务量、销售单价与成本资料如表产销业务量、销售单价与成本资料如表32所示。所示。表表32 资资 料料 存货及单价存货及单价 成本项目成本项目 变动性变动性 固定性固定性 合计合计 期初存货量期初存货量（件）（件） 0直接材料直接材料（万元）（万元） 24 000 24000本期投产完工本期投产完工量（件）量（件） 4000直接人工直接人工（万元）（万元） 12 000 12000本期销售量本期销售量（件）（件） 3000制造费用制造费用（万元）

6、（万元） 4 000 1000014000期末存货量期末存货量（件）（件） 1000销售费用销售费用（万元）（万元） 60010001600销售单价销售单价（万元（万元/件）件） 20管理费用管理费用（万元）（万元） 30025002800财务费用财务费用（万元）（万元） 0600600要求：分别用变动成本法和完全成本法计算该企业要求：分别用变动成本法和完全成本法计算该企业当期的产品成本和期间成本。当期的产品成本和期间成本。解解：依上述资料分别按变动成本法和完全成本法计：依上述资料分别按变动成本法和完全成本法计算当期的产品成本和期间成本如表算当期的产品成本和期间成本如表33所示。所示。【例例3

7、1】两种成本法产品成本和期间成本的计算两种成本法产品成本和期间成本的计算表表33 产品成本及期间成本计算表产品成本及期间成本计算表 价值单位：万元价值单位：万元成本成本项目项目变动成本法变动成本法完全成本法完全成本法总额总额单位额单位额总额总额单位额单位额 产品成本产品成本（产量（产量4000件）件） 直接材料直接材料 24 000 624 000 6直接人工直接人工 12 000 312 000 3变动性制变动性制造费用造费用 4 000 1-制造费用制造费用 -14 000 3.5合合 计计 40 000 1050 000 12.5期间成本期间成本 固定性制固定性制造费用造费用 10 00

8、0 -销售费用销售费用 1 600 - 1 600 -管理费用管理费用 2 800 -2 800 -财务费用财务费用 600 - 600 -合合 计计 15 000 -5 000 -【例例31】两种成本法产品成本和期间成本的计算两种成本法产品成本和期间成本的计算 本例计算结果表明，按变动成本法确定的产品总成本与单位成本要比完全成本法的相应数值低，而它的期间成本却高于变动成本法，这种差异来自于两种成本计算法对固定性制造费用的不同处理方法；它们共同的期间成本是销售费用、管理费用和财务费用。 【例例31】两种成本法产品成本和期间成本的计算两种成本法产品成本和期间成本的计算货成本期末存产成本本期生货成

9、本期初存售成本本期销产品成本本期单位存货量期末货成本期末存注意：注意：变动变动成本法与完成本法与完全成本法的全成本法的单位产品成单位产品成本不同本不同二二、变动成本法与完全成本法比较、变动成本法与完全成本法比较3. 存货成本及销货成本的水平不同存货成本及销货成本的水平不同【例例32】两种成本法存货成本和销货成本的计算两种成本法存货成本和销货成本的计算已知：例31中的表32资料。要求：分别按变动成本法和完全成本法确定产品的期末存货成本和本期销货成本，并分析造成差异的原因。解：计算结果如表34所示。表表34 存货成本和销货成本的计算分析表存货成本和销货成本的计算分析表 价值单位：万元价值单位：万元

10、序号序号 项项 目目 变动成本法变动成本法 完全成本法完全成本法 差差 额额 期初存货成本期初存货成本 000 本期产品成本本期产品成本 4000050000-10000+ 可供销售商品可供销售商品成本合计成本合计 4000050000-10000产量产量 单位产品成本单位产品成本 1012.5-2.5 期末存货量期末存货量100010000 期末存货成本期末存货成本 1000012500-2500- 本期销货成本本期销货成本 3000037500-7500【例例32】两种成本法存货成本和销货成本的计算两种成本法存货成本和销货成本的计算 在本例中，变动成本法下的期末存货成本全部由变动生产成本构

11、成，为10 000万元。 在完全成本法下，期末存货成本为12 500万元，其中，除了包括10 000元变动生产成本外，还包括2 500万元(2.5万元/件1 000件)固定性制造费用，因而导致变动成本法下的期末存货成本比完全成本法下的存货成本少了2 500万元。【例例32】两种成本法存货成本和销货成本的计算两种成本法存货成本和销货成本的计算 同样道理，变动成本法下的30 000万元销货成本完全是由变动生产成本组成的，而完全成本法下的本期销货成本中包括了30 000万元变动生产成本和7 500万元固定性制造费用，由此导致变动成本法的销货成本比完全成本法少了7 500万元。 总之，上述两种差异的产

