第8章国际税收协定

1、第第8 8章章 国际税收协定国际税收协定 一、学习目的和要求本章将学习国际税收协定的原理，在此基础上掌握反滥用税收协定的国际避税问题。涉及的内容有：国际税收协定的含义和种类；国际税收协定范本的内容和结构；中国的对外税收协定状况和内容；滥用国际税收协定的避税行为和反制措施。通过学习，使学生掌握国际税收协定的基本状况；以及反制滥用国际税收协定避税的对策。1二、课程内容 8.1 国际税收协定的原理 8.2 国际税收协定的内容 8.3 国际税收协定的发展 8.4 滥用国际税收协定和国际避税28.1 8.1 国际税收协定的原理国际税收协定的原理8.1.1 国际税收协定的含义和性质8.1.2 国际税收协定

2、的类别8.1.3 国际税收协定的发展38.1.18.1.1 国际国际税收协定的含义和性质税收协定的含义和性质 国际税收协定，也称国际税收条约，是指两个或两个以上的主权国家，为了协调相互间的税收分配关系和处理跨国纳税人征税事务等方面的问题，本着平等的原则，通过协商、谈判等一定程序签订的有法律效力的条约。 狭义的国际税收协定，一般特指国与国之间签订的避免狭义的国际税收协定，一般特指国与国之间签订的避免对所得和资本双重征税和防止偷逃税的协定。对所得和资本双重征税和防止偷逃税的协定。 广义的国际税收协定，涵盖主权国之间签订的各种税收广义的国际税收协定，涵盖主权国之间签订的各种税收协定。协定。4一、国际

3、税收协定的含义二、国际税收协定的性质 国际税收协定（条约）是对签字国有约束力的法律文件，属于国际税法的范畴。 从国际税法的角度看，国际税收协定的形成与实施，属从国际税法的角度看，国际税收协定的形成与实施，属于主权国之间的政治行为，属于国际政治外交中的问题于主权国之间的政治行为，属于国际政治外交中的问题 从税收的角度看，国际税收协定同缔约国的国内税法既从税收的角度看，国际税收协定同缔约国的国内税法既有联系又有区别有联系又有区别 联系：都是国家意志的体现；都以税收关系作为调整的对象 区别：税收法律关系的主体不同；依据不同；强制的性质不同56三、国际税收协定的法律地位 n国际税收协定是建立在缔约国国

4、内税法基础之上的。对于本国与他国签订的国际税收协定，只有国内法律将其纳入国内税法体系，该协议才能生效。n从目前大多数国家的规定来看，当国际税收协定与国内税法不一致时，国际税收协定处于优先执行的地位。我国是主张税收协定应优先于国内税法的国家。n目前其他许多国家也主张国际税收协定不能干预缔约国制定、补充和修改国内税法，更不能限制国内税法作出比税收协定更加优惠的规定；如果国内税法的规定比税收协定更为优惠，则一般应遵照执行国内税法。n国际税收协定在少数国家并不具有优先于国内税法的地位，例如美国。根据美国法律，国际税收协定和国内税法都是最高法，具有同等效力；若冲突，采用“后法优于先法”的原则。四、国际税

5、收协定内容的特点1、国际税收协定的缔约和实施，要以各国的国内税法和其他立法为基础，不能超越缔约国的国内税法和其他立法，并且对缔约国的国内税法不具有约束力独立性2、国际税收协定的签订，应该遵循国际领域关于税收的各种规范约束性78.1.28.1.2国际税收协定的类别国际税收协定的类别 （一）按参加国家的多少分1、双边税收协定：指两个国家参加缔结的税收协定。2、多边税收协定：指由两个以上国家参加缔结的税收协定。 （二）按协定内容的不同分1、单项税收协定：指涉及所得税等专门税种的税收协定；2、综合税收协定：指涉及国家税收一系列问题的税收协定。 （三）按照协定涉及的税种范围分1、有关商品课税的国际税收协

