高级财务会计第一章

1、高级财务会计Advanced Financial Accounting教学目标教学目标通过本课程教学，使学生：通过本课程教学，使学生： 掌握各有关专题的基本理论与方法掌握各有关专题的基本理论与方法 关注会计前沿的发展动态关注会计前沿的发展动态 完整把握财务会计学科体系完整把握财务会计学科体系 提高从事实务工作的能力提高从事实务工作的能力课程简介课程简介 基础会计基础会计 中级财务会计中级财务会计 特殊业务特殊业务 特殊呈报特殊呈报 特殊行业特殊行业涉及专题：涉及专题：预修课程：预修课程：内容体系内容体系第一章第一章 企业合并会计企业合并会计第二章第二章 合并财务报表合并财务报表第三章第三章 外

2、币业务会计外币业务会计第四章第四章 租赁会计租赁会计第六章第六章 股份支付会计股份支付会计第九章第九章 清算会计清算会计第五章第五章 衍生金融工具会计衍生金融工具会计第七章第七章 中期报告中期报告第十章第十章 特殊行业会计特殊行业会计特特殊殊业业务务特殊呈报特殊呈报特特殊殊行行业业第八章第八章 分部报告分部报告课程定位 对于本科阶段的学习来讲，对于本科阶段的学习来讲，“高级财务会计高级财务会计”课程是课程是“中级财务会计中级财务会计”课程的延课程的延伸；伸； 对于研究生阶段的学习来讲，对于研究生阶段的学习来讲，“高级财务会计高级财务会计”课程是会计学课程是会计学专业硕士研究生专业硕士研究生“财

3、务呈报财务呈报”课课程的基础。程的基础。 教学环节教学环节（1）课前准备）课前准备l阅读教材中相关章节及补充阅读教材中相关章节及补充材料；材料；l复习上一次课程讲授内容。复习上一次课程讲授内容。l讲授主要知识点；讲授主要知识点；l讨论重点、难点问题；讨论重点、难点问题；l习题与案例解析习题与案例解析l个人作业个人作业l小组作业小组作业（2）课堂授课）课堂授课（3）课后复习）课后复习课程特点课程特点 有一些比较难的知识点；有一些比较难的知识点； 最常出现的情况是：最常出现的情况是： 1.上课听不懂上课听不懂 2.上课听懂了，下课又不会了上课听懂了，下课又不会了 解决办法：解决办法： 课前预习、课

4、后复习、不会的随时问老师、课课前预习、课后复习、不会的随时问老师、课后做大量练习。后做大量练习。 关键：主动学习关键：主动学习主要参考资料主要参考资料l高级会计学高级会计学耿建新、戴德明主编，人耿建新、戴德明主编，人民大学出版社，最新版；民大学出版社，最新版；l高级财务会计习题与案例高级财务会计习题与案例傅荣、孙光傅荣、孙光国主编，东北财经大学出版社，最新版；国主编，东北财经大学出版社，最新版；l 相关国际会计准则，我国企业会计准则相关国际会计准则，我国企业会计准则l上市公司年报（巨潮资讯）上市公司年报（巨潮资讯）l各大财经网站：搜狐、新浪、腾讯等各大财经网站：搜狐、新浪、腾讯等第一章第一章

5、企业合并会计企业合并会计 第一节第一节 企业合并概述企业合并概述 第二节第二节 同一控制下企业合并的会计处理同一控制下企业合并的会计处理 第三节第三节 非同一控制下企业合并的会计处理非同一控制下企业合并的会计处理核心知识点：核心知识点：对企业合并的确认、计量对企业合并的确认、计量第一节第一节 企业合并概述企业合并概述l一、企业合并的含义一、企业合并的含义l二、企业合并的分类二、企业合并的分类主要知识点主要知识点什么是企业合并？什么是企业合并？企业合并有哪几种分类方法？企业合并有哪几种分类方法？如何理解各类企业合并的实质？如何理解各类企业合并的实质？既是独立的法人主既是独立的法人主体也是独立的报

6、告体也是独立的报告主体主体一、企业合并的含义一、企业合并的含义第一节第一节 企业合并概述企业合并概述 企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。一个报告主体的交易或事项。经济意义上经济意义上:一个整体一个整体法律意义上法律意义上:可能是一个法人主体，可能是一个法人主体，也可能是多个法人主体也可能是多个法人主体交易交易:公允价值公允价值事项事项:账面价值账面价值（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类生变化进行分类（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类（

7、二）按合并后主体的法律形式不同进行分类（三）按涉及行业的不同进行分类（三）按涉及行业的不同进行分类二、企业合并的类型二、企业合并的类型（一）按合并双方合并前、后最终控制方（一）按合并双方合并前、后最终控制方 是否发生变化进行分类是否发生变化进行分类F两类合并的概念两类合并的概念F两类合并的实质两类合并的实质F两类合并的实施方式两类合并的实施方式F两类合并的法律结果两类合并的法律结果企业合并企业合并同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并注意：比较注意：比较 1.两类合并的概念比较两类合并的概念比较（1）同一控制下的企）同一控制下的企业合并业合并参与合

8、并的企业在合并前参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非方最终控制且该控制并非暂时性的。暂时性的。A（母公司）（母公司）（子公司）（子公司） （子公司）（子公司）+CBC+BA控制控制B、C在在12个月以上个月以上【例例】同一控制同一控制非暂时性非暂时性B、C同为同为A 的子公司的子公司B、C合并，属于同一控制下的企业合并合并，属于同一控制下的企业合并1.两类合并的概念比较两类合并的概念比较非同一控制下的企非同一控制下的企业合并业合并A（母公司）（母公司） （子公司）（子公司） （子公司）（子公司）DCC+DA、B分别控制分别控制C、DB（母公司