12、生，都是因为在变动成本法下，10 000万元固定性制造费用被全额计入了当期的期间成本，而在完全成本法下，这部分固定性制造费用则被计入了产品成本（最终有2 500万元计入存货成本，7 500万元计入销货成本）所造成的。【例例32】两种成本法存货成本和销货成本的计算两种成本法存货成本和销货成本的计算货成本期末存产成本本期生货成本期初存售成本本期销产品成本本期单位存货量期末售成本本期销两法都可两法都可以以变法可以，变法可以，完法不一定！完法不一定！二二、变动成本法与完全成本法比较、变动成本法与完全成本法比较4. 销货销货成本的计算公式不完全相同成本的计算公式不完全相同 营业营业利润的计算方法不同利润

13、的计算方法不同 所所编制的利润表格式及提供的中间编制的利润表格式及提供的中间指标有所不同指标有所不同 计算计算出来的营业利润有可能不同出来的营业利润有可能不同 二二、变动成本法与完全成本法比较、变动成本法与完全成本法比较5. 损益确定程序不同损益确定程序不同p 营业营业利润的计算方法不同利润的计算方法不同营业收入营业收入- -变动成本变动成本- -固定成本固定成本= =营业利润营业利润贡献边际贡献边际- -固定成本固定成本= =营业利润营业利润 营业收入营业收入- -营业成本营业成本- -非生产成本非生产成本= =营业利润营业利润销售毛利销售毛利- -非生产成本非生产成本= =营业利润营业利润

14、 其中：其中： 营业成本营业成本=期初存货成本期初存货成本+本期生产成本本期生产成本-期末存货成本期末存货成本变法变法完法完法二二、变动成本法与完全成本法比较、变动成本法与完全成本法比较5. 损益确定程序不同损益确定程序不同【例例33】两种成本法营业利润的计算两种成本法营业利润的计算已知：例已知：例31中的表中的表32资料。资料。要求：分别按贡献式损益确定程序和传统式损益确定程序计算当要求：分别按贡献式损益确定程序和传统式损益确定程序计算当期营业利润期营业利润。解：在贡献式损益确定程序下：解：在贡献式损益确定程序下：营业收入营业收入203 00060 000（万元）（万元）销货中的变动生产成本

15、销货中的变动生产成本103 00030 000（万元）（万元）变动成本变动成本30 000+600+30030 900（万元）（万元）贡献边际贡献边际60 000-30 90029 100（万元）（万元）固定成本固定成本10 000+1 000+2 500+600 14 100（万元）（万元）营业利润营业利润29 100-14 10015 000（万元）（万元）在传统式损益确定程序下在传统式损益确定程序下:营业收入营业收入203 00060 000（万元）（万元）营业成本营业成本0+50 000-12 50037 500（万元）（万元）营业毛利营业毛利60 000-37 50022 500（万

16、元）（万元）营业费用营业费用1 600+2 800+6005 000（万元）（万元）营业利润营业利润22 500-5 00017 500（万元）（万元）【例例33】两种成本法营业利润的计算两种成本法营业利润的计算变动成本法使用贡献式利润表；完全成本法使用传统式利润表。p 所编制的利润表格式及提供的中间指标有所不同所编制的利润表格式及提供的中间指标有所不同二二、变动成本法与完全成本法比较、变动成本法与完全成本法比较5. 损益确定程序不同损益确定程序不同贡献式利润表的中间指标是“贡献边际”；传统式利润表的中间指标是“营业毛利”。 贡献式利润表 传统式利润表 营业收入营业收入 减：变动成本减：营业成

17、本 变动生产成本 期初存货成本 变动销售费用 本期生产成本 变动管理费用 可供销售的商品生产成本 变动成本合计 期末存货成本 贡献边际 营业成本合计 减：固定成本 营业毛利 固定性制造费用 减：营业费用 固定销售费用 销售费用 固定管理费用 管理费用 固定财务费用 财务费用 固定成本合计 营业费用合计 营业利润营业利润表表3-5 3-5 利润利润表格式及提供的中间表格式及提供的中间指标比较指标比较看看【例例34】【】【例例35】你自然就会明白！你自然就会明白！ p 计算出来的营业利润可能不同计算出来的营业利润可能不同二二、变动成本法与完全成本法比较、变动成本法与完全成本法比较5. 损益确定程序