6、定2、有关所得财产的国际税收协定88.1.3 8.1.3 国际税收协定的发展国际税收协定的发展一、国际税收协定的作用 1.弥补国内税法单边解决国际重复征税问题存在的缺陷。 2.明确划分国家之间征税权利，协商国家之间税收分配关系，兼顾居住国和来源国的税收利益。 3.在防止国际避税和国际偷逃税问题上加强国际合作。 4.体现各主权国家之间相互尊重和平等互利的关系。9二、国际税收协定的范本 国际税收协定范本的演变 1928年双边税收协定范本、1935年跨国经营所得分配的协定草案、 1943年墨西哥范本和1946年伦敦范本 （关于避免对所得和财产双重征税的协定范本） 经济合作与发展组织税收协定范本 （1

7、977、2003） 联合国范本（1979、2001） 特立独行的美国以及立法方面走在前列的荷兰，也有自己的国际双重征税的范本108.2 8.2 国际税收协定的内容国际税收协定的内容 8.2.1 两个范本的基本差异 8.2.2 两个范本的基本内容 8.2.3 国际税收协定范本的修订118.2.18.2.1 两个范本的基本差异两个范本的基本差异 经合组织范本比较强调居民管辖权，对收入来源地管辖权有所限制。 居住国应通过抵免法或免税法消除双重征税；居住国应通过抵免法或免税法消除双重征税； 所得来源国应力求缩减所得来源地管辖权的征税范围，所得来源国应力求缩减所得来源地管辖权的征税范围，并且大幅度地降低

8、税率。并且大幅度地降低税率。 经合组织范本虽然在某些特殊方面承认收入来源国的优先征税权，但主导思想所强调的是居民管辖权原则，主要是为促进经合组织成员国之间签订双边税收协定的工作。12 联合国范本较为注重扩大收入来源国的税收管辖权，主要目的在于促进发达国家和发展中国家之间签订双边税收协定，同时也促进发展中国家相互间签订双边税收协定。 联合国范本强调，收入来源国对国际资本收入的征税，应当考虑以下三点: (1)(1)考虑为取得这些收入所应分担的费用，以保证对这考虑为取得这些收入所应分担的费用，以保证对这种收入按其净值征税种收入按其净值征税 ; ; (2)(2)税率不宜过高，以免挫伤投资积极性；税率不

9、宜过高，以免挫伤投资积极性； (3)(3)考虑同提供资金的国家适当地分享税收收入，尤其考虑同提供资金的国家适当地分享税收收入，尤其是对在来源国产生的即将汇出境的股息、利息、特许是对在来源国产生的即将汇出境的股息、利息、特许权使用费所征收的预提所得税，以及对从事国际运输权使用费所征收的预提所得税，以及对从事国际运输的船运利润征税，应体现税收分享原则。的船运利润征税，应体现税收分享原则。 13 归结到税收管辖权的划分问题上，可以得出下述结论： OECDOECD范本一再扩大发达国家的税收管辖权，而范本一再扩大发达国家的税收管辖权，而UNUN范本则力求扩大发展中国家的税收管辖权。范本则力求扩大发展中国

10、家的税收管辖权。围绕着对税收管辖权的不同要求，两个范本在围绕着对税收管辖权的不同要求，两个范本在某些条款上就必然产生了不同规定。某些条款上就必然产生了不同规定。 总之，总之，OECDOECD范本范本强调的是强调的是居民管辖权居民管辖权，因而是，因而是有利于有利于发达国家发达国家的财权利益的；而的财权利益的；而UNUN范本范本则强则强调的是调的是来源地管辖权来源地管辖权，因而较，因而较OECDOECD范本有利于范本有利于发展中国家发展中国家的利益。的利益。148.2.28.2.2 两个范本的基本内容两个范本的基本内容一、国际税收协定适用的范围 1.协定涉及的纳税人范围 在经合组织和联合国的两个范

11、本中，都把协定在经合组织和联合国的两个范本中，都把协定包括的纳税人（包括自然人、公司、社团以及包括的纳税人（包括自然人、公司、社团以及基金会等）限制在基金会等）限制在缔约国一方或同时成为缔约缔约国一方或同时成为缔约国双方的居民国双方的居民。 两个协定范本规定：除了协定的个别条款两个协定范本规定：除了协定的个别条款( (无差无差别待遇条款、税收情报交换和政府职员的退休别待遇条款、税收情报交换和政府职员的退休金等金等) )外，非缔约国居民不能享受协定的待遇。外，非缔约国居民不能享受协定的待遇。 15税收协定涉及的（纳税）人是否应包括合伙企业 ？ 联合国范本没有包括涉及合伙企业的特别条款，缔约国可以

