中央财经大学审计学课件 第十一章 函证

1、LOGO中央财经大学会计学院中央财经大学会计学院 曹强曹强Auditing第十一章第十一章 函证函证案例背景案例背景巨人零售公司巨人零售公司 巨人公司于巨人公司于1959年建立年建立,总部设立在马萨诸塞州的詹姆斯福特。在总部设立在马萨诸塞州的詹姆斯福特。在60年代中年代中,巨人公司的销售增长速度，令人震惊。直至巨人公司的销售增长速度，令人震惊。直至1972年年,巨人已巨人已经拥有了经拥有了112家零售批发商店。但就在那一年家零售批发商店。但就在那一年,巨人公司的管理部门面巨人公司的管理部门面临着历史中第一次重大经营损失。为了掩盖这一真相，他们决定篡改公临着历史中第一次重大经营损失。为了掩盖这一

2、真相，他们决定篡改公司的会计记录。行政管理当局把司的会计记录。行政管理当局把1971年发生的二百五十万美元的经营年发生的二百五十万美元的经营损失损失,篡改成了一百五十万元的收益篡改成了一百五十万元的收益,并且提高了与之有关的流动比率和并且提高了与之有关的流动比率和周转率。案情暴露后周转率。案情暴露后,巨人公司的四名官员巨人公司的四名官员,被大陪审团以各种形式的舞被大陪审团以各种形式的舞弊起诉弊起诉,经联邦法院审判后，被定为有罪，处以罚款以及入狱六至十八经联邦法院审判后，被定为有罪，处以罚款以及入狱六至十八个月。个月。 1979年年1月月,经过对巨人公司舞弊案件的长期调查经过对巨人公司舞弊案件的

3、长期调查,证券交易委员会证券交易委员会发布了最后公告。根据调查结果发布了最后公告。根据调查结果,证交委指责了罗斯会计师事务所，禁证交委指责了罗斯会计师事务所，禁止负责公司审计聘约的合伙人暂停执业五个月。止负责公司审计聘约的合伙人暂停执业五个月。 舞弊动机舞弊动机第二次世界大战结束以后第二次世界大战结束以后,在美国东北部的某些大城市里在美国东北部的某些大城市里,涌涌现出了一种大型的零售拆扣商店现出了一种大型的零售拆扣商店,并且很快地遍布到了全国并且很快地遍布到了全国。随后。随后,一部分零售折扣商开始合并一部分零售折扣商开始合并,由此组成了大型连锁折由此组成了大型连锁折扣的集团公司。因为它们有能力

4、购买大批量的商品扣的集团公司。因为它们有能力购买大批量的商品,并且可并且可以和制造商直接交易，所以这种集团公司的商店，能为顾客以和制造商直接交易，所以这种集团公司的商店，能为顾客提供更大程度的折扣提供更大程度的折扣.由于执行了低制造费用成本结构由于执行了低制造费用成本结构,以及以及低折扣价格的战略低折扣价格的战略,这种商店在近这种商店在近20年的时间内，得到迅速年的时间内，得到迅速发展发展.然而然而,到了到了70年代初年代初,零售折扣商们发现零售折扣商们发现:由于许多顾客由于许多顾客逐渐从营销的指导思想中清醒过来逐渐从营销的指导思想中清醒过来,开始选择起由百货公司开始选择起由百货公司所提供的、

5、质量更高的产品和更好的顾客服务后，这种零售所提供的、质量更高的产品和更好的顾客服务后，这种零售折扣商店的生意就渐渐清淡下来。折扣商店的生意就渐渐清淡下来。 根据证券交易委员会的调查结果根据证券交易委员会的调查结果,巨人零售公司的总裁和巨人零售公司的总裁和财务主管财务主管,曾经在曾经在1972年年1月月29日结束的会计年度中日结束的会计年度中,命令命令下属广告部门的经理下属广告部门的经理,捏造了至少三十万美元的预付广告费捏造了至少三十万美元的预付广告费用用,而这些广告费用还未入账。而这些广告费用还未入账。 广告部门吩咐广告部门吩咐,准备了一份十四页的备忘录准备了一份十四页的备忘录,在该备忘录在该