9、）（母公司）参与合并的各方在合并前后不参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制。属于同一方或相同的多方最终控制。【例例】C、D合并，属于非同一控制下的企业合并合并，属于非同一控制下的企业合并合并日与购买日合并日与购买日控制控制F定义定义F“控制控制”关系的认定关系的认定 F投资单位拥有被投资单位半数以上的投资单位拥有被投资单位半数以上的表决权但不能控制被投资单位的情形表决权但不能控制被投资单位的情形F潜在表决权潜在表决权 F实际取得控制权之日实际取得控制权之日F“交易日交易日”与与“购买日购买日”有何区别？有何区别？关键词关键词潜在表决权，是指当期可转换的可转换公司潜在表决权，

10、是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等，不包括在将来某债券、当期可执行的认股权证等，不包括在将来某一日期或将来发生某一事项才能转换的公司债券或一日期或将来发生某一事项才能转换的公司债券或才能执行的认股权证等，也不包括诸如行权价格的才能执行的认股权证等，也不包括诸如行权价格的设定使得在任何情况下都不可能转换的实际表决权设定使得在任何情况下都不可能转换的实际表决权的其他债务工具或权益工具。的其他债务工具或权益工具。2.两类合并的实质比较两类合并的实质比较同一控制下的企业合并，由于合并各方在合并前、同一控制下的企业合并，由于合并各方在合并前、后的最终控制方没有发生变化，准则没有把这种

11、合并后的最终控制方没有发生变化，准则没有把这种合并视为视为“交易交易”，只是当作一个经济事项。因此，相应，只是当作一个经济事项。因此，相应的会计处理中采用的会计处理中采用账面价值账面价值进行计量。进行计量。 非同一控制下的企业合并，由于参与合并各非同一控制下的企业合并，由于参与合并各方在合并前、后不属于同一方或相同的多方最方在合并前、后不属于同一方或相同的多方最终控制，这种合并实质上是一种交易终控制，这种合并实质上是一种交易购买购买方购买被购买方控制权的交易。正因为如此，方购买被购买方控制权的交易。正因为如此，相应的会计处理中需要遵循交易规则，使用自相应的会计处理中需要遵循交易规则，使用自愿交

12、易的双方都能够接受的价值愿交易的双方都能够接受的价值公允价值公允价值。3.两类合并的合并对价的形式比较两类合并的合并对价的形式比较付出现金或非现金资产付出现金或非现金资产发生或承担负债发生或承担负债发行权益性证券发行权益性证券 两类合并，合并方的合并对价都有可能是：两类合并，合并方的合并对价都有可能是：不形成母子公司不形成母子公司关系的企业合并关系的企业合并吸收合并吸收合并新设合并新设合并形成母子公司关形成母子公司关系的企业合并系的企业合并控股合并控股合并合并方取得股权合并方取得股权 4.两类合并的法律结果比较两类合并的法律结果比较合并后主体仍为多个法律主体合并后主体仍为多个法律主体合并后主体

13、为一个法律主合并后主体为一个法律主体体合并方取得净资产合并方取得净资产企业合并的第二种分类方法企业合并的第二种分类方法（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类F吸收合并吸收合并F新设合并新设合并F控股合并控股合并 企业合并企业合并法律意义上的企业合并法律意义上的企业合并比较比较吸收合并、新设合并、控股合并比较+=+=+1 12 23 3吸吸收收合合并并创创立立合合并并控股合并控股合并母公司母公司子公司子公司同一控制下的同一控制下的企业合并企业合并非同一控制下非同一控制下的企业合并的企业合并结果结果1：吸收合并、新设合并吸收合并、新设合并结果结果2：控股合

14、并控股合并长期长期股权股权投资投资企业合并形成的企业合并形成的其他方式取得的其他方式取得的投资后的处理：投资后的处理：成本法、权益法成本法、权益法合并时的处理：合并时的处理：购买法、权益结合法购买法、权益结合法共同控制、共同控制、重大影响、重大影响、非控、非共控、非重大影响非控、非共控、非重大影响企业合并与长期股权投资的关系企业合并与长期股权投资的关系 会计方法会计方法控控 制制（三）按涉及行业的不同进行分类（三）按涉及行业的不同进行分类F横向合并横向合并F纵向合并纵向合并F混合合并混合合并 企业合并企业合并高级财务会计课程组24三、企业合并会计的主要内容三、企业合并会计的主要内容l企业合并会

15、计的主要内容企业合并会计的主要内容对企业合并交易（或事项）进行确认、计量对企业合并交易（或事项）进行确认、计量下面主要介绍企业合并下面主要介绍企业合并的确认、计量方法的确认、计量方法合并日合并财务报表的编制合并日合并财务报表的编制吸收合并、新设合并吸收合并、新设合并 控股合并控股合并 借：借：借：借： 贷：贷： 现金现金 应付债券应付债券 支付的合并对价支付的合并对价 股本等股本等 现金等现金等 支付的合并费用支付的合并费用 贷：贷： 现金现金 应付债券应付债券 支付的合并对价支付的合并对价 股本等股本等 现金等现金等 支付的合并费用支付的合并费用 l对企业合并的确认与计量对企业合并的确认与计