12、在谈判中自己决定这个问题。 经合组织的财政委员会 OECD税收协定范本对合伙企业适用性的报告中的观点：如果合伙企业根据缔约国的法律属于纳税实体，那么其就具有缔约国居民身份，并有权从税收协定中受益。 我国（2000年起）合伙企业不再缴纳企业所得税，所以合伙企业在我国已经不是纳税实体，不能具有我国的居民身份，不能享有税收协定的权益。 在税收协定中严格规定“人的范围” 的重要意义在于限制纳税人不当地使用税收协定。 16 2.协定涉及的税种范围 在两个税收协定范本中均规定协定仅适用于对在两个税收协定范本中均规定协定仅适用于对所得和财产所得和财产征收的各种直接税。征收的各种直接税。 我国我国对外签订的避

13、免双重征税协定涵盖的税种对外签订的避免双重征税协定涵盖的税种主要是两个所得税，即外商投资企业和外国企主要是两个所得税，即外商投资企业和外国企业所得税以及个人所得税。业所得税以及个人所得税。 目前我国对外签订的税收协定中，除了德国、目前我国对外签订的税收协定中，除了德国、奥地利、瑞士、挪威等少数国签订的税收协定奥地利、瑞士、挪威等少数国签订的税收协定中列有财产税以外，其他的一般都没有涵盖财中列有财产税以外，其他的一般都没有涵盖财产税。产税。17二、国际税收协定的有关定义二、国际税收协定的有关定义 1居民 “按照该国法律，由于住所、居所、管理场所或其他类似性质的标准，负有纳税义务的人。” 请注意：

14、并非在一国负有纳税义务的人都成为该国的居民！18 对同时为双方自然人居民，可供选择的解决方式： 一种是按照联合国范本和经合组织范本的规定，在协定中列出判断规则，来确定其居民身份。判断顺序依次排列为：(1)是否具有永久性住所；(2)哪一国与其个人的经济关系更密切即看其重要利益中心在哪国；(3)是否有习惯性居所；(4)是哪个国家的国民。 如按上述顺序还不能确定该纳税人的居民身份时，则由缔约国双方主管当局协商解决。 另一种是直接由缔约国双方税务当局协商来确定该人为本协定中哪一方居民，不采用上述顺序判定法。 19 对同时为缔约国双方法人居民，确定其居民身份的方式： (1)将其视为是其总机构所在缔约国的

15、居民。 (2)承认上述总机构标准，但同时指出总机构即实际管理机构。 (3)以企业经营的实际管理机构为标准，但如果企业经营的实际管理机构与总机构不设在同一缔约国，两国应协商确定其为哪国的居民。 (4)同时列出总机构标准和实际管理机构标准，但不明确指定最终应采用哪种标准。 (5)仅以企业的实际管理机构所在国为居住国。 (6)直接协商确定。 202常设机构 两个协定范本规定，常设机构“是指一个企业进行其全部或部分营业的固定场所”。 常设机构具体包括：管理场所、分支机构、办理处、工厂、车间、作业场所、矿场、油井或气井、采石场或者任何其他开采自然资源的场地。 常设机构还包括持续一定时间以上（一般为半年或

16、1年）的建筑工地、建筑、装配和安装工程或者与其有关的监督管理活动。21 经合组织和联合国对“常设机构”的解释： （1）常设机构是一个固定场所，是一种在另一国的看得见的客观存在； （2）外国纳税人对该固定场所有权长期使用； （3）该固定场所要服务于外国纳税人的经营活动，而不是从属于其经营活动。22 两个范本中的否定目录：被排除在常设机构范畴的场所 (1)专为储存、陈列或者交付本企业货物或者商品（联合国范本不含交货）的目的而使用的设施； (2)专为储存、陈列或者交付（联合国范本不含交付）的目的而保存本企业货物或者商品的库存； (3)专为另一企业加工的目的而保存本企业货物或者商品的库存场所； (4)