6、备忘录上虚构了大约上虚构了大约1，100家的广告商名单家的广告商名单,同时记载着巨人零同时记载着巨人零售公司以前曾向他们预付过广告费用但并未入账。售公司以前曾向他们预付过广告费用但并未入账。 当罗斯会计师事务所询问当罗斯会计师事务所询问:为何有那么多笔广告费均未入为何有那么多笔广告费均未入账时账时,巨人零售公司的官员答复为巨人零售公司的官员答复为:公司的广告部门曾有几个公司的广告部门曾有几个月忘了收集记录并记账。月忘了收集记录并记账。舞弊手段舞弊手段1：虚构预付广告费用：虚构预付广告费用 巨人零售公司的财务副总裁伪造了巨人零售公司的财务副总裁伪造了28个假的贷项通知单个假的贷项通知单（红字发票

7、）（红字发票）,以此来抵减外发的应付给米尔布鲁克的账款以此来抵减外发的应付给米尔布鲁克的账款。米尔布鲁克是一家大型的提供健康和美容帮助的制造商。米尔布鲁克是一家大型的提供健康和美容帮助的制造商,巨人是它的客户。巨人是它的客户。 当会计师注意到这些贷项通知单并询问公司职员时当会计师注意到这些贷项通知单并询问公司职员时,罗斯罗斯的二个助理审计师的二个助理审计师,得到了先后三个不同的解释。最初得到了先后三个不同的解释。最初,助理助理审计师被告知审计师被告知,这些贷项通知书是因为商品退回所发出的。这些贷项通知书是因为商品退回所发出的。后来又解释说后来又解释说,米尔布鲁克给予巨人公司的二十五万七千元米尔

8、布鲁克给予巨人公司的二十五万七千元的总购货折扣的总购货折扣,使得应付账款减少了相应的金额。最后使得应付账款减少了相应的金额。最后,巨人巨人公司的职员又说公司的职员又说,这笔金额是米尔布鲁克给予巨人公司的折这笔金额是米尔布鲁克给予巨人公司的折让优惠让优惠,以此使得巨人公司成为它的长期顾客。以此使得巨人公司成为它的长期顾客。 有一名助理审计师对最后一个解释提出了疑问。因为米有一名助理审计师对最后一个解释提出了疑问。因为米尔布鲁克公司完全可以在双方交易中尔布鲁克公司完全可以在双方交易中,给予巨人公司一定数给予巨人公司一定数量的折扣量的折扣,使得二者保持长期合作关系。但即便如此使得二者保持长期合作关系

9、。但即便如此,这笔可这笔可以抵减应付账款的折扣数量也实在太大了。以抵减应付账款的折扣数量也实在太大了。舞弊手段舞弊手段2：伪造对供应商的退货：伪造对供应商的退货 巨人公司的管理部门曾向下属两个最大部门的巨人公司的管理部门曾向下属两个最大部门的经理经理(米尔和莱瑟米尔和莱瑟)施加压力施加压力,要求他们假造一份名要求他们假造一份名单单,虚构几百个曾被供应商们索价过高的赊购事项虚构几百个曾被供应商们索价过高的赊购事项,以抵减应付账款，这笔金额大约有十七万七千元。以抵减应付账款，这笔金额大约有十七万七千元。 舞弊手段舞弊手段3：捏造索价过高的赊购事项：捏造索价过高的赊购事项 一、函证的含义一、函证的含

10、义 第一节第一节 函证的含义与决策函证的含义与决策二、函证的决策二、函证的决策第一节第一节 函证的含义与决策函证的含义与决策1.1.函证决策考虑的因素函证决策考虑的因素第一节第一节 函证的含义与决策函证的含义与决策2.2.函证程序实施的范围函证程序实施的范围第一节第一节 函证的含义与决策函证的含义与决策认定层次的重大错报风险和内控测试的结果认定层次的重大错报风险和内控测试的结果 选取得样本足以代表总体选取得样本足以代表总体3.3.函证的时间函证的时间第一节第一节 函证的含义与决策函证的含义与决策4.4.函证的内容函证的内容第一节第一节 函证的含义与决策函证的含义与决策（1 1）银行存款、借款及

