第7讲租赁会计__南方航空公司

1、2022-3-151案例72022-3-152案例简介案例简介l问题：l固定资产在南航的地位和重要性l南航通过哪些途径取得飞机及相关设备，以租赁为例，有哪些租赁方式？为何租赁在航空业中占据很重要的位置？ l比较各种租赁方式的会计处理及对企业财务的不同影响？2022-3-153租赁业务在会计核算上涉及以下几方面：租赁业务在会计核算上涉及以下几方面：l资产的所有权和使用权、管理权的归属；l承租人对租入资产价值的确认和计量，对经营成果的影响；l对财务结构的影响；l融资租赁与负债购入固定资产分别对企业产生什么影响。 2022-3-154租赁会计租赁会计l租赁的概念与分类租赁的概念与分类 l1.租赁的概

2、念l租赁，指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。2022-3-1552.租赁的分类租赁的分类l承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。 l融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。l经营租赁是指除融资租赁以外的其他租赁。2022-3-156l在此结合案例，只分析承租人的会计处理2022-3-157l(1)区分租赁开始日和租赁期开始日l租赁开始日，是指租赁协议日与租赁各方就主要条款作出承诺日中的较早者。l在租赁开始日，承租人和出租人应当将租赁认定为融资租赁或经营租赁，并确定在租赁期开始日应确认的金额。2022-3-158l租赁

3、期开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始l在租赁期开始日，承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认l出租人应当对应收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益进行初始确认。 2022-3-159l比如，甲公司与乙公司签订融资租赁合同，租赁协议签订日为2006年12月5日，租赁期为三年，从2007年1月1日到2009年12月31日。l则租赁开始日为2006年12月5日，该日应对租赁进行分类;l租赁期开始日为2007年1月1日，该日应对融资租赁进行账务处理，确认租入资产等。 2022-3-1510l(2)租赁分类的关键是判断融资租赁，如果不属于融

4、资租赁就是经营租赁。l融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。 2022-3-1511l【例1】2006年12月25日甲公司与乙公司签订租赁协议，从2007年1月1日起甲公司从乙公司租入一台全新的生产设备，设备的可使用年限为3年，设备的原账面价值400万元，公允价值为400万元。双方协商，租期3年，每年在年末支付租金150万元。到期时，预计设备的公允价值为20万元，甲企业担保的资产余值为0万元。到期时，设备归还出租方。本租赁合同属于不可撤消合同。2022-3-1512l甲公司租入设备后，每年应支付租金150万元，如果本项目效益特别好，则除支付租金外，其余所得都归承租方所

5、有，因此，与设备所有权有关的报酬转移到了承租方;如果效益很差，则每年必须支付150万元固定租金，可见，与设备所有权有关的风险也转移到了承租方。这种转移了与资产所有权有关的风险和报酬的租赁，就属于融资租赁。2022-3-1513l3.融资租赁的具体标准l符合下列一项或数项标准的，应当认定为融资租赁：l(1)在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人，此租赁属于融资租赁。l(2)承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。在原准则中将远低于的比例确定为5%;但新准则中未规定具体比例，有企业根据情

6、况判断。2022-3-1514l(3)即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。其中“大部分”，通常掌握在租赁期占租赁资产使用寿命的75%以上(含75%)。上例中全新设备使用年限3年，租赁期3年，属于融资租赁。l(4)承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于(90%)租赁开始日租赁资产公允价值;出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。下面从承租人角度计算最低租赁付款额及其现值，然后计算其与资产公允价值的比例。2022-3-1515l最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项(不包括或有租金和履约成本)，加

7、上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。如果承租人有购买租赁资产选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权的，购买价款应当计入最低租赁付款额。 2022-3-1516l最低租赁付款额中的“最低”是指在整个租赁期内，可确定的、基本的付款额，在做账时应计入“长期应付款”中。 2022-3-1517l在租赁期内，承租人可能支付的款项包括：l租金，这是确定的，应作为最低租赁付款额，计入长期应付款。如例1中，每年支付租金150万元，3年总租金为450万元。l如果出租人提供免租期的，承租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租