16、量合并方账务处理基本框架合并方账务处理基本框架l确认与计量企业合并的账务处理中的关键问题确认与计量企业合并的账务处理中的关键问题合并方合并日合并方合并日 购买方购买日购买方购买日如何确认与计量取得的净资产或股权如何确认与计量取得的净资产或股权支付的合并对价应如何计量？支付的合并对价应如何计量？两者如果有差异，应如何处理？两者如果有差异，应如何处理？合并费用如何处理？合并费用如何处理？权益结合法和购买法，权益结合法和购买法，对以上问题有不同回答。对以上问题有不同回答。权益结合法与购买法的基本内容权益结合法与购买法的基本内容（一）权益结合法的基本内容（一）权益结合法的基本内容（二）购买法的基本内容

17、（二）购买法的基本内容补充内补充内容容（一）权益结合法的基本内容含义 ( pooling of interests)IAS No.22： 权益结合法是指权益结合法是指参与合并的企业的股东参与合并的企业的股东联合控制他们实际上全联合控制他们实际上全部的资产和经营，以便部的资产和经营，以便继续对联合实体分享利继续对联合实体分享利益和分担风险的合并。益和分担风险的合并。IFRS No.3： 权益结合法权益结合法的采用仅限于权益的采用仅限于权益是主要对价形式的是主要对价形式的企业合并。企业合并。“权益结合法权益结合法”含义简示含义简示以换股实施吸收合并为例以换股实施吸收合并为例A企业企业B企业企业A企

18、业股东企业股东以本公司股份作为对价以本公司股份作为对价吸收吸收B企业企业B企业股东企业股东合并后主体合并后主体同为合并同为合并后主体的后主体的股股东东l合并的实质是权益之联合而非购买交易合并的实质是权益之联合而非购买交易l合并中取得净资产或股权的入账价值按账面价合并中取得净资产或股权的入账价值按账面价值确定值确定l合并费用计入当期费用合并费用计入当期费用l不需要确认合并商誉不需要确认合并商誉l需要调整股东权益需要调整股东权益l合并当年净收益的计算合并当年净收益的计算难点：难点：如何调整股东权益？如何调整股东权益？期中合并时当年净收益如何期中合并时当年净收益如何计算？计算？（一）权益结合法的基本

19、内容特点（一）权益结合法的基本内容应用要点l合并后主体的股东权益合并后主体拥有的参与各方合并前股东权益之和合并后主体的股东权益合并后主体拥有的参与各方合并前股东权益之和合并前后权益总额不变合并前后权益总额不变据此调整资本溢价据此调整资本溢价据此调整留存收益据此调整留存收益l合并后主体股本总额发行在外普通股面值总额合并后主体股本总额发行在外普通股面值总额l合并后主体投入资本总额合并后主体拥有的参与各方合并前投入资本之和合并后主体投入资本总额合并后主体拥有的参与各方合并前投入资本之和l如果合并后主体股本面值大于合并前各方投入资本之和，则：如果合并后主体股本面值大于合并前各方投入资本之和，则： 合并

20、后投入资本总额合并后主体股本总额合并后投入资本总额合并后主体股本总额l合并后主体留存收益合并后主体股东权益合并后主体投入资本合并后主体留存收益合并后主体股东权益合并后主体投入资本以换股上市的吸收以换股上市的吸收合并为例来归纳合并为例来归纳例1：换股实施吸收合并换出股份面值等于被并方股本甲企业发行每甲企业发行每股面值股面值10元普元普通股通股25万股给万股给乙企业的股东，乙企业的股东，吸收合并乙企吸收合并乙企业。业。甲企业甲企业资产资产负债负债股本股本留存收益留存收益600200300100乙企业乙企业资产资产负债负债股本股本留存收益留存收益500150250100乙企业注销乙企业注销贷：资产贷

21、：资产借：负债借：负债股本股本留存收益留存收益500150250100甲企业吸收净资产甲企业吸收净资产贷：负债贷：负债借：资产借：资产股本股本 留存收益留存收益100500150250合并前股东权益合并前股东权益 750合并后甲企业合并后甲企业资产资产负债负债股本股本留存收益留存收益350550200+=1100+=+=+=合并后股东权益合并后股东权益 750实施方式实施方式例2：换股实施吸收合并换出股份面值小于被并方股本甲企业发行每甲企业发行每股面值股面值10元普元普通股通股20万股给万股给乙企业的股东，乙企业的股东，吸收合并乙企吸收合并乙企业。业。甲企业甲企业640200300100乙企业

22、乙企业资产资产负债负债股本股本留存收益留存收益500150250100乙企业注销乙企业注销贷：资产贷：资产借：负债借：负债股本股本留存收益留存收益500150250100甲企业吸收净资产甲企业吸收净资产贷：负债贷：负债借：资产借：资产股本股本 留存收益留存收益100500150200合并前股东权益合并前股东权益 790合并后甲企业合并后甲企业资产资产负债负债股本股本留存收益留存收益350500200+=1140+=+=+=合并后股东权益合并后股东权益 790资本公积资本公积50资本公积资本公积=9040资产资产负债负债股本股本留存收益留存收益资本公积资本公积+实施方式实施方式例3：换股实施吸收

23、合并换出股份面值大于被并方股本甲企业发行每甲企业发行每股面值股面值10元普元普通股通股30万股给万股给乙企业的股东，乙企业的股东，吸收合并乙企吸收合并乙企业。业。甲企业甲企业640200300100乙企业乙企业资产资产负债负债股本股本留存收益留存收益500150250100乙企业注销乙企业注销贷：资产贷：资产借：负债借：负债股本股本留存收益留存收益500150250100甲企业吸收净资产甲企业吸收净资产贷：负债贷：负债借：资产借：资产股本股本 留存收益留存收益90500150300合并前股东权益合并前股东权益 790合并后甲企业合并后甲企业资产资产负债负债股本股本留存收益留存收益3506001