17、专为本企业采购货物或者商品，或者搜集情报的目的所设的固定场所； (5)专为本企业进行其他准备性或辅助性活动的目的所设的固定营业场所。 (6)专为上述第(1)项到第(5)项活动的结合所设的固定营业场所，而且源于这种结合的固定场所的全部活动属于准备性或辅助性质。23 外国企业设立的办事处是否属于常设机构？ 我国规定，外国企业在我国设立的代表机构从事下列业务活动的应属于常设机构，其要就这些业务活动在我国缴纳营业税和所得税。 (1)各类从事贸易的公司、商社、商号等设立的代表机构从事的商品代理贸易业务活动。 (2)商务、法律、税务、会计等各类咨询服务企业设立的代表机构从事的各类服务活动。 (3)集团或控

18、股公司设立的代表机构为其集团内公司提供的各项服务活动。 (4)广告公司设立的代表机构从事的承揽或代理广告业务。 (5)旅游公司设立的代表机构为旅游者提供的服务活动(如办理签证、收取费用、代订机票、导游、联系食宿)。 (6)银行金融等机构设立的代表机构兼营的投资咨询或其他咨询服务。 (7)运输企业设立的代表机构就运输业务各环节为客户提供的服务。 24一个自然人从事的活动能否成为常设机构？ 目前两个税收协定范本都规定，如果一个自然人（具有独立地位的代理人除外）在一国代表外国的企业从事活动，即他（她）有权以该企业的名义签署合同（合同内容不含常设机构否定目录中的活动），而且习惯性地实施这种权力，则可以

19、认定这个外国企业在该国设有常设机构。 25常设机构的分类 常设机构的分类：物理性常设机构和代理性常设机构。 物理性常设机构：一个企业进行全部或部分营业的固定营业场所。 营业场所：企业用于从事营业活动的任何房屋场地、设施和设备，不管该房屋场地、设施和设备是否完全用于进行营业活动这个目的。 （1）无完整性要求 （2）可以是自有或租赁的 （3）包括适合于营业活动的任何重要、有形物体（但排除轻便和可携带的机器设备、工具；排除证券或银行帐户；排除专利和软件。） （4）在另一国租用的服务器或网址构成营业场所26常设机构的分类物理性常设机构的具体形式通常包括：管理机构；分支机构；工厂；车 间(或作业场所)；

20、矿场、油井或气井，采石场或其他开采自然资源的场所；建筑工地或建筑，装配或安装工程及有关监督活动和劳务活动等。27 代理性常设机构是指一个实体代表企业进行活动并有权在缔约国家以企业的名义对外缔结合同。这种权限必须经常行使而不仅仅是在个别案件中行使。 但是，如果代理人是独立的并在正常商业活动中行事，则不能构成一个常设机构。独立的代理人必须是在法律上和经济上都是独立的。如果代理人的义务受制于广泛的控制或者过分详细的指示，或者代理人的义务不承担任何企业风险，则不视为独立。28 范本也规定了不构成常设机构的例外情况，如仅仅利用在缔约国一方的固定场所购买商品或收集企业信息；仅仅利用缔约国一方的固定场所从事

21、准备性或辅助性的活动等。 显然，税收协定范本明确禁止缔约国对外国企业通过本国固定的经营场所从事和利润实现关系较远的一些活动进行征税。29非居民公司的营业所得是否需要向来源国交税？ 就营业利润而言，一般采取的是以常设机构原则来确定营业利润在来源国和居住国之间征税权的分配。 根据此项原则，缔约国一方对缔约国另一方企业来源于其境内的营业利润行使来源地课税权，是以缔约国另一方企业在其境内设立常设机构为前提的。这种常设机构的存在可能由于企业的某种固定的营业场所或设施构成，也可能因企业通过某种特定的营业代理人的活动而构成。常设机构这种特定的物理存在，是缔约国另一方企业在缔约国一方境内从事实质性经营活动的客