18、不同损益确定程序不同【例例34】两种成本法利润表的格式两种成本法利润表的格式已知：例已知：例31中的表中的表32资料。资料。要求：要求：（1）分别按变动成本法和完全成本法编制当期利润表）分别按变动成本法和完全成本法编制当期利润表（其中贡献式利润表应按三种格式编制）；（其中贡献式利润表应按三种格式编制）；（2）结合本例比较三种格式的贡献式利润表的异同；）结合本例比较三种格式的贡献式利润表的异同；（3）结合本例比较贡献式利润表（简捷式）与传统式）结合本例比较贡献式利润表（简捷式）与传统式利润表在格式上的异同。利润表在格式上的异同。解：（1）编表结果如表36所示。表表36 两种成本法的利润表格式两种

19、成本法的利润表格式 价值单位：万元价值单位：万元贡献式利润表贡献式利润表 传统式利润表传统式利润表 标准式标准式 变通式变通式 简捷式简捷式 营业收入营业收入 60 000 营业收入营业收入 60 000 营业收入营业收入 60 000 营业收入营业收入 60 000 减：变动成本减：变动成本 减：变动生产成减：变动生产成本本30 000 减：变动生减：变动生产成本产成本30 000 减：营业成本减：营业成本 变动生产成本变动生产成本 30 000 营业贡献边际营业贡献边际 30 000 营业贡献边营业贡献边际际 30 000 期初存货成本期初存货成本 变动销售费用变动销售费用 600减：变动

20、非生产减：变动非生产成本成本 900 减：期间成减：期间成本本 本期生产成本本期生产成本 50 000 变动管理费用变动管理费用 300贡献边际贡献边际 29 100 固定性制造固定性制造费用费用 10 000 可供销售的商品可供销售的商品生产成本生产成本 50 000 变动成本合计变动成本合计 30 900 减：固定成本减：固定成本 销售费用销售费用 1 600 期末存货成本期末存货成本 12 500 贡献边际贡献边际 29 100 固定性制造费用固定性制造费用 10 000 管理费用管理费用 2 800 营业成本合计营业成本合计 37 500 减：固定成本减：固定成本 固定销售费用固定销售

21、费用 1 400 财务费用财务费用 600 营业毛利营业毛利 22 500 固定性制造费固定性制造费用用 10 000 固定管理费用固定管理费用 2 700 期间成本合期间成本合计计 15 000 减：营业费用减：营业费用 固定销售费用固定销售费用 1 400 固定财务费用固定财务费用 600 销售费用销售费用 1 600 固定管理费用固定管理费用 2 700 固定成本合计固定成本合计 14 100 管理费用管理费用 2 800 固定财务费用固定财务费用 600 财务费用财务费用 600 固定成本合计固定成本合计 14 100 营业费用合计营业费用合计 5 000 营业利润营业利润 15 00

22、0 营业利润营业利润 15 000 营业利润营业利润 15 000 营业利润营业利润 17 500 （2）从表）从表36中中，可以看出变动成本法的贡献式利润表三，可以看出变动成本法的贡献式利润表三种格式之间的异同：种格式之间的异同：【例例34】两种成本法利润表的格式两种成本法利润表的格式对销售费用、管理费用的补偿顺序不同。在标准式利润表中，属于混合成本的销售费用和管理费用是按其性态分别处理的。其中，变动部分作为变动成本的一个组成部分，在计算贡献边际前被扣除，固定部分则在贡献边际后被扣除；在变动成本法的变通式利润表中，按销量计算的变动生产成本与变动性非生产成本分开了，这样可以分别计算出生产阶段和

23、销售阶段的贡献边际；在变动成本法的简捷式利润表中，只计算生产阶段的贡献边际，而将属于混合成本的销售费用、管理费用与固定性制造费用被合并为管理会计的期间成本。（2）从表）从表36中中，可以看出变动成本法的贡献式利润表三，可以看出变动成本法的贡献式利润表三种格式之间的异同：种格式之间的异同：【例例34】两种成本法利润表的格式两种成本法利润表的格式尽管非生产成本在贡献式利润表中被扣除的位置不同，却丝毫也改变不了它们属于期间成本的性质。不论哪种格式，都能够反映“贡献边际”这个中间指标。不论哪种格式，计算出来的当期营业利润数额相同。（3）从表）从表36中中，可以看出贡献式利润表（简捷式）与传，可以看出贡