8、赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分摊，免租期内应当确认租金费用及相应的负债。出租人承担了承租人某些费用的，承租人应将该费用从租金非也能够总额扣除，按扣除后的租金费用在租赁期内进行分摊。2022-3-1518l购价，如果预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，作为理智的经济人，一定会购买，因此，也应作为最低租赁付款额，计入长期应付款中。 2022-3-1519l或有租金，是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素(如销售量、使用量、物价指数等)为依据计算的租金。或有租金在租赁开始时是不确定的，不能作为最低租赁付款额。比如，双方约定按基本利率6%来收取租金，另外支付或有租金。 2022-3-

9、1520l或有租金有以下两种形式：l或有租金与物价指数相联系。如果物价指数在110%115%之间，每年再付租金30万元;物价指数在115%120%之间，每年再付租金50万元等等。这种或有租金，租入资产时是不能确定的，只能在实际支付时，借记“财务费用”，贷记“银行存款”(理解为物价上涨多付的利息)。l或有租金与营业收入相联系。例如，协议规定，从租期的第二年起，每年按本项目营业收入的2%计算或有租金。显然，这种或有租金，租入资产时也是不能确定的，只能在实际支付时，借记“销售费用”，贷记“银行存款”(租金与营业收入相联系，理解为销售费用)。2022-3-1521l履约成本，是指租赁期内为租赁资产支付

10、的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。这些支出，在租赁开始时也是不能确定的，不能计入最低租赁付款额中，只能在实际支付时，直接计入当期损益，借记“制造费用，管理费用”等科目，贷记“银行存款”科目。 2022-3-1522l初始直接费用：承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。初始直接费用在发生时，已用现金支付，不作为最低租赁付款额，不计入“长期应付款”中。 2022-3-1523l 由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值，按规定作为最低租赁付款额，计入长期应付款中。 l接例1，

11、最低租赁付款额=租金+承租人或与其有关的第三方担保的资产余值=1503+0=450 (万元) 2022-3-1524l第二，计算最低租赁付款额的现值l承租人在计算最低租赁付款额的现值时，能够取得出租人租赁内含利率的，应当采用租赁内含利率作为折现率;否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。承租人无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。2022-3-1525l租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。 2022-3-1526l最低租赁收款额，是指最低租赁付

12、款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。l担保余值，就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值;就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人的第三方担保的资产余值。资产余值，是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。未担保余值，是指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。2022-3-1527l接例1，假设独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值为零。则最低租赁收款额=1503=450(万元)l假设出租人的初始直接费用为0，设备的公允价值为400万元。则根据内含利率的定义列式如下：l最低租赁收款额的现

13、值+未担保余值的现值=租赁资产公允价值+出租人的初始直接费用l150/(1+R)+150/(1+R)2+150/(1+R)3+20/(1+R)3=400+02022-3-1528l如果R=8%，则150/(1+R)+150/(1+R)2+150/(1+R)3+20/(1+R)3=150/(1+8%)+150/(1+8%)2+150/(1+8%)3+20/(1+8%)3=138.89+128.60+119.07+ 15.88l= 386.56+15.88=402.44l如果R=9%，则150/(1+R)+150/(1+R)2+150/(1+R)3+20/(1+R)3=150/(1+9%)+150

14、/(1+9%)2+150/(1+9%)3+20/(1+9%)3=137.61+126.25+115.83+15.44l= 379.69+15.44=395.132022-3-1529l采用插值法求R：l(R8%)/(9% 8%)=(400402.44)/(395.13402.44)lR=(400402.44)/(395.13402.44)(9% 8%)+8%l=(-2.44)/(-7.31)1%+8% =0.33%+8%=8.33%2022-3-1530l接例1，出租人租赁内含利率为8.33%，则：l最低租赁付款额现值=150/(1+8.33%)+150/(1+8.33%)2+150/(1+8