22、观标志，构成缔约国一方行使来源地税收管辖权优先征税的充足依据。 因此，明确常设机构含义的目的，是为了确定缔约国一方对另一方企业利润的征税权。30三、税收协定的冲突规范三、税收协定的冲突规范 1.不动产所得2.营业利润 3.投资所得 4.资本利得5.劳务所得和其他个人所得 6.财产311.1.不动产所得不动产所得 两个国际税收协定范本对不动产所得征收权的划分做了完全相同的规定，即一国居民如果在另一国拥有不动产，则这种不动产的所得（包括农业所得或林业所得）可以由不动产的所在国对其征税，即所得来源国的征税权优先于财产所有人居住国的征税权。 322.2.营业利润营业利润 对于一般企业营业所得，两个企业

23、都贯彻常设机构原则。 其中，联合国范本对常设机构的定义采用了较宽口径；OECD采用相对狭窄的口径。 对于国际运输行业营业利润国际运输利润的征税权作了单独的规定。 OECD范本将征税权完全划给企业的实际管理机构所在国，贯彻居民管辖权； 联合国范本提供A和B两种方案：A方案和OECD范本基本相同，B方案区分国际空运所得和国际航运所得。对于国际空运所得，采用OECD办法；对于国际海运所得，贯彻居住国和来源国分项征税的原则，承认来源国优先征税的权利。 联合国范本有利于维护发展中国家利益。333.3.投资所得投资所得 这里的投资所得指消极投资所得，包括股息、利息（不含罚息）、特许权使用费。 (1)对于股

24、息和利息，两个协定范本都贯彻税收分享原则。 (2)对于特许权使用费，OECD范本主张受益人的缔约国独占征税权，偏向居民国税收利益；联合国范本主张共享征税权原则，照顾发展中国家利益。34税收分享原则举例税收分享原则举例 中日税收协定规定，收入来源国对投资所得进行征税时，在收款人即为受益人的情况下，预提所得税的税率不能超过10%。而中国在外商投资企业和外国企业所得税法中规定，对股息、利息、特许权使用费的预提所得税的税率是20%，日本的预提税的税率也是20%。中日税收协定中规定的预提税税率比两国国内税法有所降低，其目的是兼顾居住国和所得来源国的利益，体现税收分享原则。这样，居住国在对其居民公司的国外

25、所得征税时，在对非居住国已征的税款实行抵免以后，仍有一部分税收可得。35税收分享原则举例税收分享原则举例 对非居住国已征的税款实行抵免以后，仍有一部分税收可得。如果一家日本银行向我国某企业提供贷款并取得利息收入，经查明该银行为利息受益人，并且在我国没有设立分支机构，那么，我国作为收入来源国，按照中日税收协定的规定，对这笔利息收入来源征收10%的预提税；此外，日本国税务当局也可以对这部分利息收入行使居民管辖权，在对中国的预提税实施抵免后，仍能按日本正常的公司所得税税率补征税款。364.4.资本利得资本利得 两个协定范本都规定： (1)一国居民从转让位于另一国的不动产取得的资本利得可以由该不动产所

26、在的另一国对其征税； (2)一国企业转让其在另一国常设机构经营财产中的动产所取得的资本利得，可以由该常设机构所在国对其征税； (3)企业转让从事国际运输所使用的轮船或飞机的资本利得以及转让从事内河水运的船只及从属于上述交通工具的动产所取得的资本利得，应由运输企业的有效管理机构所在国对其行使征税权； (4)一国居民转让位于另一国公司的股票或股份，而该公司财产价值的50%以上由位于该另一国的不动产所构成，则这时股票转让的资本利得可以由该另一国征税； (5)除了以上所规定的情况外，资本利得一般由转让者的居住国征税。375.5.劳务所得和其他个人所得劳务所得和其他个人所得 (1)独立个人劳务所得居住国