24、90+=1140+=+=+=合并后股东权益合并后股东权益 790资本公积资本公积40资本公积资本公积=040资产资产负债负债股本股本留存收益留存收益资本公积资本公积-实施方式实施方式例4：换股实施吸收合并换出股份面值大于被并方股本甲企业发行每股甲企业发行每股面值面值10元普通股元普通股30万股给乙企业万股给乙企业的股东，吸收合的股东，吸收合并乙企业。并乙企业。甲企业甲企业660200300100乙企业乙企业资产资产负债负债股本股本留存收益留存收益500150250100乙企业注销乙企业注销贷：资产贷：资产借：负债借：负债股本股本留存收益留存收益500150250100甲企业吸收净资产甲企业吸收

25、净资产贷：负债贷：负债借：资产借：资产股本股本 留存收益留存收益100500150300合并前股东权益合并前股东权益 810合并后甲企业合并后甲企业资产资产负债负债股本股本留存收益留存收益350600200+=1160+=+=+=合并后股东权益合并后股东权益 810资本公积资本公积50资本公积资本公积=1060资产资产负债负债股本股本留存收益留存收益资本公积资本公积-实施方式实施方式（二）购买法的基本内容含义IAS No.22： 购买是指通过转让资产、承担负购买是指通过转让资产、承担负债或发行股票等方式，由一个企业债或发行股票等方式，由一个企业（收购企业）获得对另一个企业（被（收购企业）获得对

26、另一个企业（被收购企业）净资产和经营的控制权的收购企业）净资产和经营的控制权的企业合并。企业合并。支付对价支付对价收购收购B企业企业或或购买控股权购买控股权A企业企业购买方购买方B企业企业B企业的股东企业的股东被购买方被购买方（二）购买法的基本内容特点l购买方的认定是首要步骤购买方的认定是首要步骤l合并的实质是购买交易合并的实质是购买交易l合并成本主要取决于合并对价的公允价值合并成本主要取决于合并对价的公允价值l需要确认合并商誉需要确认合并商誉l合并当年净收益的计算与权益结合法不同合并当年净收益的计算与权益结合法不同难点：难点：如何确定合并成本？如何确定合并成本？如何确定公允价值？如何确定公允

27、价值？如何计量合并商誉？如何计量合并商誉？（二）购买法的基本内容账务处理借：有关净资产借：有关净资产 取得的被并方可辨认净资产公允价值取得的被并方可辨认净资产公允价值 商誉商誉 差额差额 贷：银行存款等贷：银行存款等 支付的合并对价的公允价值支付的合并对价的公允价值吸收合并的基本账务处理吸收合并的基本账务处理 理解关键理解关键合并成本合并成本=购买方支付的合并对价的公允价值购买方支付的合并对价的公允价值合并商誉合并商誉=合并成本合并成本 取得的被购买方可辨认净资产公允价值取得的被购买方可辨认净资产公允价值（二）购买法的基本内容账务处理借：长期股权投资借：长期股权投资 A 贷：银行存款等贷：银行

28、存款等 支付的合并对价的公允价值支付的合并对价的公允价值 A控股合并的基本账务处理控股合并的基本账务处理 理解关键理解关键合并商誉包括在长期股权投资入账价值中，合并商誉包括在长期股权投资入账价值中，单独资产负债表中不能直接单项列示，单独资产负债表中不能直接单项列示，合并资产负债表中将以合并资产负债表中将以“商誉商誉”项目列示。项目列示。被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产账面价值资产账面价值 500万万被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产公允价值资产公允价值 520万万购买方支付的合并购买方支付的合并对价对价 550万万净资产增值净资产增值20万万商誉商誉30万万合并价差合并价差50万万举例举

29、例 吸收合并吸收合并100%控股合并控股合并借：有关净资产借：有关净资产 520贷：银行存款贷：银行存款 550商誉商誉 30借：长期股权投资借：长期股权投资 550贷：银行存款贷：银行存款 550其中包括其中包括30万的商誉万的商誉二、权益结合法与购买法的财务影响比较二、权益结合法与购买法的财务影响比较 （一）对合并当年财务会计信息的主要影响（一）对合并当年财务会计信息的主要影响（二）对合并以后各年财务会计信息的主要影响（二）对合并以后各年财务会计信息的主要影响 在物价上涨条件下，与购买法在物价上涨条件下，与购买法相比，权益结合法下在合并当年对相比，权益结合法下在合并当年对并入净资产的较低计

30、价、对合并商并入净资产的较低计价、对合并商誉的不予确认以及对被合并方净收誉的不予确认以及对被合并方净收益的全部计入，不仅导致了合并当益的全部计入，不仅导致了合并当年的较高收益，也带来了以后各年年的较高收益，也带来了以后各年较低的资产折旧基础和较高的净资较低的资产折旧基础和较高的净资产收益率；并有可能为股东带来更产收益率；并有可能为股东带来更多的可供分配利润。多的可供分配利润。 归纳归纳正是这些不同的正是这些不同的影响，导致了权影响，导致了权益结合法的应用益结合法的应用障碍，也成为各障碍，也成为各国对这个方法进国对这个方法进行取舍时的主要行取舍时的主要考虑因素。考虑因素。第二节第二节 同一控制下