24、献式利润表（简捷式）与传统式利润表在格式上的异同统式利润表在格式上的异同：两种成本法利润表中的营业收入相同。本期发生的销售费用、管理费用和财务费用都被全额计入当期的利润表，但在计入两种利润表的位置和补偿的途径方面存在形式上的区别。两种成本法的利润表所提供的中间指标不同。如贡献式利润表的中间指标是“贡献边际”；传统式利润表的中间指标是“营业毛利”指标。这两个指标的意义和作用是完全不同的 。【例例34】两种成本法利润表的格式两种成本法利润表的格式【例例35】两种两种成本法多期营业利润的比较成本法多期营业利润的比较已知：乙企业从投产迄今连续已知：乙企业从投产迄今连续10年的有关产销业务年的有关产销业

25、务量、销售单价与成本资料如表量、销售单价与成本资料如表37所所示。该企业存示。该企业存货成本计价采用先进先出法。货成本计价采用先进先出法。要求：要求：（1）分别编制各年贡献式利润表（简捷式）和传统）分别编制各年贡献式利润表（简捷式）和传统式利润表。式利润表。（2）据此分析产销量与两种成本法分期营业利润之）据此分析产销量与两种成本法分期营业利润之间的关系。间的关系。 期期间间项目项目一一二二三三四四五五六六七七八八九九十十1.产产销量销量与存与存货量货量（件）（件） 期初存期初存货量货量Q1 00100010001250100010009009001650本期生本期生产量产量x1 4 000 4

26、 000 4 000 5 000 4 000 5 000 4 000 2 500 5 000 3 100 本期销本期销售量售量x2 4 000 30004 000 4750425050004100250042504750期末存期末存货量货量Q2 01000100012501000100900900165002.成本和销售单成本和销售单价水平价水平（110期）期） 单位变动生产成本单位变动生产成本b1=10万元件万元件单位变动非生产成本单位变动非生产成本b2=0.3万元件万元件每期固定性制造费用每期固定性制造费用a1=10 000万元万元每期固定性非生产成本每期固定性非生产成本a2=4 100万

27、元万元销售单价销售单价p=20万元件万元件 3.每期生产成本每期生产成本（万元）（万元）y1=a1+b1x150 000 50 000 50 000 60 000 50 000 60 000 50 000 35 000 60 000 41 000 4. 每期非生产每期非生产成本（万元）成本（万元）（营业费用）（营业费用）y2=a2+b2x2 5 300 5 000 5 300 5 525 5 375 5 600 5 330 4 850 5 375 5 525 5.每期销售收入每期销售收入p x2 80 000 60 000 80 000 95 000 85 000 100 000 82 000

28、 50 000 85 000 95 000 表表37 利利 润润 表表 价值单位：万元价值单位：万元 解：解：（1）根据相关资料两种成本法编制的利润表如表38所示。（2）根据相关资料编制的综合分析表如表39所示。从这个例子中不难发现两个问题：第一，即使前后期成本水平、价格和存货计价方法等都不变，两种成本法出现不为零的营业利润差异也只有可能性，而没有必然性；第二，产销平衡关系与分期营业利润差异的性质之间的联系似乎也并不像想象中的那样有规律。【例例35】两种两种成本法多期营业利润的比较成本法多期营业利润的比较表表3-8 利润表利润表 单位：万元单位：万元 期间期间项目项目 一一 二二 三三 四四

29、五五 六六 七七 八八 九九 十十 贡献式贡献式营业收入营业收入减：变动生产成本减：变动生产成本营业贡献边际营业贡献边际减：期间成本减：期间成本 固定性制造费用固定性制造费用 非生产成本非生产成本期间成本合计期间成本合计营业利润营业利润 80 000 60 000 80 000 95 000 85 000 100 000 82 000 50 000 85 000 95 000 40 000 30 000 40 000 47 500 42 500 50 000 41 000 25 000 42 500 47 50040 000 30 000 40 000 47 500 42 500 50 000

