第3章债务重组

1、温馨提示温馨提示 课堂不是课堂不是嗑嗑”堂更不是堂更不是“瞌瞌”堂；堂； 上课睡觉收获梦想，上课听上课睡觉收获梦想，上课听讲收获理想；讲收获理想； 读书就是消费，不要轻易读书就是消费，不要轻易荒废；荒废； 平时学习刻苦努力，考场答平时学习刻苦努力，考场答题轻松如意；题轻松如意； 第一节第一节 债务重组的定义和重组方式债务重组的定义和重组方式 一、债务重组的含义及特征1.含义： 定义中要强调两点：一是债务人发生困难财务，取得债务重组收益；二是债权人作出让步，发生债务重组损失。第三章 债务重组发生财务困难发生财务困难做出让步做出让步 【例题例题1多选题多选题】2012年年3月月31日，甲公司应收日

2、，甲公司应收乙公司的一笔货款乙公司的一笔货款500万元到期，由于乙公司发万元到期，由于乙公司发生财务困难，该笔货款预计短期内无法收回。甲生财务困难，该笔货款预计短期内无法收回。甲公司已为该项债权计提坏账准备公司已为该项债权计提坏账准备100万元。当日，万元。当日，甲公司就该债权与乙公司进行协商。下列协商方甲公司就该债权与乙公司进行协商。下列协商方案中，属于债务重组的有（案中，属于债务重组的有（ ）。）。 A.减免减免100万元债务，其余部分立即以现金偿还万元债务，其余部分立即以现金偿还 B.减免减免50万元债务，其余部分延期两年偿还万元债务，其余部分延期两年偿还 C.以公允价值为以公允价值为5

3、00万元的固定资产偿还万元的固定资产偿还 D.以现金以现金100万元和公允价值为万元和公允价值为400万元的无形资万元的无形资产偿还产偿还 E. 以以400万元现金偿还万元现金偿还 【答案答案】ABE 【解析解析】债务重组是指在债务人发生财务困难的债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出的让步的事项。选项法院的裁定作出的让步的事项。选项C和和D，债权，债权人均没有作出让步，所以不属于债务重组。人均没有作出让步，所以不属于债务重组。 二、债务重组的方式二、债务重组的方式（一）以资产清偿债务（一）以资产清偿

4、债务（资产包括现金及非现金资产包括现金及非现金资产资产）（二）将债务转为资本（二）将债务转为资本（注意：可转换公司债券注意：可转换公司债券转为资本不属于债务重组转为资本不属于债务重组）（三）修改其他债务条件【（三）修改其他债务条件【包括减少本金、免除包括减少本金、免除利息、延长期限利息、延长期限（此条件与其他条件结合，但此条件与其他条件结合，但不包括继续加收利息不包括继续加收利息）、）、降低利率降低利率】（四）以上三种方式的组合（四）以上三种方式的组合（混合混合债务重组）债务重组） 【例题例题1多选题多选题】下列事项中，】下列事项中，不属于不属于债务重组债务重组的有（）。的有（）。 A.以低于

5、债务账面价值的货币资金清偿债务以低于债务账面价值的货币资金清偿债务 B.修改债务条件，如减少债务本金，降低利率等修改债务条件，如减少债务本金，降低利率等C.债务人借新债偿旧债债务人借新债偿旧债 D.债务人改组，债权人将债权转为对债务人的股债务人改组，债权人将债权转为对债务人的股权投资权投资 E.不减免债务，但延长期限并加收利息不减免债务，但延长期限并加收利息正确答案正确答案CDE第二节第二节 债务重组的会计处理债务重组的会计处理一、以资产清偿债务一、以资产清偿债务（一）以现金清偿债务（一）以现金清偿债务 1.债务人的会计核算债务人的会计核算 借：应付账款等科目借：应付账款等科目 贷：银行存款贷

6、：银行存款 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得应计未付的利息债务的面值重组债务的账面价值应付账款应付账款营业外收入营业外收入债债务重组利得务重组利得银行存款银行存款2.债权人的会计核算债权人的会计核算银行存款银行存款营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失应收账款应收账款坏账准备坏账准备 借：银行存款借：银行存款 坏账准备坏账准备 营业外支出营业外支出（借方差额） 贷：应收账款贷：应收账款 资产减值损失（贷方差额） 注意：以现金清偿债务的，债权人应当将重组债注意：以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面价值与收到的现金之间的差额，计入当权的账面价值与收到的现金之间的差额，计入