11、与金融机构往来的其他重要信）银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息息 了解被审计单位真实存在的银行存款余额、借款余额以及抵了解被审计单位真实存在的银行存款余额、借款余额以及抵押、质押及担保情况；押、质押及担保情况； 对于零余额帐户和在本期内注销的帐户，注册会计师也应当对于零余额帐户和在本期内注销的帐户，注册会计师也应当实施函证，以防止被审计单位隐瞒银行存款或借款。实施函证，以防止被审计单位隐瞒银行存款或借款。 第一节第一节 函证的含义与决策函证的含义与决策(3)替代性程序替代性程序通过审查期后的收款予以证实通过审查期后的收款予以证实年报审计的高峰集中在每年的年报审计的高峰集中在每年的3、

12、4月份，上年度正常的应收账月份，上年度正常的应收账款，到注册会计师审计时一般能够收回。注册会计师应选择外勤款，到注册会计师审计时一般能够收回。注册会计师应选择外勤结束日前一两日，检查资产负债表日后应收账款明细账、银行存结束日前一两日，检查资产负债表日后应收账款明细账、银行存款日记账、现金日记账、银行对账单，若款项已经收回，则可为款日记账、现金日记账、银行对账单，若款项已经收回，则可为资产负债表日应收账款的存在或发生等提供证据，即使债务人未资产负债表日应收账款的存在或发生等提供证据，即使债务人未回函，也可确认其金额。回函，也可确认其金额。通过追查债权的相关文件资料，核实交易的确凿发生通过追查债权

13、的相关文件资料，核实交易的确凿发生从原始发票追查至会计记录；或从相关会计记录追查至合同、订从原始发票追查至会计记录；或从相关会计记录追查至合同、订单。单。检查被审计单位与客户之间的函电记录。检查被审计单位与客户之间的函电记录。第一节第一节 函证的含义与决策函证的含义与决策5.5.管理层要求不实施函证时的处理管理层要求不实施函证时的处理第一节第一节 函证的含义与决策函证的含义与决策当被审计单位管理层要求对拟函证的某些账户余额或其他信当被审计单位管理层要求对拟函证的某些账户余额或其他信息不实施函证时，注册会计师应当考虑该项要求是否合理，并息不实施函证时，注册会计师应当考虑该项要求是否合理，并获取审

14、计证据予以支持。获取审计证据予以支持。 如果认为管理层的要求合理，注册会计师应当实施替代审计如果认为管理层的要求合理，注册会计师应当实施替代审计程序，以获取与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的程序，以获取与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。审计证据。 如果认为管理层的要求不合理，且被其阻挠而无法实施函证如果认为管理层的要求不合理，且被其阻挠而无法实施函证，注册会计师应当视为审计范围受到限制，并考虑对审计报告，注册会计师应当视为审计范围受到限制，并考虑对审计报告可能产生的影响。可能产生的影响。 在分析管理层要求不实施函证的原因时，注册会计师应当保在分析管理层要求不实施函证的

15、原因时，注册会计师应当保持职业怀疑态度，并考虑：持职业怀疑态度，并考虑： （1）管理层是否诚信；）管理层是否诚信； （2）是否可能存在重大的舞弊或错误；）是否可能存在重大的舞弊或错误； （3）替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关）替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。的充分、适当的审计证据。 一一. .设计的一般原则设计的一般原则第二节第二节 询证函的设计询证函的设计询证函的设计应当根据特定审计目标而定。例如：询证函的设计应当根据特定审计目标而定。例如：在针对账户余额的存在性认定获取审计证据时，注册会计师在询在针对账户余额的存在性认定获取审计证据时