30、 41 000 25 000 42 500 47 50010 000 10 000 10 000 10 000 10 000 10 000 10 000 10 000 10 000 10 000 5 300 5 000 5 300 5 525 5 375 5 600 5 330 4 850 5 375 5 525 15 300 15 000 15 300 15 525 15 375 15 600 15 330 14 850 15 375 15 52524 700 15 000 24 700 31 975 27 125 34 400 25 670 10 150 27 125 31 975传统式传

31、统式营业收入营业收入减：营业成本减：营业成本 期初存货成本期初存货成本 本期生产成本本期生产成本 可供销售的商品生可供销售的商品生产成本产成本 期末存货成本期末存货成本营业成本合计营业成本合计营业毛利营业毛利减：营业费用减：营业费用营业利润营业利润80 000 60 000 80 000 95 000 85 000 100 000 82 000 50 000 85 000 95 000 0 0 12 500 12 500 15 000 12 500 12 000 11 250 12 600 19 80050 000 50 000 50 000 60 000 50 000 60 000 50 0

32、00 35 000 60 000 41 00050 000 50 000 62 500 72 500 65 000 72 500 62 000 46 250 72 600 60 800 0 12 500 12 500 15 000 12 500 12 000 11 250 12 600 19 800 050 000 37 500 50 000 57 500 52 500 60 500 50 750 33 650 52 800 60 80030 000 22 500 30 000 37 500 32 500 39 500 31 250 16 350 32 200 34 200 5 300 5 0

33、00 5 300 5 525 5 375 5 600 5 330 4 850 5 375 5 52524 700 17 500 24 700 31 975 27 125 33 900 25 920 11 500 26 825 28 675 表表3-9 综合分析表综合分析表 单位：万元单位：万元 一 二 三 四 五 六 七 八 九 十合计产销量生产量销售量平衡关系4 000 4 000 4 000 5 000 4 000 5 000 4 000 2 500 5 000 3 1004 000 3 000 4 000 4 750 4 250 5 000 4 100 2 500 4 250 4 750

34、绝对 产销 相对 产销 产销 相对 产销 相对 产销 产销平衡 平衡 平衡 平衡4060040600产销利润额完全成本法变动成本法差 额24 700 17 500 24 700 31 975 27 125 33 900 25 920 11 500 26 825 28 67524 700 15 000 24 700 31 975 27 125 34 400 25 670 10 150 27 125 31 975 0 +2 500 0 0 0 -500 +250 +1 350 -300 -3 300252 820252 820 0完全成本法下存货与利润差额的关系期末单位存货中的固定生产成本期末存货

35、量期末存货吸收的固定生产成本期初单位存货中的固定生产成本期初存货量期初存货释放的固定生产成本存货吸收、释放的固定生产成本差额 0 2.5 2.5 2 2.5 2 2.5 4 2 0 0 1 000 1 000 1 250 1 000 1 000 900 900 1 650 0 0 2 500 2 500 2 500 2 500 2 000 2 250 3 600 3 300 0 0 0 2.5 2.5 2 2.5 2 2.5 4 2 0 0 1 000 1 000 1 250 1 000 1 000 900 900 1 650 0 0 2 500 2 500 2 500 2 500 2 000

36、 2 250 3 600 3 300 0 +2 500 0 0 0 -500 +250 +1 350 -300 -3 300 完全完全成本法成本法提供的信息能揭示外界公认的成本与产品在质的方面的归属关系，按该法提供的成本信息有助于促进企业扩大生产，能刺激增产的积极性。 变动变动成本法成本法能够提供科学反映成本与业务量之间、利润与销售量之间有关量的变化规律的信息，有助于加强成本管理，强化预测、决策、计划、控制和业绩考核等职能，促进以销定，减少或避免因盲目生产而带来的损失。 当单价和成本水平不变时，营业利润额应该直接与销售量的多少挂钩。 二二、变动成本法与完全成本法比较、变动成本法与完全成本法比较

37、6. 所所提供的信息用途不同提供的信息用途不同【例例36】利用变动成本法销售量与营业利润利用变动成本法销售量与营业利润之间的规律，直接判断某期利润水平之间的规律，直接判断某期利润水平已知：仍按例已知：仍按例35中中的资料及结果，假定其他条件均的资料及结果，假定其他条件均不变，第十一期的销量为不变，第十一期的销量为5 000件（不论该期产量是多件（不论该期产量是多少）。少）。要求：根据表要求：根据表39的的资料，判断该期变动成本法下的资料，判断该期变动成本法下的营业利润营业利润(不用计算不用计算)，并说明理由，并说明理由。解：根据资料，可以断定第十一期变动成本法下的营业利润为34 400万元，因