7、当期损益。借方差额记入期损益。借方差额记入“营业外支出营业外支出”科目，贷科目，贷方差额记入方差额记入“资产减值损失资产减值损失”科目。科目。 【提示提示】贷方差额冲减资产减值损失的原因是前贷方差额冲减资产减值损失的原因是前期多提了坏账准备。期多提了坏账准备。 【例题例题2】甲公司应收乙公司货款】甲公司应收乙公司货款800万元。经磋商，万元。经磋商，双方同意按双方同意按600万元结清该笔货款。甲公司已经为该笔万元结清该笔货款。甲公司已经为该笔应收账款计提了应收账款计提了300万元坏账准备。万元坏账准备。 甲公司甲公司: 借：银行存款借：银行存款 600 坏账准备坏账准备 300 贷：应收账款贷

8、：应收账款 800 资产减值损失资产减值损失 100 思考：若双方同意按思考：若双方同意按400万元结清该笔货款万元结清该笔货款呢呢？（二）以非现金资产清偿债务（二）以非现金资产清偿债务1.债务人的会计处理债务人的会计处理以非现金资产清偿债务的，债务人应当以非现金资产清偿债务的，债务人应当将将重组债务的账面价值重组债务的账面价值与与转让的非现金资转让的非现金资产公允价值产公允价值之间的差额，计入当期损益。之间的差额，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值转让的非现金资产公允价值与与其账面价值其账面价值之间的差额，计入当期损益。之间的差额，计入当期损益。企业以非现金资产清偿债务的，应按应企业以非

9、现金资产清偿债务的，应按应付债务的账面余额，借记付债务的账面余额，借记“应付账款应付账款”等等科目，按用于清偿债务的非现金资产的公科目，按用于清偿债务的非现金资产的公允价值，贷记允价值，贷记“其他业务收入其他业务收入”、“主营主营业务收入业务收入”、“固定资产清理固定资产清理”等科目，等科目，按应支付的相关税费，贷记按应支付的相关税费，贷记“应交税费应交税费”科目，按其差额，贷记科目，按其差额，贷记“营业外收入营业外收入”等等科目。科目。非现金资产公允价值与账面价值的差额，应非现金资产公允价值与账面价值的差额，应当分别不同情况进行处理：当分别不同情况进行处理：（1 1）非现金资产）非现金资产为

10、存货的，应当视同销售处为存货的，应当视同销售处理理，根据本书，根据本书“收入收入”相关规定，按非现金资产相关规定，按非现金资产的公允价值确认销售商品收入，同时结转相应的的公允价值确认销售商品收入，同时结转相应的成本。成本。（2 2）非现金资产）非现金资产为固定资产、无形资产的为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入营业外收入或营业外支出或营业外支出。 （3 3）非现金资产）非现金资产为长期股权投资等投为长期股权投资等投资的，资的，其公允价值和账面价值的差额，计入其公允价值和账面价值的差额，计入投资投资收益收益。债务人会计处理如下图所示：

11、 【提示】若抵债资产需要交纳增值税，且债权人没有向债务人另行支付增值税，则计入债务重组利得的金额为应付债务账面价值与抵债资产价税合计的差额。若有增值税则为价税合计【例题2单选题】下列各项以非现金资产清偿全部债务的债务重组中，属于债务人债务重组利得的是（ ）。A.非现金资产账面价值小于其公允价值的差额B.非现金资产账面价值大于其公允价值的差额C.非现金资产公允价值小于重组债务账面价值的差额D.非现金资产账面价值小于重组债务账面价值的差额【答案】C【解析】债务人以非现金资产清偿债务的，应将重组债务的账面价值和转让非现金资产的公允价值之间的差额计入营业外收入（债务重组利得）。2.债权人的会计处理借：

12、资产（取得资产的公允价值+取得资产相关税费） 应交税费应交增值税（进项税额） 营业外支出（借方差额） 坏账准备 贷：应收账款 银行存款（支付相关税费） 资产减值损失（贷方差额）【例题4单选题】对于以非现金资产清偿债务的债务重组，下列各项中，债权人应确认债务重组损失的是（ ）。A.收到的非现金资产公允价值小于该资产原账面价值的差额B.收到的非现金资产公允价值大于该资产原账面价值的差额C.收到的非现金资产公允价值小于重组债权账面价值的差额D.收到的非现金资产原账面价值小于重组债权账面价值的差额【答案】C 【解析】债权人应将收到的非现金资产公允价值小于重组债权账面价值的差额确认为债务重组损失。 （二