16、，注册会计师在询证函中列明相关信息，要求对方核对确认；证函中列明相关信息，要求对方核对确认；在针对账户余额的完整性认定获取审计证据时，注册会计师则需在针对账户余额的完整性认定获取审计证据时，注册会计师则需改变函证的内容设计或采用其他审计程序；改变函证的内容设计或采用其他审计程序；在对应付账款的完整性进行审计时，根据被审计单位的供货商明在对应付账款的完整性进行审计时，根据被审计单位的供货商明细表向被审计单位的主要供货商发出询证函，而不是从应付账款明细表向被审计单位的主要供货商发出询证函，而不是从应付账款明细表中选择函证对象。细表中选择函证对象。第二节第二节 询证函的设计询证函的设计二二. .设计

17、需要考虑的因素设计需要考虑的因素v函证的方式函证的方式v以往审计或类似业务的经验以往审计或类似业务的经验v拟函证信息的性质拟函证信息的性质v选择被函证者的适当性选择被函证者的适当性v被函证者易于回函的信息类型被函证者易于回函的信息类型第二节第二节 询证函的设计询证函的设计第二节第二节 询证函的设计询证函的设计第二节第二节 询证函的设计询证函的设计第三节第三节 函证的实施与评价函证的实施与评价第三节第三节 函证的实施与评价函证的实施与评价第三节第三节 函证的实施与评价函证的实施与评价第三节第三节 函证的实施与评价函证的实施与评价w 第三节第三节 函证的实施与评价函证的实施与评价第三节第三节 函证

18、的实施与评价函证的实施与评价审计失败的原因审计失败的原因一塌糊涂的函证程序一塌糊涂的函证程序1函证样本量抽取得过低，不能从充分性和适当函证样本量抽取得过低，不能从充分性和适当性上代表总体性上代表总体 该案例中，注册会计师为了验证该案例中，注册会计师为了验证30万美元预付广万美元预付广告费的真实性，从告费的真实性，从1100家广告商中抽取了家广告商中抽取了24个个样本，并仅仅向样本，并仅仅向4个广告商发函询证。如此低的个广告商发函询证。如此低的抽样比例，即使抽样比例，即使4家广告商回函确认了预付广告家广告商回函确认了预付广告费的真实性费的真实性(事实并非如此事实并非如此)，注册会计师也不能，注册

19、会计师也不能由此推断由此推断1100家预付广告费的真实性。家预付广告费的真实性。2函证程序由客户控制，无法保证通过函证取得证据的可函证程序由客户控制，无法保证通过函证取得证据的可靠性靠性 该案例中，注册会计师为了印证该案例中，注册会计师为了印证17.7万美元的差价退款万美元的差价退款，从巨人零售公司提供的名单中，随意抽取几个供应商，从巨人零售公司提供的名单中，随意抽取几个供应商，通过电话询证进价过高是否真实。在，通过电话询证进价过高是否真实。在15个电话询证过个电话询证过程中，巨人零售公司先同供应商联系并通话交谈后，才程中，巨人零售公司先同供应商联系并通话交谈后，才将电话交给注册会计师。在这个

20、过程中，向谁函证，是将电话交给注册会计师。在这个过程中，向谁函证，是由客户提供名单圈定的，而不是根据审计的需要；函证由客户提供名单圈定的，而不是根据审计的需要；函证中借助先与被询证者打电话确认的方式确认，既没有保中借助先与被询证者打电话确认的方式确认，既没有保证注册会计师直接与被询证者沟通，也没有要求被询证证注册会计师直接与被询证者沟通，也没有要求被询证者寄回书面确认函，增加了函证信息发生差错和被篡改者寄回书面确认函，增加了函证信息发生差错和被篡改的机会。的机会。审计失败的原因审计失败的原因一塌糊涂的函证程序一塌糊涂的函证程序 3对询问过程中存在的疑虑没有进一步函证，降对询问过程中存在的疑虑没