15、.33%)3=138.47+127.82+117.99=384.28(万元)l计算结果表明，出租人在2007年1月1日投入资金400万元(设备公允价值)，3年中收到的回报总额是470(450+20)万元，按8.33%的折现率折成现值为400万元，即从一个承租人手中就收回了相当于投资额100%的价值(400/400)，这种租赁就被认定为融资租赁。2022-3-1531l(5)租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。 2022-3-1532承租人融资租赁的处理承租人融资租赁的处理 l1.租入资产时，视同自有资产入账l根据实质重于形式原则，必须将融资租入资产视同自有资产入账。在租赁期

16、开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。2022-3-1533l承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。2022-3-1534l接例1，租赁开始日租赁资产公允价值为400万元，最低租赁付款额的现值为384.28万元，根据孰低原则，租入资产的入账价值为384.28万元;在2007年1月1日账务处理如下：l借：固定资产融资租入固定资产 384.28l未确认融资费用 65.72l贷：

17、长期应付款应付融资租赁款 450(本+息)l长期应付款摊余成本=长期应付款账面余额-未确认融资费用2022-3-1535l2.初始直接费用l承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。l接例1，假设为租入该设备发生手续费、律师费等初始直接费用共10.72万元，全部用银行存款支付。会计处理如下：l借：固定资产融资租入固定资产 10.72 贷：银行存款 10.72l即固定资产原价为395万(384.28+10.72)。2022-3-1536l3.未确认融资费用的分摊l未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。

18、承租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用(利息费用)。l承租人采用实际利率法分摊未确认融资费用时，应当根据租赁期开始日租入资产入账价值的不同情况，对未确认融资费用采用不同的分摊率(实际利率)：2022-3-1537l(1)以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。l(2)以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。l(3)以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将银行同期贷款

19、利率作为未确认融资费用的分摊率。l(4)以租赁资产公允价值为入账价值的，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值相等的折现率。2022-3-1538l这样处理的原因，是因为不同的折现率决定了不同的未确认融资费用，一个折现率总会有一个特定的未确认融资费用与之相对应;如果要摊销特定的未确认融资费用，只能用形成它的这个特定的折现率才能分摊完。 2022-3-1539l接例1，对于甲公司而言，2007年1月1日相当于占用了乙公司资金384.28万元，应在每年年末将本年应当负担的利息确认为财务费用： 2022-3-1540未确认融资费用分摊表(利息费用计算表) 2022-3

20、-1541l(注：利息费用=长期应付款摊余成本实际利率期限)l2007年末摊销未确认融资费用l借：财务费用 32.01l贷：未确认融资费用 32.01l2008年末摊销未确认融资费用l借：财务费用 22.18l贷：未确认融资费用 22.18l2009年末摊销未确认融资费用l借：财务费用 11.53l贷：未确认融资费用 11.532022-3-1542l4.每年末支付租金：l接例1，在2007年12月31日支付租金时：l借：长期应付款 150l贷：银行存款 150l2008年末和2009年末会计处理同上。2022-3-1543l5.计提折旧l融资租赁的固定资产，应当采取与自有固定资产一样的折旧政

21、策。但有一定的特殊性：l(1)折旧期间的确定：能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产使用寿命内计提折旧;无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。2022-3-1544l接例1，本例中融资租赁的设备以3年为折旧年限，但当月增加的固定资产当月不提折旧，故折旧期从2007年2月至2009年12月共35个月。 2022-3-1545l(2)折旧总额的确定：如果承租人或与其有关的第三方提供了担保，则应提的折旧总额为融资租入固定资产的入账价值减去担保余值加上预计清理费用;如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提

22、供担保，则应提的折旧总额为融资租入固定资产的入账价值减去预计残值加上预计清理费用。 2022-3-1546l接例1，假设该设备采用直线法计提折旧，净残值为零，则l3年期间融资租赁设备应提折旧总额=3950=395 (万元)l2007年年末应提折旧额=395/3511=124.14万元，账务处理如下：l借：制造费用 124.14l贷：累计折旧 124.14l2008年末和2009年末会计处理同上，折旧额分别为135.43万元(395/3512)2022-3-1547l6.实际发生的履约成本、或有租金，直接计入当期损益，会计处理已上述。l7.到期时l租赁期届满时，承租人通常对租赁资产有三种选择权：