13、）以非现金资产清偿债务（二）以非现金资产清偿债务 【例题例题3】甲公司欠乙公司购货款】甲公司欠乙公司购货款350 000元。由元。由于甲公司财务发生困难，短期内不能支付已于于甲公司财务发生困难，短期内不能支付已于2012年年5月月1日到期的货款。日到期的货款。2012年年7月月1日，经双日，经双方协商，乙公司同意甲公司以其生产的产品偿还债方协商，乙公司同意甲公司以其生产的产品偿还债务。该产品的公允价值为务。该产品的公允价值为200 000元，实际成本为元，实际成本为120 000元。甲公司为增值税一般纳税人，适用的元。甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为增值税税率为17%。乙公司于。乙

14、公司于2012年年8月月1日收到日收到甲公司抵债的产品，并作为库存商品入库；乙公司甲公司抵债的产品，并作为库存商品入库；乙公司对该项应收账款计提了对该项应收账款计提了50 000元的坏账准备。元的坏账准备。（1）甲公司的账务处理：）甲公司的账务处理： 借：应付账款借：应付账款 350 000 贷：主营业务收入贷：主营业务收入 200 000 应交税费应交税费应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额） 34 000 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得 116 000 借：主营业务成本借：主营业务成本 120 000 贷：库存商品贷：库存商品 120 000 在本例中，甲公司销售产品取

15、得的利润体现在在本例中，甲公司销售产品取得的利润体现在营业利润中，债务重组利得作为营业外收入处理。营业利润中，债务重组利得作为营业外收入处理。（2）乙公司应作会计分录如下：）乙公司应作会计分录如下： 借：库存商品借：库存商品 200 000 应交税费应交税费应交增值税（进项税额）应交增值税（进项税额） 34 000 坏账准备坏账准备 50 000 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 66 000 贷：应收账款贷：应收账款 350 000 假如乙公司计提坏账准备假如乙公司计提坏账准备120 000元（不单独支元（不单独支付增值税）付增值税） 借：库存商品借：库存商品 200 000 应

16、交税费应交税费应交增值税（进项税额）应交增值税（进项税额） 34 000 坏账准备坏账准备 120 000 贷：应收账款贷：应收账款 350 000 资产减值损失资产减值损失 4 000【例题例题5多选题多选题】关于债务重组准则中以非现金资产关于债务重组准则中以非现金资产清偿债务的，下列说法中正确的有（清偿债务的，下列说法中正确的有（ ）。）。A.债权人取得的非现金资产应按其公允价值为基础入债权人取得的非现金资产应按其公允价值为基础入账账B.债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差组债务的账面价值

17、与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为资本公积额，确认为资本公积C.债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益额，计入当期损益D.债务人转让的非现金资产公允价值与其账面价值之债务人转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入资本公积间的差额，计入资本公积【答案答案】AC 【解析解析】债务人以非现金资产清偿债务的，债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金

18、资产公允价值之间的差额，计入的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益，选项当期损益，选项B错误；转让的非现金资产错误；转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益，选项当期损益，选项D错误。错误。 二、债务转为资本二、债务转为资本 （一）债务人的会计处理（一）债务人的会计处理 借：借： 应付账款应付账款 贷：股本（实收资本）贷：股本（实收资本） 资本公积资本公积股本溢价（资本溢价）股本溢价（资本溢价） 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得 说明：说明：“股本（实收资本）股本（实收资本）”和和 “资本公积资本公积股本溢价（资本溢价）

19、股本溢价（资本溢价）”反映股份的公允价值总反映股份的公允价值总额。额。（二）债权人的会计处理（二）债权人的会计处理 借：长期股权投资（公允价值）借：长期股权投资（公允价值） 坏账准备坏账准备 营业外支出营业外支出债务重组损失（借方差额）债务重组损失（借方差额） 贷：应收账款等贷：应收账款等 资产减值损失（贷方差额）资产减值损失（贷方差额） 【例题例题4】甲股份有限公司甲股份有限公司(以下简称甲公司以下简称甲公司)为为上市公司，上市公司，2011年至年至2012年发生的相关交易或事年发生的相关交易或事项如下：项如下： （1）2011年年7月月30日，甲公司就应收日，甲公司就应收A公司账款公司账款