38、为该期的销售量等于第六期，所以变动成本法下的营业利润也等于第六期。按完全成本法确定的营业利润指标与产销量之间缺乏这种规律性联系。 如在表39上可以看出，同样是在单价和成本水平不变的条件下，当前后期产量不变时，按完全成本法确定的营业利润可能有增有减，如第一与第二期；当任意两期销售量相同时，按完全成本法确定的营业利润也可能不相同，如第四与第十期、第五与第九期。【例例36】利用变动成本法销售量与营业利润利用变动成本法销售量与营业利润之间的规律，直接判断某期利润水平之间的规律，直接判断某期利润水平 更令人无法接受的是，有时在单价和成本水平不变的条件下会出现以下奇怪的现象，即：当某期销售量比上期增加时，

39、该期按完全成本法确定的营业利润却比上期减少；当某期销售量比上期减少时，该期按完全成本法确定的营业利润却比上期增加；在一个较长的时期内，当某期销售量最高时，该期按完全成本法确定的营业利润可能不是最高；而当某期销售量最低时，该期按完全成本法确定的营业利润也可能不是最低；当前后期产量与销量都不变时，按完全成本法确定的营业利润却可能发生变化。从而导致按完全成本法确定的营业利润指标往往难于被管理者理解，不便于正确地决策。【例例36】利用变动成本法销售量与营业利润利用变动成本法销售量与营业利润之间的规律，直接判断某期利润水平之间的规律，直接判断某期利润水平【例例37】完全成本法的销售量与营业利润之间缺乏完

40、全成本法的销售量与营业利润之间缺乏规律性联系规律性联系已知：仍按例已知：仍按例35中中的表的表37资料资料及结果，假定第及结果，假定第七期和第十一期的产销量均为七期和第十一期的产销量均为5 000件，各期生产成件，各期生产成本为本为60 000万元，营业费用合计为万元，营业费用合计为5 600万元，其他万元，其他条件均不变。条件均不变。要求：按完全成本法计算这两期的营业利润，并与要求：按完全成本法计算这两期的营业利润，并与第六期进行比较。第六期进行比较。解：解：第七期的期末存货量1 000+5 0005 0001 000（件)单位期末存货成本单位期初存货成本 12（万元件）第七期的营业利润20

41、5 000- (121 000+60 000-121 000) -5 60034 400(万元)同理，第十一期的期末存货量为0+5 000-5 0000 (件) 第十一期的营业利润205 000-(0+60 000-0) -5 600 34 400(万元)600005000【例例37】完全成本法的销售量与营业利润之间缺乏完全成本法的销售量与营业利润之间缺乏规律性联系规律性联系答答： 按完全成本法确定的两期营业利润均为34 400万元，比第六期的营业利润33 900万元多了500万元。 在本例中，除了第十一期的期末存货量不同外，第七期和第十一期的产销量、成本水平及销售单价同第六期完全一样，但这两

42、期按完全成本法确定的营业利润却与第六期不一样。这种计算结果必然会使管理者大为困惑。 另外，由于变动成本法要求区分变动成本与固定成本，可将其分解落实到有关责任单位，便于开展业绩考核评价，调动各有关单位降低成本的积极性；而完全成本法则可能歪曲各部门努力降低成本的真实业绩。【例例37】完全成本法的销售量与营业利润之间缺乏完全成本法的销售量与营业利润之间缺乏规律性联系规律性联系 由于变动成本法要求区分变动成本与固定成本，可将其分解落实到有关责任单位，便于开展业绩考核评价，调动各有关单位降低成本的积极性；而完全成本法则可能歪曲各部门努力降低成本的真实业绩。二二、变动成本法与完全成本法比较、变动成本法与完

43、全成本法比较6. 所所提供的信息用途不同提供的信息用途不同【例例38】两种成本法对降低成本方案的评价结论不同两种成本法对降低成本方案的评价结论不同已知：仍按例已知：仍按例35中中的表的表37资料资料，假定第九期有两，假定第九期有两套计划经营方案可供选择：第一方案是生产套计划经营方案可供选择：第一方案是生产5 000件产件产品，其他条件均不变；第二方案是维持上期产量品，其他条件均不变；第二方案是维持上期产量2 500件，但设法使本期直接材料成本降低件，但设法使本期直接材料成本降低25%(已知上年单已知上年单位产品直接材料成本为位产品直接材料成本为6万元万元)，其他条件均不变，其他条件均不变。要求