23、返还、留购和优惠续租。本例选择的是返还。接例1，2009.12.31到期归还：l借：累计折旧 395l贷：固定资产 3952022-3-1548l经营租赁的核算经营租赁的核算l1.承租人的处理l(1)对于经营租赁的租金，承租人应当在租赁期内各个期间按照直线法计入相关资产成本或当期损益;其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。l(2)承租人发生的初始直接费用，应当计入当期损益。l(3)或有租金应当在实际发生时计入当期损益。2022-3-1549l【例2】甲公司于2006年12月25日与乙企业签订租赁合同，租用乙公司的设备用于管理，租期1年，从2007年1月1日2007年12月31日，租金12

24、0万元。在签订合同日支付全年租金120万元。为签订本协议，发生律师费等相关费用0.5万元。甲公司在签订合同后已将租金支付给出租人。则甲公司有关账务处理如下：l(1)2006年12月支付租金时：l借：预付账款 120l贷：银行存款 120l(2)支付律师费等l借：管理费用 0.5l贷：银行存款 0.5l(3)2007年每月摊销租金时l借：管理费用 10l贷：预付账款 102022-3-1550l售后租回会计处理售后租回会计处理l1.承租人和出租人应当根据相关规定，将售后租回交易认定为融资租赁或经营租赁。l2.售后租回交易认定为融资租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并按照该项租赁资

25、产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。2022-3-1551l【例4】 2007年1月1日甲公司将一台账面价值为390万元的全新生产设备出售给乙企业(该设备的公允价值为400万元)，取得收入425万元，存入银行。同时又从乙公司租回该设备。l设备可使用年限为3年，双方协商，租期3年，每年在年末支付租金150万元。到期时，预计设备的公允价值为20万元，甲企业担保的资产余值为0万元。到期时，设备归还出租方。本租赁合同属于不可撤消合同。l假设甲公司对该设备采用直线法计提折旧，按实际利率法分摊未确认融资费用，在签订合同时发生手续费、律师费等10.72万元。甲公司的账务处理是：2022-3-1552l

26、(1)2007年1月1日，出售设备时l借：固定资产清理 390l 贷：固定资产 390l借：银行存款 425l 贷：固定资产清理 390l 递延收益 352022-3-1553l(2)2007年1月1日，租入设备时l租赁资产在租赁开始日的公允价值为400万元，同时从例1可知，最低租赁付款额的现值为384.28万元，根据孰低原则，租入资产的入账价值为384.28万元，在2007年1月1日账务处理如下：l借：固定资产融资租入固定资产 384.28l 未确认融资费用 65.72l贷：长期应付款应付融资租赁款 450l2022-3-1554l(3)支付初始直接费用l借：固定资产融资租入固定资产 10.

27、72l贷：银行存款 10.722022-3-1555l(4)2007年末摊销未确认融资费用l借：财务费用 32.01l贷：未确认融资费用 32.01l2008年末和2009年末会计处理同上，确认的融资费用分别为22.18万元和11.53万元。l(5)每年末支付租金l在2007年12月31日支付租金时：l借：长期应付款 150l贷：银行存款 150l2008年末和2009年末会计处理同上。2022-3-1556l(6)计提折旧l2007年年末应提折旧额=395/3511=124.14万元，账务处理如下：l借：制造费用 124.14l贷：累计折旧 124.14l2008年末和2009年末会计处理同

28、上，折旧额分别为135.43万元(395/3512)l2007年12月31日确认本年应分摊的未实现售后租回损益：l借：递延收益 (35/3511)11l贷：制造费用 11l(注：折旧期间为35个月，未实现售后租回损益也按35个月分摊;其余各年同理，略)l(7)2009.12.31到期归还：l借：累计折旧 395l贷：固定资产 3952022-3-1557l3.企业的售后租回交易认定为经营租赁的，应当分别以下情况处理：l(1)有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的,售价与资产账面价值的差额应当计入当期损益。2022-3-1558l【例5】甲公司2007年12月31日出售办公楼，该办公楼的