27、独占征税权(2)非独立个人劳务所得（即工薪所得）在非居住国取得，在非居住国征税(3)董事的报酬所得公司所在国征税(4)艺术家、运动员的报酬来源国（提供活动所在国）(5)退休金所得居住国独占征税权(6)政府职员的所得的规定居住国征税(7)教师和研究人员的报酬没有明文，多免税(8)学生和实习人员的所得免税386.6.财产财产 两个税收协定范本都规定： (1)一国居民拥有的位于另一国的不动产，可以由该另一国对其征税； (2)一国企业在另一国设立的常设机构所拥有的经营财产中的动产，可由该另一国对其课税； (3)从事国际运输所使用的轮船或飞机以及从事内河水运的船只及从属于上述交通工具的动产，只能由运输企

28、业的有效管理机构所在国对其行使征税权； (4)一国居民拥有的上面所没有提到的其他财产，只能由该居民的居住国对其征税。39四、消除国际双重征税的方法四、消除国际双重征税的方法 各国签订双边税收协定，在选择免税法和抵免法时，一般有三种组合方式： (1) 缔约国双方都采用抵免法，如中日、中美、中马、中加、中泰等税收协定； (2)缔约国一方采用免税法加部分抵免法，另一方采用抵免法，如中国与法国、德国、比利时、挪威、瑞典等国签订的税收协定； (3)缔约国双方都采用免税法加部分抵免法，我国迄今签订的双边税收协定还没有采用这一方式。40免除重复征税的做法的一般步骤免除重复征税的做法的一般步骤1、明确所得概念

29、。一般来说，税收协定中涉及的所得都是纯所得。2、协调缔约国之间的税收管辖权。3、确定免除重复征税的办法。 同时，在有些协定中注明税收饶让办法，以保证各方在征税时互相配合，不致造成税收分配不合理或税款国际转移的现象。41五、有关特别规定1.税收无差别待遇 实行税收无差别待遇，避免纳税人受到歧视 (1)国籍无差别待遇 (2)常设机构无差别待遇 (3)费用扣除无差别待遇 (4)对外资企业税收待遇无差别 422.建立相互协商程序 该条款的主要目标是，通过缔约国双方税务当局的行政协助以解决协定在执行中出现的纠纷，达到消除双重征税以及防止或减少国际间偷逃税和避税行为的目的。 两个协定范本提出的争议解决机制

30、 (1)双方主管当局进行协商的内容主要有两方面：纳税人提出的不符合协定的征税问题；执行协定所发生的困难或疑义，需要双方通过协商加以解决。(2)相互同意程序分为两个阶段：在纳税人居住国提交案情，某些情况下可在纳税人为其国民的缔约国进行；双方主管当局进行协商，解决争端。 43 中国居民（国民）申请启动税务相互协商程序暂行办法规定： 当中国居民（国民）认为对方缔约国所采取的措施已经或将会导致不符合税收协定所规定的征税行为时，可以请求国家税务总局与对方缔约国主管当局通过相互协商解决有关问题。443.情报交换 交换税收情报的内容大致有三方面：(1)交换为贯彻税收协定所需要的情报 (2)交换与税收协定有关

31、税种的国内法律 (3)交换防止偷逃税和避税的情报 458.3.1 各国双边税收协定的发展状况 8.3.2 我国的双边国际税收协定情况468.3.18.3.1 各国双边税收协定的发展状况各国双边税收协定的发展状况 1、主要经济体中国际税收协定已经普及 2、税收协定法律文本的机构和内容高度统一和规范 3、各国双边税收协定的内容和优惠条款，依据主权国家的经济和双边贸易投资情景有所调整478.3.28.3.2 我国的双边国际税收协定情况我国的双边国际税收协定情况1、我国对外谈签税收协定所遵循的原则 我国与外国谈判和签订税收协定，既要遵守国际惯例，又要坚持一定的原则。其坚持的基本原则是： 平等互利，友好

32、协商；平等互利，友好协商； 既要有利于维护我国的主权和经济利益，又要有利于吸既要有利于维护我国的主权和经济利益，又要有利于吸引外资，引进先进技术，为发展我国国民经济服务。引外资，引进先进技术，为发展我国国民经济服务。 在此基础上，我国对外谈判和签订税收协定的过程中，坚持以下三项具体原则： （1 1）坚持所得来源国与居住国共享征税权的原则）坚持所得来源国与居住国共享征税权的原则 （2 2）坚持原则性和灵活性结合的原则）坚持原则性和灵活性结合的原则 （3 3）灵活对待税收饶让的原则）灵活对待税收饶让的原则482、我国对外缔结税收协定的进展情况 我国最早与外国签订的综合性双边税收协定是中日税收协定，