44、：从降低成本的角度，分别按两种成本法评价上要求：从降低成本的角度，分别按两种成本法评价上述方案的优劣。述方案的优劣。解：在变动成本法下，第二方案的单位产品成本8.5万元件6(1-25%)+3+1，比上年的10万元件下降了1.5万元件；而第一方案的单位产品成本则仍为10万元件，没有变化。从降低成本的角度看，显然第二方案优于第一方案。【例例38】两种成本法对降低成本方案的评价结论不同两种成本法对降低成本方案的评价结论不同 从完全成本法的角度看，尽管第一方案并没有采取任何降低成本的措施，但由于增产，使单位产品成本由原来的14万元件(6+3+1+10 000/2 500)自动降低到12万元件(6+3+

45、1+10 000/5 000)，降低率为14.29%；而真正采取了降低成本措施的第二方案，则只由原来的14万元件降到12.5万元件6(125%)+3+1+10 000/2 500，降低率为10.71%。 1212.514 第一方案优于第二方案 由上例可见，对同样的方案，按两种成本法会得出完全相悖的结论。从降低成本的角度看，完全成本法的评价结论可能挫伤有关部门降低成本的积极性。如果第九期实际市场容量仅为2 500件，那么，按完全成本法的评价结论组织生产，还会导致2 500件产品的积压。这显然是不合理的。【例例38】两种成本法对降低成本方案的评价结论不同两种成本法对降低成本方案的评价结论不同三、变

46、动成本法与安全成本法下损三、变动成本法与安全成本法下损益计算差异益计算差异 当期损益计算也不同。这些差异均可包含在下述关当期损益计算也不同。这些差异均可包含在下述关系式中：系式中： 完全成本法与变动成本法下当期利润的差额（ P） = 完全成本法下当期利润（P1） 变动成本法下当期利润（P2） = 完全成本法下期末存货中的固定制造费用（F1） 完全成本法下期初存货中的固定制造费用（F0） （见后两页）提示：利用上述关系还可方便地将变动成本法下的当期利润转换成完全成本法下的当期利润。2022-6-25中山大学管理学院会计学系 刘运国博士 版权所有47附录：推导过程（1）P1销售收入销售成本销售与管

47、理成本 销售收入（期初存货成本本期生产成本期末存货成本）销售与管理成本 销售收入（期初存货中变动生产成本期初存货中固定制造费用本期变动生产成本本期固定制造费用期末存货中变动生产成本期末存货中固定制造费用）销售与管理成本 销售收入（期初存货中变动生产成本本期变动生产成本期末存货中变动生产成本）销售与管理成本（本期）固定制造费用期末存货中固定制造费用期初存货中固定制造费用 销售收入变动销售成本销售与管理成本（本期）固定制造费用（期末存货中固定制造费用期初存货中固定制造费用）2022-6-25中山大学管理学院会计学系 刘运国博士 版权所有48附录：推导过程（2）P2销售收入px变动成本bx固定成本a

48、 销售收入（变动销售成本b1 x变动销售与管理成本b2 x ）（固定制造费用a1 固定销售与管理成本a2 ） 销售收入变动销售成本销售与管理成本固定制造费用P1销售收入变动销售成本销售与管理成本（本期）固定制造费用（期末存货中固定制造费用期初存货中固定制造费用） P2 （期末存货中固定制造费用期初存货中固定制造费用） PP1P2 期末存货中固定制造费用期初存货中固定制造费用 F1F0 x1f1x0f0 f：存货中的单位固定制造费用2022-6-25中山大学管理学院会计学系 刘运国博士 版权所有49附： P模型的灵活应用 PP1P2 F1F0 x1f1x0f0 P1P2 P应用步骤：1、利用P2

49、px（b1 xb2 x ）（a1 a2 ）求P2；2、利用 Px1f1x0f0求 P； 注意：f与存货计价方法的选择有关（FIFO，LIFO等）。3、利用P1P2 P将P2转化为P1。2022-6-25中山大学管理学院会计学系 刘运国博士 版权所有50附： P模型的灵活应用举例例题：例题：p4850表表31、34、3-5；先进先出法先进先出法第一期：x1=0, x0=0; f1=10 000/2 000=5; P=0第二期：x1=1 000, x0=0; f1=f0=5; P=1 00050=5 000第三期：x1=x0=1 000; f1=f0=5; P=0第四期：x1=1 500, x0=