31、企业合并的会计处理同一控制下企业合并的会计处理一、确认与计量的基本要求一、确认与计量的基本要求二、一次投资实现企业合并的账务处理二、一次投资实现企业合并的账务处理三、分步投资实现企业合并的账务处理三、分步投资实现企业合并的账务处理四、信息披露四、信息披露主要主要知识知识点点如何对同一控制下企业合并进行确如何对同一控制下企业合并进行确认？认？如何在合并日对股东权益进行调整？如何在合并日对股东权益进行调整？如何理解合并费用的处理方法？如何理解合并费用的处理方法？这里仅以对企业合并事项的确认与计量为讲解重点，这里仅以对企业合并事项的确认与计量为讲解重点，而关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章。而

32、关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章。一、确认与计量的基本要求一、确认与计量的基本要求合并费用的处理合并费用的处理 合并方取得的净资产或股权按账合并方取得的净资产或股权按账面价值入账面价值入账合并方支付的合并对价按其账合并方支付的合并对价按其账面价值计量面价值计量直接合并费用直接合并费用当期损益当期损益发行债券的费用发行债券的费用债券初始计量金额债券初始计量金额发行权益证券的费用发行权益证券的费用抵减溢价收入抵减溢价收入两者之差两者之差调整股东权益调整股东权益理解的关键理解的关键调整顺序调整顺序放弃资产实施的企业合并放弃资产实施的企业合并二、一次投资实现企业合并的账务处理二、一次投资实现企

33、业合并的账务处理发行债券实施的企业合发行债券实施的企业合并并发行股票实施的企业合并发行股票实施的企业合并吸收合并吸收合并控股合并控股合并新设合并基本上新设合并基本上与吸收合并相同与吸收合并相同比较比较放弃资产实施的吸收合并：放弃资产实施的吸收合并：借：有关资产借：有关资产 取得的被并方资产账面价值取得的被并方资产账面价值 现金、存货等现金、存货等 支付的资产的账面价值支付的资产的账面价值 B B 资本公积资本公积 A A大于大于B B的差额的差额 * * C C贷：有关负债贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值承担的被并方负债账面价值 A 贷：现金等贷：现金等 借：管理费用借：管理费用实际发生

34、的直接合并费用实际发生的直接合并费用如果需要借记如果需要借记“资本公积资本公积”科目，则以合并方科目，则以合并方“资本资本公积公积”科目（股本溢价）科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部贷方余额为上限，不足部分冲减合并方分冲减合并方“留存收益留存收益”账面余额。以下同账面余额。以下同 。以下同以下同 同一控制同一控制下的合并下的合并借：有关资产借：有关资产 取得的被并方资产账面价值取得的被并方资产账面价值 发行债券实施的吸收合并：发行债券实施的吸收合并：应付债券应付债券 发行债券的面值相关手续费佣金等发行债券的面值相关手续费佣金等 B B资本公积资本公积 A A大于债券面值的差额大于债券面值的

35、差额 D D 贷：有关负债贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值承担的被并方负债账面价值 A银行存款等银行存款等 与债务相关的手续费佣金等与债务相关的手续费佣金等 C C例：甲企业按面值例：甲企业按面值发行发行18001800万元的债万元的债券给乙公司股东，券给乙公司股东，取得乙公司账面价取得乙公司账面价值为值为20002000万元的净万元的净资产；甲公司另支资产；甲公司另支付发行债券有关费付发行债券有关费用用1 1万元。万元。银行存款银行存款应付债券应付债券利息调整利息调整有关资产有关资产应付债券应付债券面值面值1800280011有关负债有关负债800资本公积资本公积200同一控制同一控制

36、下的合并下的合并发行股票实施的吸收合并：发行股票实施的吸收合并：借：有关资产借：有关资产 取得的被并方资产账面价值取得的被并方资产账面价值 股本股本 发行股票的面值发行股票的面值 B B资本公积资本公积 A A大于（大于（B+CB+C）的差额）的差额 D D 贷：有关负债贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值承担的被并方负债账面价值 A银行存款等银行存款等 与发行股票相关的手续费佣金等与发行股票相关的手续费佣金等 C C例：甲企业按面值例：甲企业按面值增发增发18001800万元的普万元的普通股给乙公司股东，通股给乙公司股东，取得乙公司账面价取得乙公司账面价值为值为20002000万元的万元的

37、净资产；甲公司另净资产；甲公司另支付发行股票有关支付发行股票有关费用费用1 1万元。万元。银行存款银行存款有关资产有关资产股本股本180028001有关负债有关负债800资本公积资本公积199同一控制同一控制下的合并下的合并放弃资产实施的控股合并：放弃资产实施的控股合并：借：长期股权投资借：长期股权投资 取得的被并方净资产账面价值取得的被并方净资产账面价值 A A贷：现金、存货等贷：现金、存货等 支付的资产的账面价值支付的资产的账面价值 B B 资本公积资本公积 A A大于大于B B的差额的差额 * * C C如果需要借记如果需要借记“资本公积资本公积”科目，则以合并方科目，则以合并方“资本资

38、本公积公积”科目（股本溢价）科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部贷方余额为上限，不足部分冲减合并方分冲减合并方“留存收益留存收益”账面余额。以下同账面余额。以下同 。同一控制同一控制下的合并下的合并发行债券实施的控股合并：发行债券实施的控股合并：借：长期股权投资借：长期股权投资 取得的被并方股东权益账面价值份额取得的被并方股东权益账面价值份额 A A贷：应付债券贷：应付债券 发行债券的面值相关手续费佣金等发行债券的面值相关手续费佣金等BB 资本公积资本公积 A A大于债券面值的差额大于债券面值的差额 D D 银行存款等银行存款等 与债务相关的手续费佣金等与债务相关的手续费佣金等 C C例：甲