33、即中华人民共和国和日本国政府关于对所得避免重复征税和防止偷漏税的协定 截止2015年8月底，我国已对外正式签署100个避免双重征税协定，其中97个协定已生效，和香港、澳门两个特别行政区签署了税收安排，与台湾签署了税收协议，从而使我国成为世界上对外签订双边税收协定较多的国家之一。49 我国对外谈签税收协定工作可分为三个阶段： 第一阶段是上世纪80年代初至90年代中期 谈签对象：主要是日本、美国和欧洲等谈签对象：主要是日本、美国和欧洲等发达国家发达国家 目的：为吸引外资、引进技术。同时尽可能地维护目的：为吸引外资、引进技术。同时尽可能地维护来源来源地征税权地征税权，保护国家税收权益。，保护国家税收

34、权益。 第二阶段从上世纪90年代初至上世纪末 谈签对象：主要是谈签对象：主要是发展中国家发展中国家。 目的：这一时期我国在继续扩大吸引外资的同时，逐步目的：这一时期我国在继续扩大吸引外资的同时，逐步开展和扩大对外投资，在中亚、非洲和拉美等一些国家开展和扩大对外投资，在中亚、非洲和拉美等一些国家开展工程承包，对外输出劳务。协定开始发挥为我开展工程承包，对外输出劳务。协定开始发挥为我“走走出去出去”企业和个人服务的作用。在谈签过程中，我们开企业和个人服务的作用。在谈签过程中，我们开始站在始站在居民国的立场居民国的立场，以维护我国纳税人权益为目的。，以维护我国纳税人权益为目的。50 第三阶段是从本世

35、纪初开始至今 谈签对象：在这个阶段，我们对上世纪谈签对象：在这个阶段，我们对上世纪8080年代签署的年代签署的税收协定进行税收协定进行修订并有选择地谈签新协定修订并有选择地谈签新协定。 目的：由于近年来我国和缔约对方国家的经济发生了目的：由于近年来我国和缔约对方国家的经济发生了较大变化，各国税制也有所调整，有的协定已不能满较大变化，各国税制也有所调整，有的协定已不能满足现实需求，因此，我们相继同英国、捷克、新加坡、足现实需求，因此，我们相继同英国、捷克、新加坡、比利时等国家开展了对税收协定修订的谈判工作。比利时等国家开展了对税收协定修订的谈判工作。3、我国对外税收协定的适用范围 人的人的范围：

36、缔约国居民，包括自然人居民和法人居民范围：缔约国居民，包括自然人居民和法人居民 税种税种范围：我国现行的直接税种，企业所得税、个人范围：我国现行的直接税种，企业所得税、个人所得税、预提税。没有明确列入一般财产税。所得税、预提税。没有明确列入一般财产税。 地域地域范围：中国大陆地区，不覆盖港澳台地区范围：中国大陆地区，不覆盖港澳台地区514、我国对外税收协定的内容特点 中国对外签订的双边税收协定，基本上采用的是联合国范本的条文结构。 （1）对常设机构的限定，我国对外签订的税收协定一般都是按照联合国范本的规定，协定多以连续存在6个月以上者才视为常设机构。该规定比国内税法规定的类似工程无论期限长短均

37、视为常设机构的待遇要优惠。 （2）对股息、利息、特许权使用费等所得征收的预提税，我国对外签订的税收协定均依缔约双方税收权益分享的原则，实行限制税率，一般规定的预提税的限制税率均不超过10%。我国国内税法中的预提税是20%。52 （3）对个人劳务所得个人劳务所得的征税，我国在对外签订的税收协定中，采用国际通行做法，分别针对独立个人劳务所得和非独立个人劳务所得实行不同的税收待遇： 对对独立个人劳务所得独立个人劳务所得，应仅由，应仅由居住国居住国行使征税权。行使征税权。但如取得独立劳务所得的个人在来源国但如取得独立劳务所得的个人在来源国设有固定基地设有固定基地或者连续或累计停留超过或者连续或累计停留