21、有进一步函证，降低了审计证据的质量。低了审计证据的质量。 该案例中，两位业务助理人员就贷项通知单询问该案例中，两位业务助理人员就贷项通知单询问公司员工时，得到了先后公司员工时，得到了先后3个不同的解释，并且个不同的解释，并且最终也未拿到书面证明文件，因此对贷项通知单最终也未拿到书面证明文件，因此对贷项通知单的真实性提出质疑，在工作底稿中形成了一份备的真实性提出质疑，在工作底稿中形成了一份备忘录。但作为负责巨人零售公司审计工作的事务忘录。但作为负责巨人零售公司审计工作的事务所合伙人却认为函证已经收集到了足够的证据，所合伙人却认为函证已经收集到了足够的证据，可以证实贷项通知单的真实性，没有实施追加

22、的可以证实贷项通知单的真实性，没有实施追加的审计程序，实施函证，以消除注册会计师的疑虑审计程序，实施函证，以消除注册会计师的疑虑。 审计失败的原因审计失败的原因一塌糊涂的函证程序一塌糊涂的函证程序4对回函结果不进行分析、评价。对回函结果不进行分析、评价。 该案例中，注册会计师对从巨人零售公司提供的该案例中，注册会计师对从巨人零售公司提供的1100家虚构的广告商名单中选取的家虚构的广告商名单中选取的4家广告商家广告商发函询证发函询证(这里暂且不提样本量过低问题这里暂且不提样本量过低问题)，所收，所收到的回函均指出所列示的预付广告费是错误的，到的回函均指出所列示的预付广告费是错误的，对此，注册会计

23、师在未进行任何分析、评价，查对此，注册会计师在未进行任何分析、评价，查明差异原因的情况下，确认了预付广告费的真实明差异原因的情况下，确认了预付广告费的真实性和完整性。性和完整性。审计失败的原因审计失败的原因一塌糊涂的函证程序一塌糊涂的函证程序与案例相关的启示与案例相关的启示(1)抽取的样本要从充分性和适当性上足以代表总抽取的样本要从充分性和适当性上足以代表总体，抽样比例不能过低；体，抽样比例不能过低；(2)函证是为审计目的而设计的重要程序，应当由函证是为审计目的而设计的重要程序，应当由注册会计师专业判断函证的对象、范围、方式，注册会计师专业判断函证的对象、范围、方式，而不能听任客户的摆布；而不

24、能听任客户的摆布；(3)无论实施函证时采取什么方法提高效率，如先无论实施函证时采取什么方法提高效率，如先电话确认、以传真或电子邮件等先发出回函，都电话确认、以传真或电子邮件等先发出回函，都必须保证注册会计师与被询证者的直接沟通，同必须保证注册会计师与被询证者的直接沟通，同时应当保证收集到被询证者回函的原件；时应当保证收集到被询证者回函的原件；(4)当注册会计师通过其他程序发现问题时，一定当注册会计师通过其他程序发现问题时，一定要重新考虑函证程序的适当性，追加审计程序予要重新考虑函证程序的适当性，追加审计程序予以证实或消除；以证实或消除；（5)如果函证结果表明审计存在差异，注册会计师如果函证结果

25、表明审计存在差异，注册会计师应当对函证结果进行分析和评价，查明差异原因应当对函证结果进行分析和评价，查明差异原因，并追加审计程序以证实或消除。，并追加审计程序以证实或消除。与案例相关的启示与案例相关的启示案例案例v ABC会计师事务所接受委托，审计会计师事务所接受委托，审计X公司公司2008年度的财务报表。年度的财务报表。A注册会注册会计师了解和测试了与应收账款相关的内部控制，并将控制风险评估为高水平计师了解和测试了与应收账款相关的内部控制，并将控制风险评估为高水平。A注册会计师取得注册会计师取得2008年年12月月31日的应收账款明细表，并于日的应收账款明细表，并于2009年年1月月15日采