39、企业按面值例：甲企业按面值发行发行1 1800800万元的债万元的债券给乙公司股东，券给乙公司股东，取得乙公司取得乙公司80%80%的的股权。乙公司合并股权。乙公司合并日净资产账面价值日净资产账面价值为为20002000万元。甲公万元。甲公司另支付发行债券司另支付发行债券有关费用有关费用1 1万元。万元。应付债券应付债券面值面值应付债券应付债券利息调整利息调整银行存款银行存款长期股权投资长期股权投资1800111600资本公积资本公积200同一控制同一控制下的合并下的合并发行股票实施的控股合并：发行股票实施的控股合并：贷：股本贷：股本 发行股票的面值发行股票的面值 B B 资本公积资本公积 A

40、 A大于（大于（B+CB+C）的差额）的差额 D D 银行存款等银行存款等 与发行股票相关的手续费佣金等与发行股票相关的手续费佣金等CC例：甲企业按面值增例：甲企业按面值增发发15001500万元的普通股万元的普通股给乙公司股东，取得给乙公司股东，取得乙公司乙公司80%80%的股权；的股权；乙公司合并日净资产乙公司合并日净资产的账面价值为的账面价值为20002000万元；甲公司另支付万元；甲公司另支付发行股票有关费用发行股票有关费用1 1万元。万元：长期股权投资借：长期股权投资 取得的被并方股东权益账面价值份额取得的被并方股东权益账面价值份额A A 银行存款银行存款长

41、期股权投资长期股权投资股本股本资本公积资本公积三、多次投资分步实现同一控制下企业合并三、多次投资分步实现同一控制下企业合并原则规定原则规定1. 1. 个别报表中的确认与计量个别报表中的确认与计量合并日不必对长期股权投资账面价值进行调整，合并日不必对长期股权投资账面价值进行调整，以按持股比例计算的合并日应享有被合并方账面所有以按持股比例计算的合并日应享有被合并方账面所有者权益份额作为该项股权投资的初始投资成本；者权益份额作为该项股权投资的初始投资成本；初始投资成本与其原长期股权投资账面价值加上初始投资成本与其原长期股权投资账面价值加上合并日进一步取得股份而新支付对价的公允价值之和合并日进一步取得

42、股份而新支付对价的公允价值之和的差额，调整资本公积（股本溢价或资本溢价），资的差额，调整资本公积（股本溢价或资本溢价），资本公积不足冲减的冲减留存收益。本公积不足冲减的冲减留存收益。2. 2. 合并日合并报表的编制合并日合并报表的编制 合并报表工作底稿中的抵销分录与前述通常情况下的合并报表工作底稿中的抵销分录与前述通常情况下的同一控制下企业合并合并日编制合并报表时的抵销处同一控制下企业合并合并日编制合并报表时的抵销处理相同。理相同。重点关注重点关注所有者权益的调整所有者权益的调整同一控制下企业合并同一控制下企业合并 通过多次股权投资分步实现的企业合并，通过多次股权投资分步实现的企业合并，合并日

43、不必对长期股权投资账面价值进行合并日不必对长期股权投资账面价值进行调整，以按调整，以按持股比例持股比例计算的合并日应享有计算的合并日应享有被合并方账面所有者权益份额被合并方账面所有者权益份额作为该项股作为该项股权投资的权投资的初始投资成本初始投资成本；初始投资成本与；初始投资成本与其原长期股权投资账面价值加上合并日进其原长期股权投资账面价值加上合并日进一步取得股份而新支付对价的一步取得股份而新支付对价的账面价值账面价值之之和的差额，调整资本公积（股本溢价），和的差额，调整资本公积（股本溢价），资本公积不足冲减的冲减留存收益。资本公积不足冲减的冲减留存收益。例例1-18P24 2011.7 借：

44、长期股权投资借：长期股权投资 2500 贷：银行存款贷：银行存款 2500 确认确认2011下半年的投资收益下半年的投资收益 借：长期股权投资借：长期股权投资 300 贷：投资收益贷：投资收益 300 2012年年1月追加投资月追加投资 借：长期股权投资借：长期股权投资 6800 贷：银行存款贷：银行存款 6800 合并日初始投资成本合并日初始投资成本=11300*60%=6780万元万元 合并日长期股权投资的账面价值合并日长期股权投资的账面价值 =2500+300+6800=9600万元万元 应调整金额应调整金额=9600-6780=2820万元万元 调整分录：调整分录： 借：资本公积借：资

45、本公积 2820 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 2820披露什么披露什么在合并财务报表之外在合并财务报表之外对企业合并有关信息的披露对企业合并有关信息的披露前述关于对企业合并交易或事项前述关于对企业合并交易或事项的确认、计量结果，将体现在合的确认、计量结果，将体现在合并财务报表之中。并财务报表之中。合并报合并报表见第表见第二章二章 企业合并的披露企业合并的披露企业合并企业合并1参与合并企业的基本情况。参与合并企业的基本情况。2属于同一控制下企业合并的判断依据。属于同一控制下企业合并的判断依据。3合并日的确定依据。合并日的确定依据。4以支付现金、转让非现金资产以及承担债以支付现金、转让非现金