38、超过183183天者，则天者，则应由应由来源国来源国征税。征税。比较我国国内税法的规定，只要在中国境内有个人独比较我国国内税法的规定，只要在中国境内有个人独立劳务所得，而无论固定基地与停留时间长短均应依立劳务所得，而无论固定基地与停留时间长短均应依法征税，显然税收协定的规定优惠得多。法征税，显然税收协定的规定优惠得多。 对对非独立个人劳务所得非独立个人劳务所得，一般规定原则上应由，一般规定原则上应由来源来源国国行使征税权。但如该人在一个纳税年度内在来源国行使征税权。但如该人在一个纳税年度内在来源国连续或累计停留不足连续或累计停留不足183183天，且该劳务报酬既非来源国天，且该劳务报酬既非来源

39、国的居民所支付，又非雇主设在来源国的常设机构或固的居民所支付，又非雇主设在来源国的常设机构或固定基地所负担，则该非独立个人劳务所得应由其居住定基地所负担，则该非独立个人劳务所得应由其居住国行使征税权，来源国不得征税。国行使征税权，来源国不得征税。538.4 8.4 滥用国际税收协定和国际避税滥用国际税收协定和国际避税 8.4.1 滥用税收协定的含义和税收利益 8.4.2 滥用税收协定进行国际避税的方法：导管公司 8.4.3 国际反滥用税收协定的举措548.4.18.4.1 滥用税收协定的含义和税收利益滥用税收协定的含义和税收利益 滥用税收协定的含义 在国际税收协定还不十分普及、各国双边税收协定

40、待遇存在差异的情况下，一些跨国纳税人作为缔约国非居民（或缔约国第三方），通过各种手法套取有关国家双边税收协定中的利益的行为。 滥用税收协定的表现 滥用居民的外国税收抵免指标 滥用低水平的限制预提税率等558.4.28.4.2 滥用税收协定进行国际避税的方法滥用税收协定进行国际避税的方法 1.直接导管公司56A国甲公司C国丙公司B国乙公司有税收协定有税收协定 预提税率预提税率5%5%没有税收协定没有税收协定 预提税率预提税率30%30%有税收协定有税收协定 预提税率预提税率5%5%直接导管公司示意图直接导管公司示意图 2.踏脚石式（台阶式）导管公司57A国甲公司国甲公司:高税负高税负国国集团居民

41、国集团居民国B国乙公司国乙公司:费用费用扣除优惠国扣除优惠国C国丙公司国丙公司:投资投资目标国目标国D国丁公司国丁公司:低税负低税负没有税收协定没有税收协定有费用利益有费用利益没有税收协定没有税收协定有税收协定有税收协定有费用利益有费用利益有税收协定有税收协定有税收协定有税收协定没有税收协定没有税收协定有费用利益有费用利益3.3.外国低股权的控股公司外国低股权的控股公司 在境外设置低股权的控股公司。 许多国家对外双边协定都明确规定，缔约国一许多国家对外双边协定都明确规定，缔约国一方居民公司向缔约国另一方居民支付利息、股方居民公司向缔约国另一方居民支付利息、股息或特许权使用费，可享受税收协定优惠利益息或特许权使用费，可享受税收协定优惠利益的的必要条件是必要条件是：该公司由外国投资者控制的股：该公司由外国投资者控制的股权应该权应该不超过不超过一定比例（比如全部股权的一定比例（比如全部股权的25%25%） 避税方法：避税方法：非缔约国的居民公司精心组建低股非缔约国的居民公司精心组建低股权控股公司，以谋取最大限度地减轻税负的利权控股公司，以谋取最大限度地减轻税负的利益。益。58 我国反避税措施：我国反避税措施： 根据有关税收协定股息条款规定，凡税收协定缔约对方税收居民直接拥有支付股息的中国居民公司一定比例以上资本（一般为25%或10%）的，该对方税收居民