20、6 000万元与万元与A公司签订债务重组合同。合同规定：公司签订债务重组合同。合同规定：A公司以其拥有的一栋在建写字楼及一项长期股公司以其拥有的一栋在建写字楼及一项长期股权投资偿付该项债务；权投资偿付该项债务；A公司在建写字楼和长期公司在建写字楼和长期股权投资所有权转移至甲公司后，双方债权债务股权投资所有权转移至甲公司后，双方债权债务结清。结清。 2011年年8月月l0日，日，A公司将在建写字楼和长期公司将在建写字楼和长期股权投资所有权转移至甲公司。同日，甲公司该股权投资所有权转移至甲公司。同日，甲公司该重组债权已计提的坏账准备为重组债权已计提的坏账准备为800万元；万元；A公司该公司该在建写

21、字楼的账面余额为在建写字楼的账面余额为1 800万元万元，未计提减值，未计提减值 准备，公允价值为准备，公允价值为2 200万元；万元；A公司该长期股权公司该长期股权投资的账面余额为投资的账面余额为2 600万元，已计提的减值准备万元，已计提的减值准备为为200万元，公允价值为万元，公允价值为2 300万元。万元。 甲公司将取得的股权投资作为长期股权投资，甲公司将取得的股权投资作为长期股权投资，采用成本法核算。采用成本法核算。 要求：要求： （1）计算甲公司与）计算甲公司与A公司债务重组过程中应确认公司债务重组过程中应确认的损益并编制相关会计分录。的损益并编制相关会计分录。 （2）计算）计算A

22、公司与甲公司债务重组过程中应确认公司与甲公司债务重组过程中应确认的损益并编制相关会计分录。的损益并编制相关会计分录。【解析解析】（1）甲公司与）甲公司与A公司债务重组过程中应确认的损益公司债务重组过程中应确认的损益 =（6 000-800）-（2 200+2 300）=700（万元），（万元），应确认营业外支出应确认营业外支出700万元。万元。 借：在建工程借：在建工程 2 200 长期股权投资长期股权投资 2 300 坏账准备坏账准备 800 营业外支出营业外支出 700 贷：应收账款贷：应收账款 6 000 （2）A公司与甲公司债务重组过程中公司与甲公司债务重组过程中 应确认的债务重组利得

23、（营业外收入）应确认的债务重组利得（营业外收入） =6 000-（2 200+2 300）=1 500（万元），（万元）， 应确认资产转让损益（营业外收入）应确认资产转让损益（营业外收入） =2 200-1 800=400（万元），（万元）， 应确认资产转让损益应确认资产转让损益 =（2 600-200）-2 300=100（万元）（万元） （投资损失）（投资损失） 借：应付账款借：应付账款 6 000 投资收益投资收益 100 长期股权投资减值准备长期股权投资减值准备 200 贷：在建工程贷：在建工程 1 800 长期股权投资长期股权投资 2 600 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组

24、利得 1 500 处置非流动资产利得处置非流动资产利得 400 三、修改其他债务条件三、修改其他债务条件（一）不附或有条件的债务重组（一）不附或有条件的债务重组1.债务人的会计处理债务人的会计处理 借：应付账款等借：应付账款等 贷：应付账款贷：应付账款债务重组（公允价值）债务重组（公允价值） 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得 （二）债权人的会计处理（二）债权人的会计处理 借：应收账款借：应收账款债务重组（公允价值）债务重组（公允价值） 坏账准备坏账准备 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 （借方差额）（借方差额） 贷：应收账款等贷：应收账款等 资产减值损失（贷方差额）资产

25、减值损失（贷方差额） 【例题例题5】甲公司】甲公司2009年年12月月31日应收乙公司票日应收乙公司票据的账面余额为据的账面余额为65 400元，其中，元，其中，5 400元为累计元为累计未付的利息，票面年利率未付的利息，票面年利率4%。由于乙公司连年亏。由于乙公司连年亏损，资金周转困难，不能偿付应于损，资金周转困难，不能偿付应于2009年年12月月31日前支付的应付票据。经双方协商，于日前支付的应付票据。经双方协商，于2010年年1月月5日进行债务重组。甲公司同意日进行债务重组。甲公司同意将债务本金减将债务本金减至至50 000元；免去债务人所欠的全部利息；将利元；免去债务人所欠的全部利息；

26、将利率从率从4%降低到降低到2%（等于实际利率），并将债务（等于实际利率），并将债务到期日延至到期日延至2011年年12月月31日，利息按年支付。日，利息按年支付。该该项债务重组协议从协议签订日起开始实施。甲、项债务重组协议从协议签订日起开始实施。甲、乙公司已将应收、应付票据转入应收、应付账款。乙公司已将应收、应付票据转入应收、应付账款。甲公司已为该项应收款项计提了甲公司已为该项应收款项计提了5 000元坏账准备。元坏账准备。 【解析解析】 （1）乙公司的账务处理：）乙公司的账务处理： 计算债务重组利得：计算债务重组利得： 应付账款的账面余额应付账款的账面余额 65 400 减：重组后债务公允