46、资产以及承担债务作为合并对价的，所支付对价在合并日的务作为合并对价的，所支付对价在合并日的账面价值；以发行权益性证券作为合并对价账面价值；以发行权益性证券作为合并对价的，合并中发行权益性证券的数量及定价原的，合并中发行权益性证券的数量及定价原则，以及参与合并各方交换有表决权股份的则，以及参与合并各方交换有表决权股份的比例。比例。五、同一控制下企业合并的披露五、同一控制下企业合并的披露 5被合并方的资产、负债在上一会计期间被合并方的资产、负债在上一会计期间资产负债表日及合并日的账面价值；被合资产负债表日及合并日的账面价值；被合并方自合并当期期初至合并日的收入、净并方自合并当期期初至合并日的收入、

47、净利润、现金流量等情况。利润、现金流量等情况。 6合并合同或协议约定将承担被合并方或合并合同或协议约定将承担被合并方或有负债的情况。有负债的情况。 7被合并方采用的会计政策与合并方不一被合并方采用的会计政策与合并方不一致所作调整情况的说明致所作调整情况的说明 8合并后已处置被合并方资产、负债的账合并后已处置被合并方资产、负债的账面价值、处置价格等。面价值、处置价格等。第三节第三节 非同一控制下企业合并的会计处理非同一控制下企业合并的会计处理这里也仅以对企业合并交易的确认与计量为讲解重点，这里也仅以对企业合并交易的确认与计量为讲解重点，而关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章。而关于合并日合并

48、财务报表的问题请参见第二章。主要知识点主要知识点如何计量合并中取得的净资产或股权？如何计量合并中取得的净资产或股权？如何确定合并成本？如何确定合并成本？如何确认合并商誉？如何确认合并商誉？如何对合并商誉进行初始计量？如何对合并商誉进行初始计量？如何确定被购买方净资产的公允价值？如何确定被购买方净资产的公允价值？如何理解合并费用的处理方法？如何理解合并费用的处理方法？一、确认与计量的基本要求一、确认与计量的基本要求二、一次投资实现企业合并的账务处理二、一次投资实现企业合并的账务处理三、分次投资实现企业合并的账务处理三、分次投资实现企业合并的账务处理四、被购买方可辨认净资产公允价值的确定四、被购买

49、方可辨认净资产公允价值的确定五、信息披露五、信息披露一、确认与计量的基本要点一、确认与计量的基本要点 要点要点11购买方取得的净资产或股权的初始计量购买方取得的净资产或股权的初始计量 吸收合并吸收合并取得的可辨认净资产按其公允价值入账取得的可辨认净资产按其公允价值入账 控股合并控股合并取得的股权按合并成本进行初始计量取得的股权按合并成本进行初始计量 即使是控股合并，合并资产负即使是控股合并，合并资产负债表中对被购买方各项可辨认净债表中对被购买方各项可辨认净资产也是按取得股权日其公允价资产也是按取得股权日其公允价值为基础进行计量。值为基础进行计量。引申引申所以，要对合并成本在取得所以，要对合并成

50、本在取得的净资产和合并商誉之间进行的净资产和合并商誉之间进行分配分配一、确认与计量的基本要点一、确认与计量的基本要点要点要点22合并成本的计量合并成本的计量合并成本合并成本作为合并对价付出的资产、承担的负债，作为合并对价付出的资产、承担的负债，其公允价价值与账面价值之间的差额，其公允价价值与账面价值之间的差额，计入当期损益。计入当期损益。=合并对价的公允价值合并对价的公允价值直接合并费用直接合并费用引申引申通过多次股权投资交易分步实现的企业合并，通过多次股权投资交易分步实现的企业合并，应当区分个别报表与合并报表。应当区分个别报表与合并报表。当期损益当期损益一、确认与计量的基本要点一、确认与计量

51、的基本要点合并成本与取得的可辨认合并成本与取得的可辨认净资产公允价值份额之间的差额净资产公允价值份额之间的差额要点要点33合并商誉的确认与计量合并商誉的确认与计量商誉商誉当期损益当期损益前者大于后者之差前者大于后者之差前者小于后者之差前者小于后者之差合并商誉的确认：合并商誉的确认：吸收合并：在合并方单独资产负债表中单项报告吸收合并：在合并方单独资产负债表中单项报告控股合并：在合并方的合并资产负债表中单项报告控股合并：在合并方的合并资产负债表中单项报告 合并商誉的计量：合并商誉的计量：在不同的在不同的“合并理念合并理念”下，有不同的计量结果下，有不同的计量结果现行会计规范：基本采用现行会计规范：

52、基本采用“实体理念实体理念”，但合并，但合并商商 誉的计量没有采用誉的计量没有采用“全部商誉法全部商誉法”引申引申一、确认与计量的基本要点一、确认与计量的基本要点要点要点44合并费用的处理合并费用的处理与同一控制下企业合并相同与同一控制下企业合并相同直接合并费用直接合并费用发行证券费用发行证券费用一、确认与计量的基本要点一、确认与计量的基本要点要点要点5 5递延所得税的处理递延所得税的处理不确认与该商誉的暂时性差异不确认与该商誉的暂时性差异有关的递延所得税负债有关的递延所得税负债合并商誉合并商誉公允价值大于公允价值大于计税基础计税基础由此导致的暂时性差异有关的由此导致的暂时性差异有关的递延所得