29、账面原价1000万元，已提折旧400万元，账面价值600万元。出售取得价款700万元。出售后同时租回该办公楼用于办公，租期从2008年1月1日2009年12月31日，每年租金48万元，在年末支付。假设该交易按照公允价值达成。假定不考虑相关税费，则甲公司的账务处理如下：l出售时l借：固定资产清理 600l 累计折旧 400l 贷：固定资产 1000l借：银行存款 700l 贷：固定资产清理 600l 营业外收入(700-600)100l2008、2009年末支付租金时l借：管理费用 48l贷：银行存款 482022-3-1559l(2)售后租回交易如果不是按照公允价值达成的，售价低于公允价值的差

30、额，应计入当期损益;但若该损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿时，有关损失应予以递延(递延收益)，并按与确认租金费用相一致的方法在租赁期内进行分摊;l如果售价大于公允价值，其大于公允价值的部分应计入递延收益，并在租赁期内分摊。2022-3-1560租赁业务会计处理及对财务指标的影响租赁业务会计处理及对财务指标的影响 经营租赁1由于经营租赁不符合资本化条件，与资产有关的风险和报酬仍归出租方所有，出租人不需转销出租资产，仍要承担出租资产的折旧以及其他费用，用定期取得的租金收入来补偿租赁资产的费用支出，并获得为承担风险而应得的报酬；2022-3-1561l2承租方的租赁费用属于期间费用，在税前列支。

31、经营租赁租入的资产，不作“固定资产”的会计处理，对资产负债表不产生影响。日常也不用对固定资产实行管理，即不用计提折旧和修理费，只支付租金，支付租金时，每期所增加租金费用直接计入当期损益，在减少税息前利润的同时，减少交纳的所得税，并减少当期的净利润，也引起现金流出，产生当期费用而影响利润表，导致期末对资产负债表中的未分配利润及盈余公积项目产生影响。租赁期满，资产归出租方，对承租方的财务状况无影响。2022-3-1562融资租赁对财务指标的影响 l承租方融资租人的资产，虽然从法律形式上未取得该项资产所有权，但根据实质重于形式的原则，应将融资租人资产作为一项资产计价入账，在会计核算上视同自有资产，将

32、取得的融资，作为一项负债与之对应。财务结构上，资产与负债同时增加。 2022-3-1563l其一，对租入的资产应当视同企业自有资产视同企业自有资产，实行固定资产管理，要计提折旧和维修费，产生的费用计入当期损益，税前扣除。l其二，可能会产生未确认融资租赁费用未确认融资租赁费用，摊销时作为期间费用，也可以在税前列支。所以融资租赁与经营租赁对企业损益的影响不一致。租赁期间要计提折旧和维修费，期满按协议处理租赁资产。承租人将租赁业务在固定资产和长期负债账户中核算，资产负债表的应付、已付、尚未付项目在有关明细表中列示。 2022-3-1564l一是对租入的资产进行会计处理对租入的资产进行会计处理，借记“

33、固定资产融资租人固定资产”(租赁开始日租赁资产的入账价值)、“未确认融资费用”；贷记“长期应付款一应付融资租赁费”(最低租赁付款额)。在资产负债表上增加了固定资产项目金额，从而影响了与之相关的资产类合计项目的数据。以最低租赁付款额确认为“长期应付款”计入长期负债项目中，未确认融资租赁费用作为长期负债的调整项计入长期负债项目中，两者共同影响了与之相关的负债类合计项目的数据。对所有者权益无影响，可避免以稀释所有者权益为代价增加固定资产。 2022-3-1565l二是支付租金时支付租金时，借记“长期应付款应付固定资产租赁费”；贷记“银行存款”。同时，借记“财务费用”；贷记“未确认融资费用”(在租赁期内用实际利率法摊销)。租赁期内，每期支付租金时的科目同上，只是每期金额不同。对财务结构的影