50、1 000; f1=10 000/3 000=10/3, f0=5; P=0第五期：x1=1 250, x0=1 500; f1=10 000/2 000=5; f0=10/3; P=1 250第六期：x1=x0=1 250; f1=10 000/4 000=2.5, f0=5; P=3 125第七期：x1=1 000, x0=1 250; f1=10 000/2 000=5, f0=2.5; P=1 875第八期：x1=x0=1 000; f1=10 000/3 000=10/3, f0=5; P=1 667第九期：x1=1 500, x0=1 000; f1=10 000/4 000=2.

51、5, f0=10/3; P=417第十期：x1=0, x0=1 500; f1=10 000/2 500=4,f0=2.5; P=3 750提示：有兴趣的同学，可将上述结果列为表格形式。2022-6-25中山大学管理学院会计学系 刘运国博士 版权所有51附： P模型的灵活应用举例（续）例题：例题：p3637表表25、26；后进先出法后进先出法第一期：x1=0, x0=0; f1=10 000/2 000=5; P=0第二期：x1=1 000, x0=0; f1=f0=5; P=1 00050=5 000第三期：x1=x0=1 000; f1=f0=5; P=0第四期：x1=x11+x12, x

52、11=1 000, x12=500 , x0=1 000; f11=5（f11与x11对应）, f12=10 000/3 000=10/3 （f12与x12对应） , f0=5; P=(1 000 5+500 10/3)1 000 5=1 667第五期：x11=1 000, x12=250; x01=1 000, x02=500; f11=5, f12=10/3; f01=5, f02=10/3; P=(5 1 000+10/3 250) (1 000 5+500 10/3) 10/3 250832.5第六期：x11=x01=1 000, x12=x02=250; f11=f01=5, f12

53、=f02=10/3 ; P=0第七期：x11=1 000, x12=0; x01=1 000,x02=250; f11=5, f12=10/3; f01=5, f02=10/3; P= 832.5第八期：x1=x0=1 000; f1=f0=5; P=0第九期：x11=1 000, x12=500; x0=1 000; f11=f0=5, f12=10 000/4 000=2.5; P=(51 000+2.5 500)5 1 000=1 250第十期：x1=0, x01=1 000, x02=500; f01=5, f02=2.5 ; P=6 2502022-6-25中山大学管理学院会计学系

54、刘运国博士 版权所有52附： P模型的灵活应用举例（续）例题：例题：p3637表表25、26；后进先出法；后进先出法第四期：x1=x11+x12, x11=1 000, x12=500 , x0=1 000; f11=5（f11与x11对应）, f12=10 000/3 000=10/3 （f12与x12对应） , f0=5; P=(1 000 5+500 10/3)1 000 5=1 667另法：对f11、f12进行加权平均f1（f11 x11+f12 x12)/(x11+x12)= (1 000 5+500 10/3)/(1 000+500) = 40/9x1=x11+x12=1 500

55、P=1 50040/91 000 5 = 1 667 （结果相同）其余的，依此类推。此外，同学们还可以练习其他存货计价方法：如加权平均法、移动平均法等。p 产生两种成本方法计算当期损益差异的根本原因产生两种成本方法计算当期损益差异的根本原因是由于期末期初存货中所包含的固定资产费用固定资产费用（成本）不同所引起的三、变动成本法与安全成本法下损三、变动成本法与安全成本法下损益计算差异益计算差异 p 分析原因主要应考虑分析原因主要应考虑单价、销售量、非生产成本、单价、销售量、非生产成本、变动生产成本变动生产成本和和固定生产成本固定生产成本等因素。等因素。 三、变动成本法与安全成本法下损三、变动成本法与安全成本法下损益计算差异益计算差异 p 无论在哪种成本法下，单价单价和销售量销售量均为已知常数，计算出来的销售收入是完全相同的，不会导致营业利润出现狭义差额。p 无论在哪种成本法下，非生产成本非生产成本都属于期间成本，只是在计入利润表的位置和补偿途径方面有形式上的区别，所以不会对两种成本法分期营业利润是否出现