53、税要予以确认，并递延所得税要予以确认，并调整商誉调整商誉不确认与该商誉的暂时性差异不确认与该商誉的暂时性差异有关的递延所得税负债有关的递延所得税负债放弃资产实施的企业合并放弃资产实施的企业合并二、一次投资实现企业合并的账务处理二、一次投资实现企业合并的账务处理发行债券实施的企业合并发行债券实施的企业合并发行股票实施的企业合并发行股票实施的企业合并吸收合并吸收合并控股合并控股合并新设合并基本上新设合并基本上与吸收合并相同与吸收合并相同比较比较借：有关净资产借：有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值取得的被购买方净资产公允价值 A A放弃资产实施的吸收合并：放弃资产实施的吸收合并：借：有关资产借

54、：有关资产 取得的被购买方资产公允价值取得的被购买方资产公允价值 贷：有关负债贷：有关负债 承担的被购买方负债公允价值承担的被购买方负债公允价值 A A 贷：银行存款贷：银行存款 固定资产清理固定资产清理 无形资产等无形资产等 支付的合并对价的账面价值支付的合并对价的账面价值 营业外收入等营业外收入等 合并对价公允价值与账面价值之差合并对价公允价值与账面价值之差 B B营业外收入营业外收入 AA大于大于B B之差之差 D D 借：商誉借：商誉 BB大于大于A A 之差之差 D D 管理费用管理费用 C C对价的公允对价的公允价值价值银行存款等银行存款等 直接相关费用直接相关费用 C C 非同一

55、控制非同一控制下的合并下的合并 贷：营业收入贷：营业收入 放弃存货的公允价值放弃存货的公允价值 借：有关净资产借：有关净资产 取得净资产的公允价值取得净资产的公允价值 如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则 应交税费等应交税费等 相关税费相关税费 商誉商誉 差额差额 还要确认营业成本还要确认营业成本发行债券实施的吸收合并：发行债券实施的吸收合并：营业外收入营业外收入 AA大于大于B B之差之差 C C 商誉商誉 BB大于大于A A 之差之差 借：有关净资产借：有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值取得的被购买方净资产公允价值 A A 贷：应付债券贷：

56、应付债券 银行存款等银行存款等 债券公允价值债券公允价值- -债券相关费用债券相关费用 直接相关费用直接相关费用+ +债券相关费用债券相关费用 B B非同一控制非同一控制下的合并下的合并发行股票实施的吸收合并：发行股票实施的吸收合并：营业外收入营业外收入 AA大于大于B B之差之差 商誉商誉 BB大于大于A A 之差之差 借：有关净资产借：有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值取得的被购买方净资产公允价值 A A 贷：股本贷：股本 资本公积资本公积 银行存款等银行存款等 面值面值 直接相关费用直接相关费用+ +股票相关费用股票相关费用 B B 溢价溢价- -股票相关费用股票相关费用 非同一控

57、制非同一控制下的合并下的合并放弃资产实施的控股合并：放弃资产实施的控股合并： 贷：营业收入贷：营业收入 放弃存货的公允价值放弃存货的公允价值 B B 借：长期股权投资借：长期股权投资如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则 贷：银行存款贷：银行存款 固定资产清理固定资产清理 无形资产等无形资产等 支付的合并对价的账面价值支付的合并对价的账面价值 营业外收入等营业外收入等 合并对价公允价值与合并对价公允价值与账面价值之差账面价值之差 B B借：长期股权投资借：长期股权投资 应交税费等应交税费等 相关税费相关税费 C C 还要确认营业成本还要确认营业成本对价

58、的公对价的公允价值允价值银行存款等银行存款等 直接相关费用直接相关费用 C C 合并成本合并成本=B+C=B+C A A非同一控制非同一控制下的合并下的合并 B+C A B+C A发行债券实施的控股合并：发行债券实施的控股合并：借：长期股权投资借：长期股权投资 贷：应付债券贷：应付债券 银行存款等银行存款等 债券公允价值债券公允价值- -债券相关费用债券相关费用 直接相关费用直接相关费用+ +债券相关费用债券相关费用 B B 合并成本合并成本=B A=B A发行股票实施的控股合并：发行股票实施的控股合并：借：长期股权投资借：长期股权投资 合并成本合并成本=B A=B A 贷：股本贷：股本 资本

59、公积资本公积 银行存款等银行存款等 面值面值 直接相关费用直接相关费用+ +股票相关费用股票相关费用 B B 溢价溢价- -股票相关费用股票相关费用 非同一控制非同一控制下的合并下的合并符合免税合并条件（以吸收合并为例）：符合免税合并条件（以吸收合并为例）：递延所得税负债递延所得税负债 需确认的递延所得税负债需确认的递延所得税负债 C C 商誉商誉 (B+C)(B+C)大于大于A A 之差之差 借：有关净资产借：有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值取得的被购买方净资产公允价值 A A 贷：股本贷：股本 资本公积资本公积 银行存款等银行存款等 面值面值 股票相关费用股票相关费用 B B 溢价

60、溢价- -股票相关费用股票相关费用 非同一控制非同一控制下的合并下的合并营业外收入营业外收入 AA大于大于(B+C(B+C）之差）之差 例例1-12 A企业用账面价值企业用账面价值500万元、公允价值万元、公允价值600万元万元的库存商品和的库存商品和300万元的货币资金购买万元的货币资金购买B企业企业100%控股权。支付控股权。支付3万元的评估等合并费用。万元的评估等合并费用。 A企业确认的合并成本企业确认的合并成本=600+300=900 A企业的资产转让收益（损益）企业的资产转让收益（损益）=600-500=100 A企业确认的长期股权投资成本企业确认的长期股权投资成本=900万元万元