26、用积极式函证方式对所有重要客户寄发了询证函。日采用积极式函证方式对所有重要客户寄发了询证函。A注册会计师注册会计师将与函证结果相关的重要异常情况汇总于下表。要求：针对下面各种异常情将与函证结果相关的重要异常情况汇总于下表。要求：针对下面各种异常情况，请问况，请问A注册会计师应分别相应实施哪些重要审计程序？注册会计师应分别相应实施哪些重要审计程序？ (1)检查银行存款日记账、收款凭证及银行对账单检查银行存款日记账、收款凭证及银行对账单，查明是否收到该笔金额，以及如何进行会计处，查明是否收到该笔金额，以及如何进行会计处理等；理等；(2)检查销售合同及与销货退回相关的增值税发检查销售合同及与销货退回

27、相关的增值税发票、入库单，查明退回货物是否已验收入库等；票、入库单，查明退回货物是否已验收入库等；(3)检查代销合同和代销清单，查明是否存在编检查代销合同和代销清单，查明是否存在编制虚假代销清单、虚增本期收入和应收账款的情制虚假代销清单、虚增本期收入和应收账款的情况等；况等；(4)考虑与丁公司取得联系，确定正确的地址，考虑与丁公司取得联系，确定正确的地址，第二次寄发询证函。第二次寄发询证函。 案例案例练习练习1. 注册会计师在对注册会计师在对A公司公司2008年度财务报表进行年度财务报表进行审计时，决定对审计时，决定对A公司的应收账款实施函证程序公司的应收账款实施函证程序，在进行函证的过程中，

28、遇到以下问题，请代为，在进行函证的过程中，遇到以下问题，请代为作出正确的专业判断。作出正确的专业判断。(1)应收账款询证函上的签章者应是（）。应收账款询证函上的签章者应是（）。A.被审计单位被审计单位B.会计师事务所会计师事务所C.注册会计师注册会计师D.被审计单位的上级主管部门被审计单位的上级主管部门A练习练习(2)由于由于A公司与应收账款相关的内部控制并不能公司与应收账款相关的内部控制并不能令注册会计师信赖，则注册会计师应将应收账款令注册会计师信赖，则注册会计师应将应收账款的函证时间安排在（）。的函证时间安排在（）。A.资产负债表日后，但与之接近的日期资产负债表日后，但与之接近的日期B.资

29、产负债表日前，但与之接近的日期资产负债表日前，但与之接近的日期C.预审的日期预审的日期D.审计工作结束日审计工作结束日 A练习练习(3)下列应收账款中，注册会计师应使用积极式下列应收账款中，注册会计师应使用积极式函证的是（）。函证的是（）。A.账龄短且金额大账龄短且金额大 B.账龄短且金额小账龄短且金额小C.账龄长且金额小账龄长且金额小 D.账龄长且金额大账龄长且金额大D (4)下列各项关于应收账款消极式函证的提法中，下列各项关于应收账款消极式函证的提法中，恰当的是（）。恰当的是（）。A.债务人很可能认为询证函是要求付款的提示债务人很可能认为询证函是要求付款的提示B.注册会计师可以确定债务人是

30、否收到询证函注册会计师可以确定债务人是否收到询证函C.在审计实务中，对同一个被审计单位的不同应在审计实务中，对同一个被审计单位的不同应收账款来说，注册会计师不可以既使用消极式函收账款来说，注册会计师不可以既使用消极式函证又使用积极式函证证又使用积极式函证D.注册会计师未收到回函，得出应收账款真实存注册会计师未收到回函，得出应收账款真实存在的结论可能并不正确在的结论可能并不正确D练习练习练习练习(5)如果大额逾期的应收账款经第二次函证仍未回如果大额逾期的应收账款经第二次函证仍未回函，注册会计师应当执行的审计程序是（）。函，注册会计师应当执行的审计程序是（）。A.增加对应收账款的控制测试增加对应收账款的控制测试B.提请被审计单位增列坏账准备提请被审计单位增列坏账准备C.审查应收账款明细账审查应收账款明细账D.审查顾客订货