27、价值减：重组后债务公允价值 50 000 债务重组利得债务重组利得 15 400 债务重组时的会计分录：债务重组时的会计分录： 借：应付账款借：应付账款 65 400 贷：应付账款贷：应付账款债务重组债务重组 50 000 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得 15 400 2010年年12月月31日支付利息：日支付利息： 借：财务费用借：财务费用 1 000 贷：银行存款贷：银行存款 1 000（50 0002%） 2011年年12月月31日偿还本金和最后一年利息：日偿还本金和最后一年利息： 借：应付账款借：应付账款债务重组债务重组 50 000 财务费用财务费用 1 000 贷：银

28、行存款贷：银行存款 51 000 （2）甲公司的账务处理：）甲公司的账务处理： 计算债务重组损失：计算债务重组损失： 应收账款账面余额应收账款账面余额 65 400 减：重组后债权公允价值减：重组后债权公允价值 50 000 差额差额 15 400 减：已计提坏账准备减：已计提坏账准备 5 000 债务重组损失债务重组损失 10 400 债务重组日的会计分录：债务重组日的会计分录： 借：应收账款借：应收账款债务重组债务重组 50 000 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 10 400 坏账准备坏账准备 5 000 贷：应收账款贷：应收账款 65 400 20208 8年年1212月

29、月3131日收到利息：日收到利息： 借：银行存款借：银行存款 1 0001 000 贷：财务费用贷：财务费用 1 0001 000（50 00050 0002%2%） 20209 9年年1212月月3131日收到本金和最后一年利息：日收到本金和最后一年利息： 借：银行存款借：银行存款 51 00051 000 贷：财务费用贷：财务费用 1 0001 000 应收账款应收账款 50 00050 000 （二）附或有条件的债务重组（二）附或有条件的债务重组 【例题例题6计算题计算题】2010年年A公司应收公司应收B公司货款公司货款125万元，由于万元，由于B公司发生财务困难，遂于公司发生财务困难，

30、遂于2010年年12月月31日进行债务重组，日进行债务重组，A公司同意延长公司同意延长2年，年，免除债务免除债务25万元，利息按年支付，利率为万元，利息按年支付，利率为5%。但。但附有一条件：债务重组后，如附有一条件：债务重组后，如B公司自第二年起公司自第二年起有盈利，则利率上升至有盈利，则利率上升至7%，若无盈利，利率仍维，若无盈利，利率仍维持持5%。假定实际利率等于名义利率。假定实际利率等于名义利率。A公司未计公司未计提坏账准备。提坏账准备。B公司预计很可能盈利。公司预计很可能盈利。要求：编制债务重组双方的账务处理。要求：编制债务重组双方的账务处理。 解析 B公司（债务人）：公司（债务人）

31、：（1）2010年年12月月31日：日：借：应付账款借：应付账款125贷：应付账款贷：应付账款债务重组债务重组 100预计负债预计负债 2 （1002%1） 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得23 （252）2011年年12月月31日支付利息时：日支付利息时：借：财务费用借：财务费用 5（1005%） 贷：银行存款贷：银行存款 5 2012年年12月月31日假设日假设B公司自债务重组后公司自债务重组后的第二年起盈利：的第二年起盈利： 借：应付账款借：应付账款债务重组债务重组100财务费用财务费用 5预计负债预计负债 2贷：银行存款贷：银行存款 107假设假设B公司自债务重组后的第二年

32、起无盈利：公司自债务重组后的第二年起无盈利： 借：应付账款借：应付账款债务重组债务重组 100财务费用财务费用 5预计负债预计负债 2贷：银行存款贷：银行存款 105营业外收入营业外收入 2A公司（债权人）：公司（债权人）： ：2010年年12月月31日日借：应收账款借：应收账款债务重组债务重组100营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 25贷：应收账款贷：应收账款 1252011年年12月月31日收到利息时：日收到利息时：借：银行存款借：银行存款5贷：财务费用贷：财务费用5（1005%） 20122012年年1212月月3131日假设日假设B B公司自债务重组后公司自债务重组后的第二年起盈利：的第二年起盈利：借：银行存款借：银行存款107107贷：应收账款贷：应收